ECLI:CZ:NSS:2010:1.AFS.44.2010:64
sp. zn. 1 Afs 44/2010 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně O. K.,
zastoupené Mgr. Antonínem Strouhalem, advokátem se sídlem Dvořákova 4, Brno,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 3. 2009, č. j. 3258/09-1102-702767, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 1. 2010,
č. j. 31 Ca 80/2009 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) domáhá
zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 1. 2010. Tím soud
zamítl žalobu, kterou se domáhala zrušení výše uvedeného rozhodnutí žalovaného. Označeným
rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru na daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2001, č. j. 49565/08/284921/8431,
vystavenému dne 21. 7. 2008 Finančním úřadem v Boskovicích (dále jen „správce daně“)
na částku 31 390 Kč. Žalobkyně se současně domáhala i zrušení uvedeného rozhodnutí
prvostupňového správního orgánu.
[2] Správce daně v rámci daňové kontroly vedené u žalobkyně dospěl k závěru, že nelze
stanovit daň dokazováním, a tak přistoupil ke stanovení daně za použití pomůcek ve smyslu §31
odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), a dne 8. 8. 2005
vystavil dodatečný platební výměr. Proti platebnímu výměru podala žalobkyně dne 17. 8. 2005
odvolání, které žalovaný dne 20. 2. 2006 zamítl. Uvedené rozhodnutí (spolu s rozhodnutím
správce daně) zrušil dne 16. 11. 2007 krajský soud s tím, že rozhodnutí žalovaného
je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Z napadených rozhodnutí ani z veřejných
částí správních spisů dle krajského soudu nebylo zřejmé, z jakých důvodů správce daně přistoupil
ke stanovení daně za užití pomůcek, jaké pomůcky, včetně výpoč tu pro stanovení daně, zvolil
a k jakým okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, přihlédl. Správce daně
následně pokračoval v daňovém řízení, jehož výstupem byl výše specifikovaný platební výměr
ze dne 21. 7. 2008 a rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 3. 2009.
[3] V nyní napadeném rozhodnutí již tedy krajský soud neshledal žádné pochybení v postupu
správních orgánů a žalobu podanou žalobkyní zamítl. Správce daně podle něj prokázal,
že účetnictví předložené žalobkyní nebylo vedeno správně, úplně a průkazně, a proto daň
oprávněně stanovil za použití pomůcek. Správce daně podrobně popsal důvody, proč nemohl
stanovit daň dokazováním, a způsob výpočtu základu daně. Přihlédl také ke skutečnostem,
z nichž pro žalobkyni vyplývají výhody, ve smyslu §46 odst. 3 daňového řádu. K námitce
žalobkyně, že i sám správce daně nejprve konstatoval, že nezjistil žádné nedostatky v účetnictví,
a daň stanovil dokazováním, krajský soud uvedl, že tato skutečnost není podstatná.
Jestliže v řízení došlo po skončení daňové kontroly na základě zjištění správce daně ke stanovení
daně za použití pomůcek a daňový subjekt byl s těmito zjištěními, důvody a hodnocením
důkazních prostředků seznámen, byl oprávněn se k nim vyjádřit a případné výtky k takovému
stanovení daně zahrnout do svého odvolání, pak nelze v tomto postupu správce daně spatřovat
nezákonnost.
II.
[4] Proti rozsudku podala stěžovatelka včas kasační stížnost. V té zejména namítla, že nebyly
dány podmínky pro použití pomůcek dle §31 odst. 5 daňového řádu. Stěžovatelka řádně vedla
účetnictví a v řízení před správcem daně splnila své zákonn é povinnosti při dokazování.
Ve zprávě o výsledku daňové kontroly ze dne 26. 11. 2004 navíc správce daně konstatoval,
že nezjistil nedostatky v průkaznosti, úplnosti a správnosti účetnictví a daňovou povinnost
v předmětné zprávě stanovil dokazováním. Následně správce da ně doplnil dokazování,
při němž ovšem nezjistil žádné okolnosti, kterými by bylo možné odůvodnit jeho další postup,
tedy použití pomůcek. Správce daně nerespektoval důkazy předložené stěžovatelk ou, ta přitom
prokázala výši svých příjmů, stejně jako jejich správnost (m imo jiné svědeckými výpověďmi
a znaleckým posudkem). Přesto správce daně naprosto nelogicky a účelově dospěl k závěru,
že je nutné daň dodatečně vyměřit za užití pomůcek. Stěžovatelka v této souvislosti poukázala
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, č. j. 2 Afs 25/2003 - 87 (všechna
zde uváděná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
Stěžovatelka dále namítla, že správce daně použil jako pomůcky údaje subjektů, které nelze
považovat za srovnatelné se stěžovatelkou, pomůcky tak nebyly použity v souladu s §36 odst. 6
daňového řádu (myšleno zřejmě §31 odst. 6 daňového řádu - poznámka Nejvyššího správního
soudu). V podrobnostech stěžovatelka odkázala na odvolání proti rozhodnutí správce daně
ze dne 14. 8. 2008.
[5] Správce daně dle stěžovatelky dále nerespektoval rozsudek krajského soudu
ze dne 27. 9. 2007, kterým byl vázán, neboť v úředním záznamu neuvedl důkazy předložené
stěžovatelkou, ani jejich hodnocení či odůvodnění, proč k tomu kterému důkazu nepřihlédl.
[6] Stěžovatelka současně požádala o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
O této žádosti Nejvyšší správní soud samostatně nerozhodoval, protože po obdržení věci
a po vykonání nezbytných procesních úkonů bezodkladně rozhodl přímo ve věci samé.
[7] Žalovaný využil svého práva vyjádřit se ke kasační stížno sti. K námitce stěžovatelky,
že nebyly dány podmínky pro použití pomůcek, žalovaný odkázal na §7 zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, ve znění platném v roce 2001 (dále jen „zákona o účetnictví“). Podle §7 odst. 2
citovaného zákona je účetnictví úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala všechny účetní případy
týkající se účetního období. Jak vyplynulo z písemných materiálů, stěžovatelka chybným
způsobem účtovala o ceninách (stravenkách) - její účetnictví tak bylo v rozporu s článkem IX.
odst. 4 a 5 Opatření Ministerstva financí č. j. 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy
účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví (dále jen „Opatření
Ministerstva financí“). Stěžovatelka pochybila také tím, že o příjmu od společnosti EXIT
GROUP neúčtovala vůbec. Podle zákona je dále účetnictví vedeno průkazným způsobem ,
jestliže účetní jednotka doložila nebo prokázala účetní zápisy a inventarizovala majetek a závazky.
Z důkazních prostředků zjištěných správcem daně však vyplynulo, že stěžovatelka provedla
pouze inventuru, nikoliv inventarizaci. To má za následek, že její účetnictví nebylo vedeno
průkazným způsobem. Za situace, kdy účetnictví trpí takovými vadami, jej nelze považovat
za důkaz prokazující výši příjmů a výdajů uvedených daňovým subjektem v daňovém přiznání.
Žalovaný dále konstatoval, že v daňovém řízení byly posouzeny všechny důkazy předložené
stěžovatelkou, na jejich základě však nebylo možné stanovit daň, a tak je odkaz na rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 25/2003 - 97 nepřípadný. V podrobnostech odkázal
na protokoly o ústním jednání, protokol o výslechu svědka M. N. (zaměstnance stěžovatelky)
a na odůvodnění svého rozhodnutí o odvolání stěžovatelky. K námitce, podle níž správce daně
nerespektoval rozsudek krajského soudu ze dne 27. 9. 2007, žalovaný poukázal na úřední záznam
ze dne 17. 7. 2008, v němž se správce daně obsáhle vyjadřuje ke všem stěžovatelkou předloženým
důkazům.
III.
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[9] Nejvyšší správní soud předně podotýká, že řízení ve správním soudnictví je ovládáno
dispoziční zásadou. Podle §71 odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu s právního
(dále jen „s. ř. s.“) tak žaloba kromě obecných náležitostí podání (§37 odst. 2 a 3 s. ř. s.) musí
obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů
považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné; podle písm. e)
pak též musí být uvedeno, jaké důkazy k prokázání svých tvrzení žalobce navrhuje provést.
Ustanovení §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tedy žalobci ukládá povinnost uvést v žalobě konkrétní
(tj. ve vztahu k žalobci a k projednávané věci individualizovaná) skutková tvrzení doprovázená
(v témže smyslu) konkrétní právní argumentací, z nichž plyne, z jakých důvodů považuje žalobce
napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné (viz např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 10. 2004, č. j. 4 Azs 149/2004 - 52, publ. pod č. 488/2005 Sb. NSS).
V rozsudku ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 – 47 (Sb. NSS 835/2006), rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu dále uvedl, že „pokud žalobce odkazuje na okolnosti, jež jsou popsány
či jinak zachyceny ve správním či soudním spise, nemůže se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis či jeho
část, nýbrž o odkaz na konkrétní skutkové děje či okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zřetelně
odlišitelné od jiných skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo patr né, jaké aspekty těchto dějů
či okolností považuje žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti. “ Uvedené závěry lze přitom obdobně
vztáhnout také na kasační stížnosti.
[10] S ohledem na citovanou dispoziční zásadu se tedy Nejvyšší správní soud zabýval
pouze konkrétními skutkovými tvrzeními a právní argumentací obsaženými v kasační stížnosti.
Nemůže totiž za stěžovatelku vyhledávat a doplňovat tvrzení a argumenty obsažené v odvolání,
na které stěžovatelka bez bližší specifikace odkázala. Nejvyšší správní soud z tohoto důvodu
nemohl na stěžovatelčinu věc aplikovat ani závěr obsažený v usnesení rozšířeného
senátu zdejšího soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75 (Sb. NSS 1865/2009),
podle nějž „rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady
odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí
předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce
daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl. “
[11] Nejvyšší správní soud se tedy nejprve zabýval kasační námitkou, podle níž nebyly dány
podmínky pro doměření daně za užití pomůcek. K otázce stanovení daňové povinnosti za užití
pomůcek se Nejvyšší správní soud již mnohokráte vyjadřoval a odkazuje v tomto ohledu
na svoji konstantní judikaturu – viz např. rozsudky ze dne 23. 2. 2005, č. j. 1 Afs 74/2004 - 64
(Sb. NSS 633/2005), ze dne 30. 11. 2005, č. j. 1 Afs 79/2005 - 52, či ze dne 29. 3. 2006,
č. j. 1 Afs 55/2005 - 92 (Sb. NSS 939/06).
[12] V citovaných rozhodnutích zdejší soud, souhrnně řečeno, zdůraznil, že p ředpokladem
uplatnění tohoto způsobu stanovení daně je splnění dvou podmínek, a to porušení zákonné
povinnosti ze strany daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností a současně
nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. Mezi těmito předpoklady musí být dána
příčinná souvislost. Stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, odvolací orgán
podle §50 odst. 5 daňového řádu následně zkoumá pouze dodržení uvedených podmínek a dále
skutečnost, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě (§31 odst. 7
citovaného zákona). Rovněž tak obrana daňového subjektu je omezena možností napadat
pouze dodržení či nedodržení zmíněných podmínek pro stanovení daně právě tímto náhradním
způsobem či spolehlivost stanovení daně pomůckami v daném případě. Subjekt
tak již podstatným způsobem nemůže vlastně ovlivnit výši daně či volbu jednotlivé pomůcky.
[13] Konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle §31 daňového řádu založena
na jisté hierarchii postupů správce daně. Prioritu má stanovení daně dokazováním.
Při tomto postupu je nejširším způsobem zajištěna faktická účast daňového subjektu
na prováděném řízení, může navrhovat provedení jednotlivých d ůkazů, popřípadě důkazy
pro své tvrzení správci daně předkládat sám. Nastane -li však taková absence důkazních
prostředků, že již daň nelze stanovit za pomoci důkazů, nastupuje v pořadí druhý způsob
stanovení daně, tedy užití pomůcek, které si je oprávněn správce daně obstarat sám,
a to i bez účasti daňového subjektu (§31 odst. 5 daňového řádu). Nastane-li dokonce nemožnost
stanovení daně pomocí pomůcek, pak se daň sjedná (§31 odst. 7 daňového řádu).
[14] Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň
nelze stanovit dokazováním, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším,
tedy užitím pomůcek. V takovém případě je pak při vyměření daně vázán §46 odst. 3 daňového
řádu a je povinen stanovit jak základ daně, tak i daň podle pomůcek, které má k dispozici
nebo které si opatřil a současně přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají
výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny.
[15] V nyní posuzovaném případě žalovaný a následně i krajský soud podrobně popsali,
z jakých důvodů nebylo možné stanovit daň dokazováním. Odkázali zejména na protokol
ze dne 16. 4. 2008, v němž správce daně popsal jím zjištěná zásadní pochybení při vedení
účetnictví a s těmito stěžovatelku také seznámil, a dále na úřední záznam o stanovení pomůcek
ze dne 17. 7. 2008, v němž se správce daně obsáhle vyjádřil ke všem stěžovatelkou předloženým
důkazům a zdůvodnil, proč ten který důkaz neobstál. Jak Nejvyšší správní soud ověřil
ze správního spisu, správce daně předně vytýkal stěžovatelce neprovedení inventarizace zásob,
čímž došlo k porušení §29 a §30 zákona o účetnictví a čl. IX., Přílohy č. 1 Opatření Ministerstva
financí. Podle citovaného Opatření (Příloha č. 1, čl. II., odst. 9) jsou dále stravenky
v provozovnách veřejného stravování ceninami a účetní jednotky účtující v soustavě
jednoduchého účetnictví jsou povinny příjem stravenek zaznamenat a jejich pohyb vést v Knize
pro sledování cenin. Podle Přílohy č. 1, čl. VII., odst. 1 Opatření měla stěžovatelka do peněžního
deníku zaúčtovat na základě faktur od společnosti EXIT GROUP příjem za proplacené
stravenky. A konečně podle Přílohy č. 1, čl. IX., odst. 6 měla stěžovatelka povinnost ceniny
inventarizovat, ta však stravenky ve svém účetnictví nevedla vůbec . Účetnictví stěžovatelky
proto považoval správce daně za neúplné a neprůkazné ve smyslu §7 zákona o účetnictví.
[16] Stěžovatelka v kasační stížnosti toliko obecně konstatuje, že řádně vedla účetnictví
a že v řízení před správcem daně splnila své zákonné povinnosti při dokazování. Konkrétněji
odkazuje pouze na zprávu o výsledku daňové kontroly ze dne 26. 11. 2004, v níž správce daně
konstatoval, že nebyly zjištěny nedostatky v úplnosti a průkaznosti účetnictví, to však není
pro nyní souzenou věc podstatné, jak správně uvedl již krajský soud, neboť správce daně
v dalším průběhu řízení tyto závěry přehodnotil. Neobstojí ani námitka, podle níž správce daně
v úředním záznamu neuvedl důkazy předložené stěžovatelkou a nezdůvodnil,
proč k nim nepřihlédl. Správce daně se v úředním záznamu o stanovení pomůcek
ze dne 17. 7. 2008 se všemi důkazy navrhovanými stěžovatelkou naopak podrobně zabýval.
Za dané situace tak Nejvyšší správní soud nemůže než přitakat závěrům správce daně
o neúplnosti a neprůkaznosti účetnictví stěžovatelky a o nemožnosti stanovit daňovou povinnost
dokazováním, neboť stěžovatelka neuvedla žádná konkrétní tvrzení, která by svědčila o opaku.
[17] K námitce stěžovatelky, že správce daně použil jako pomůcky údaje subjektů, které nelze
považovat za srovnatelné se stěžovatelkou, uvádí Nejvyšší správní soud následující. Krajský soud
obdobnou žalobní námitkou uplatněnou stěžovatelkou v řízení před ním označil
pro její nekonkrétnost za neprojednatelnou. Stěžovatelka totiž v žalobě (obdobně jako v kasační
stížnosti) odkázala v podrobnostech na argumentaci uvedenou v odvolání. Nejvyšší správní soud
se proto z důvodů, které uváděl již výše (viz bod [9]), s postupem krajského soudu ztotožňuje.
IV.
[18] Nejvyšší správní soud tedy shledal námitky stěžovatelky nedůvodnými. Jelikož v řízení
nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední povinnosti (§109
odst. 3 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[19] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 za použití
§120 s. ř. s. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci
neměla úspěch; žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku
řízení právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. července 2010
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu