ECLI:CZ:NSS:2010:1.AFS.97.2008:99
sp. zn. 1 Afs 97/2008 - 99
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce R. M., zastoupeného
JUDr. Janem Juračkou, advokátem se sídlem Tovární 7, Znojmo, proti žalovanému Finančnímu
ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 15. 5. 2006, č. j. 7379/05/FŘ 110-0107, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 30. 1. 2008, č. j. 29 Ca 196/2006 - 45,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 1. 2008, č. j. 29 Ca 196/2006 - 45,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhá
zrušení v záhlaví označeného rozsudku krajského soudu ze dne 30. 1. 2008. Tím soud zrušil
pro vady řízení výše uvedené rozhodnutí žalovaného, který zamítl odvolání žalobce proti
dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
1994, vystaveným dne 20. 6. 2005 Finančním úřadem v Hrušovanech nad Jevišovkou (dále
jen „správce daně“) na částku 147 744 Kč.
[2] Správce daně zahájil dne 27. 6. 1996 u žalobce kontrolu daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1994. Na základě provedené kontroly vystavil dne 4. 7. 1997 dodatečný
platební výměr. Odvolání proti uvedenému platebnímu výměru zamítl žalovaný rozhodnutím
ze dne 27. 2. 1998, č. j. 110/3567/1997 - 202. Proti rozhodnutí o odvolání žalobce podal jednak
žalobu ke krajskému soudu, a také žádost o přezkoumání podle §55b zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“).
[3] Ministerstvo financí rozhodnutím ze dne 29. 12. 1999, č. j. 391/60332/1998, povolilo
přezkum výše uvedeného rozhodnutí žalovaného. Žalovaný následujícím rozhodnutím ze dne
3. 4. 2000, č. j. FŘ-110/2254/98/0107 - 202, dospěl k závěru, že okolnosti nenasvědčují tomu,
že by přezkoumávaným rozhodnutím došlo ke stanovení daně v nesprávné výši a proto ve shodě
s §55b odst. 1 daňového řádu přezkoumávané rozhodnutí potvrdil. Žalobce se sice proti
zmíněnému potvrzujícímu rozhodnutí odvolal, Ministerstvo financí (v této věci již odvolací
orgán) však žalobcovo odvolání rozhodnutím ze dne 20. 6. 2001, č. j. 391/27930/2001, zamítlo.
[4] Krajský soud usnesením ze dne 14. 1. 2002, sp. zn. 29 Ca 124/98, zastavil
dle §250i odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, v tehdy platném znění (dále
jen „o. s. ř.“), řízení o žalobě proti původnímu rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 1998. Dospěl
totiž k závěru, že ve věci existuje další, nové rozhodnutí žalovaného (vydané v rámci
přezkumného řízení). Žalobce však proti usnesení krajského soudu o zastavení řízení brojil
ústavní stížností a Ústavní soud jej zrušil nálezem ze dne 6. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 195/02
(všechna zde uváděná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz).
Ústavní soud v citovaném rozhodnutí uvedl, že „pokud je povoleno přezkoumání daňového rozhodnutí
podle ustanovení §55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a po tomto přezkoumání
je rozhodnuto způsobem, který upravuje věta druhá §55b odst. 1 cit. zákona, tj. dojde k potvrzení původního
rozhodnutí, nejedná se o rozhodnutí nové; přerušil-li správní soud řízení o správní žalobě do skončení
přezkumného řízení, pak po vydání takového rozhodnutí v řízení pokračuje.“
[5] V návaznosti na uvedený nález krajský soud rozsudkem ze dne 17. 5. 2004,
č. j. 29 Ca 102/2003 - 39, zrušil rozhodnutí žalovaného, jakož i jemu předcházející rozhodnutí
správce daně. Konstatoval, že závěry prvostupňového správního orgánu, stejně jako žalovaného,
jsou zcela nepřezkoumatelné. Závěry uvedené ve zprávě o výsledcích daňové kontroly nelze
považovat za přesvědčivé pro stanovení základu daně a výše daňové povinnosti žalobce.
[6] Správce daně následně pokračoval v daňovém řízení zahájeném dne 27. 6. 1996. Dne
11. 11. 2004 poslal žalobci výzvu k prokázání skutečností uvedených v daňovém přiznání k dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 a k předložení důkazního materiálu
k tomuto daňovému přiznání. V odpovědi na tuto výzvu žalobce předně uvedl, že během daňové
kontroly v roce 1996 předložil veškeré doklady prokazující skutečnosti uvedené v daňovém
přiznání za předmětné zdaňovací období. Dále poukázal na skutečnost, že na společnost
Míča, v. o. s. byl usnesením Krajského soudu v Brně ze dne 20. 5. 1999 prohlášen konkurz
a patřičné doklady je nutno si vyžádat od správce konkurzní podstaty. Správce daně poté
rozhodnutím ze dne 20. 6. 2005 vydal dodatečný platební výměr, kterým žalobci vyměřil daň
podle §31 odst. 5 daňového řádu, tj. na základě pomůcek; o odvolání proti němu rozhodl
žalovaný nyní přezkoumávaným rozhodnutím ze dne 15. 5. 2006.
[7] Krajský soud zrušil napadené rozhodnutí žalovaného s tím, že důvodnou shledal zejména
námitku vyměření daně po uplynutí zákonné prekluzivní lhůty. Podle krajského soudu došlo
k učinění úkonu směřujícího k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu
§47 odst. 2 daňového řádu nejprve zahájením daňové kontroly a poté znovu rozhodnutím
ministerstva financí o povolení přezkumu rozhodnutí žalovaného. Prekluzivní lhůta naopak
neběžela v období od 6. 3. 2003 (datum vyhlášení výše citovaného nálezu Ústavního soudu)
do 28. 5. 2004 (datum nabytí právní moci rozsudku krajského soudu ze dne 17. 5. 2004),
a to na základě §41 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
K uplynutí subjektivní prekluzivní lhůty tak došlo dne 24. 3. 2005, přičemž prvostupňové správní
rozhodnutí bylo vydáno až dne 20. 6. 2005, napadené rozhodnutí žalovaného dokonce až dne
15. 5. 2006. Krajský soud dále uvedl, že napadené rozhodnutí žalovaného by nemohlo z hlediska
zákonnosti obstát i bez uvedeného zjištění. Původní rozhodnutí finančních orgánů totiž byla
založena na stanovení daňové povinnosti dokazováním, zatímco nynější žalobou napadená
správní rozhodnutí vychází ze závěru, že žalobce při dokazování uváděných skutečností nesplnil
některou z jeho zákonných povinností, takže nebylo možno daňovou povinnost stanovit
dokazováním a bylo nutno přistoupit ke stanovení daňové povinnosti za užití pomůcek. Tato
změna režimu stanovení daňové povinnosti však nebyla řádně odůvodněna.
II.
[8] Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný kasační stížností. V té zejména polemizoval
se závěrem soudu, podle nějž došlo k vyměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty. Zdůraznil,
že §47 odst. 2 daňového řádu nijak neomezuje počet úkonů s dopadem na běh prekluzivní lhůty.
Stěžovatel má za to, že úkony, které provedl správce daně ještě před soudem označeným datem
prekluze (24. 3. 2005), byly úkony směřujícími k vyměření daně a proto měly vliv na běh
prekluzivní lhůty (prodlužovaly ji). Jednalo se konkrétně o ústní jednání ze dne 2. 11. 2004
a výzvu k dokazování doručenou žalobci dne 19. 11. 2004. Žalovaný v tomto ohledu odkázal na
judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž i úkony, které správce daně provádí
v odvolacím řízení, jsou těmi, které ve shodě s §47 odst. 2 daňového řádu prolamují běh
prekluzivní lhůty. Ve svém důsledku to znamená, že prekluzivní lhůta uplynula až dne
31. 12. 2007 a ne v roce 2005, jak nesprávně dovodil krajský soud. Stěžovatel dále uvedl,
že správce daně stanovil žalobci daňovou povinnost za užití pomůcek; postupoval tak v souladu
s právním názorem vysloveným krajským soudem v dřívějším zrušujícím rozsudku. V tomto
ohledu je chybný závěr soudu, který právě tento postup žalovanému vytkl. Navrhl, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek zrušil.
[9] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovil nesouhlas s námitkami uváděnými
v kasační stížnosti.
III.
[10] Rozhodující tříčlenný senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžné poradě
k právnímu názoru, který byl odlišný od právního názoru vysloveného dříve Nejvyšším správním
soudem v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, publikovaného
ve Sb. NSS pod č. 793/2006 (všechna zde uváděná rozhodnutí jsou dostupná
na www.nssoud.cz). Usnesením ze dne 15. 1. 2009, č. j. 1 Afs 97/2008 - 73 proto věc postoupil
rozšířenému senátu s následující otázkou: „Mají úkony správce daně (jakéhokoliv stupně), provedené
v rámci řízení o mimořádném opravném prostředku (zde rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 29. 12. 1999,
č. j. 391/60332/1998 o povolení přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 1998,
č. j. 110/3567/1997 - 202 podle §55b odst. 4 daňového řádu) vliv na užití §47 odst. 2 daňového řádu
s účinky přerušení lhůty pro vyměření daně a založení běhu lhůty nové?“ I když odpověď na tuto otázku
byla pouze dílčí odpovědí pro řešení dané věci jako celku, první senát Nejvyššího správního
soudu dospěl k závěru, že ani v takovém případě nemůže spornou otázku rozhodnout sám.
[11] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu konstatoval svém usnesení ze dne 9. 3. 2010,
č. j. 1 Afs 97/2008 - 88, že úkony správce daně provedené v řízení podle §55b daňového
řádu nemají účinek předvídaný v §47 odst. 2 větě první tohoto zákona.
IV.
[12] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí v souladu s §109 odst. 2 a 3
s. ř. s. a dospěl k závěru o nutnosti tento rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu
řízení.
[13] Jak je uvedeno v části III. tohoto rozsudku, rozhodující senát postoupil dne 15. 1. 2009
věc rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu k posouzení otázky nezbytné pro správné
stanovení konce prekluzivní lhůty pro vyměření předmětné daně. Rozšířený senát však poté
vyslovil v jiných věcech závěry, v důsledku jejichž aplikace na nyní souzenou věc se již není
možné otázkou prekluze vyměřené daně dále zabývat. Rozšířený senát zdejšího soudu totiž
v usnesení ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75 (Sb. NSS 1865/2009), uvedl,
že „rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním
napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo,
musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně
prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.“ Rozšířený senát zdejšího soudu poté
v usnesení ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008 - 76 (Sb. NSS 1997/2010), konstatoval,
že „[o]kolnosti případu, za nichž je krajský soud podle §78 odst. 3 s. ř. s. oprávněn zrušit i rozhodnutí
správního orgánu nižšího stupně, je třeba posuzovat i ve vztahu k právní úpravě, podle níž bylo správní řízení
vedeno.“ Ve vztahu k úpravě zakotvené v daňovém řádu pak s odkazem na právní názor,
jenž vyjádřil ve výše citovaném usnesení č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, shledal, že „prvostupňový orgán
v daňovém řízení nemůže po zrušení svého rozhodnutí (platebního výměru) v řízení pokračovat a vydat rozhodnutí
nové. Nemůže-li tak učinit po zrušení rozhodnutí odvolacím orgánem, nemůže tak učinit ani po zrušení
platebního výměru soudem.“ K postupu správních soudů pak upřesnil, že „[r]ozhoduje-li tedy krajský
soud o žalobě proti rozhodnutí vydanému podle daňového řádu, není důvodu, aby s odvolacím rozhodnutím
současně zrušil i rozhodnutí správního orgánu I. stupně (platební výměr) tam, kde má řízení pokračovat.
V takovém případě je na místě zrušit pouze rozhodnutí žalovaného, jehož zaváže právním názorem. Řízení
se tak vrací do odvolacího stadia.“
[14] Rozšířený senát současně uvedl, že otázkou navazující na závěr o nemožnosti
pokračování v řízení po zrušení platebního výměru soudem je, „jaký je další možný postup správce
daně. Zůstává zde totiž řízení, které bylo zahájeno a dodatečný platební výměr, jímž bylo ukončeno, byl zrušen;
přitom není možnost v řízení pokračovat. Takové řízení může být pouze zastaveno, a to podle §27 odst. 1
písm. g) daňového řádu pro odpadnutí důvodu řízení. Nemožnost vydání nového dodatečného platebního výměru
brání pokračování v řízení, což je třeba podřadit tomuto ustanovení.“
[15] V návaznosti na tento právní názor dospěl v nyní posuzované věci Nejvyšší správní soud
k závěru, že rozhodnutí žalovaného je zatíženo vadou, pro niž mělo být zrušeno krajským
soudem. Tato vada spočívá v tom, že poté, co krajský soud rozsudkem ze dne 17. 5. 2004 zrušil
rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 1998, jakož i jemu předcházející rozhodnutí správce daně,
pokračoval správce daně v původně zahájeném daňovém řízení a vydal ve věci nový platební
výměr, jehož platnost potvrdil svým rozhodnutím žalovaný. Krajský soud sice rozhodnutí
žalovaného zrušil, avšak ze zcela jiných důvodů. Ty tak neobstojí „v podstatné míře“, ve smyslu
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, podle
nějž „zruší-li správně krajský soud rozhodnutí správního orgánu, ale výrok rozsudku stojí na nesprávných
důvodech, Nejvyšší správní soud v kasačním řízení rozsudek krajského soudu zruší a věc mu vrátí k dalšímu
řízení. Obstojí-li však důvody v podstatné míře, Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítne a nesprávné
důvody nahradí svými.“ Nejvyššímu správnímu soudu tak nezbývá, než ex offo zrušit napadený
rozsudek krajského soudu. Krajský soud sice v dané věci rozhodoval ještě před tím, než rozšířený
senát zaujal výše citovaný právní názor, to však nic nemění na skutečnosti, že Nejvyšší správní
soud nyní nemůže aprobovat jeho postup, který je s tímto právním názorem v rozporu.
[16] S ohledem na uvedené skutečnosti považoval Nejvyšší správní soud za nadbytečné
zabývat se stěžovatelem uplatněnými kasačními námitkami.
V.
[17] Vzhledem k tomu, že kasační stížnost byla shledána důvodnou, Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek krajského soudu dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení. V tomto řízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního
soudu, který byl vysloven v odůvodnění tohoto rozsudku. Krajský soud tedy zruší rozhodnutí
žalovaného, který následně předmětné daňové řízení zastaví.
[18] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozsudku rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. dubna 2010
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu