ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.11.2010:161
sp. zn. 2 Afs 11/2010 - 161
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce
Federal - Mogul Friction Products, a. s., se sídlem Kostelec nad Orlicí, Jirchářská č. 233,
zastoupeného Mgr. Jaroslavem Míkovcem, advokátem se sídlem Praha 1, Jungmannova 24,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové,
Horova 17, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 30. 10. 2009, č. j. 31 Ca 35/2009 - 83,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové se žalobce domáhal zrušení
rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 3. 2009, č. j. 51/09-1200-602006. Tímto rozhodnutím,
ve spojení s konkludentním rozhodnutím Finančního úřadu v Kostelci nad Orlicí ze dne
13. 10. 2008, byla žalobci vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2007 ve výši 70 414 800 Kč, když žalovaný změnil konkludentní vyměření daně tak,
že základ daně snížil o částku 4 614 229 Kč a daňovou povinnost o 1 107 360 Kč. Krajský soud
žalobu shora uvedeným rozsudkem jako nedůvodnou zamítl.
Z odůvodnění tohoto rozsudku vyplývá, že v projednávané věci (opakovaně
již posuzované žalovaným i správními soudy) bylo důvodem pro vyměření daně zjištění,
že žalobce neúčtoval o opravné položce z titulu majetkového vkladu, který obdržel
od společnosti OSINEK, a. s.; jako opravná položka měl být zaúčtován rozdíl mezi účetní cenou
tohoto vkladu a jeho dohodnutou cenou. Takto vytvořená opravná položka měla být následně
rozpouštěna po dobu 15 let do výnosů žalobce, což se nestalo.
Krajský soud především velmi obšírně zopakoval průběh předcházejícího daňového řízení
i přezkumných řízení vedených v rámci správního soudnictví nejen u nyní posuzovaného
zdaňovacího období, ale i s ohledem na řízení vedená u zdaňovacích období předcházejících,
neboť skutkový základ všech projednávaných případů je totožný. V kontextu dříve provedených
soudních řízení, včetně řízení před Ústavním soudem, konstatoval, že žalovanému bylo uloženo
zajistit provedení odborného znaleckého ocenění nepeněžitého vkladu a řízení doplnit o novou
svědeckou výpověď Ing. K. F., neboť jeho předchozí svědecká výpověď provedená v daňovém
řízení nedostála standardům práva žalobce na veřejné projednání věci. Dále bylo krajskému
soudu, potažmo žalovanému, uloženo odstranění rozporů týkajících se způsobu vyměření daně,
neboť Nejvyšším správním soudem bylo vytýkáno, že pro vyměření daně žalobci byly převzaty
jen údaje z účetnictví společnosti Osinek a. s., a nemohlo se tak jednat o skutečnost zjištěnou
dokazováním. I v rámci nového projednání věci krajský soud dospěl k závěru, že žalobce neunesl
důkazní břemeno, které ho stíhalo ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o
správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Žalobce byl
několikrát vyzýván k doložení znaleckého ocenění nepeněžitého vkladu, neboť jiné předkládané
důkazy nebyly shledány daňovými orgány jako způsobilé prokázat žalobcova tvrzení. Znalecké
ocenění provedené společností 3 Q CAPITAL, v kontextu s opakovaně provedenou svědeckou
výpovědí Ing. F., nemohou, dle názoru krajského soudu, nahradit absenci stěžejního důkazu, za
který lze považovat znalecké ocenění ke stavu platnému ke dni vkladu. Tento důkaz si měl (nejen
pro účely daňového řízení) opatřit žalobce již v roce 1992, kdy nastaly rozhodné skutečnosti. To,
že se žalobce dostal do stavu důkazní nouze, jde k jeho tíži a vzniklou situaci nelze řešit
sjednáním daně dle ustanovení §31 odst. 7 daňového řádu, jak žalobce navrhuje. Rozhodnutí
žalovaného, které je nyní předmětem soudního řízení, je v souladu se všemi závaznými právními
názory vyslovenými Nejvyšším správním soudem a Ústavním soudem v jiných, ale na stejném
hmotně právním základu postavených, rozhodnutích. Ani žalobcem namítaná překážka věci
pravomocně rozhodnuté nebyla shledána důvodnou, neboť nyní je předmětem sporu stanovení
daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2007 a nikoli roku 1992 (kdy došlo k nesprávnému
zaúčtování). Překážka věci pravomocně rozhodnuté se vztahuje pouze na stanovení daňové
povinnosti a nikoli na následné účetní postupy, které byly v tomto zdaňovacím období
uskutečněny. Žalobcem předkládaná judikatura tak na tento případ nedopadá.
Rozhodnutí krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační
stížností popírající se o důvody vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního
řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Předně stěžovatel rozsudku krajského soudu vytýká, že se neřídil právním názorem
zdejšího soudu ve věci se shodným skutkovým a právním základem. V rámci daňového řízení
použily daňové orgány kombinaci pomůcek a dokazování a vytvořily tak pasivní opravnou
položku; její základ byl položen v daňovém řízení vedeném v letech 1995 až 1999. K jejímu
vytvoření se Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku č. j. 8 Afs 149/2005 - 147, a jeho závěry
by měly být aplikovány i v nyní posuzovaném zdaňovacím období roku 2007. Z tohoto rozsudku
vyplývá, že převzetí údajů z účetnictví jiného daňového subjektu nelze považovat za dokazování.
Krajský soud nesprávně uvedl, že správce daně čerpal z účetnictví stěžovatele, a takový postup
byl dokazováním. Jako podklad pro stanovení základu daně a daně z příjmů byly však použity
údaje jak z účetnictví stěžovatele, tak i společnosti OSINEK, a. s., a jedná se tak o nepřípustnou
kombinaci dokazování a pomůcek při stanovení daňové povinnosti. Stěžovatel poukazuje na to,
že ve věci se shodným skutkovým a právním základem byla kromě výše jmenovaného rozsudku
vydána další rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (č. j. 2 Afs 73/2008 - 134,
2 Afs 74/2008 134, a 2 Afs 76/2008 - 127, všechna ze dne 3. 9. 2009), a právě závěry těchto
rozsudků si osvojil krajský soud ve svém rozsudku, ačkoli trpí vadou ústavního rozměru a jsou
předmětem ústavní stížnosti. Stěžovatel namítá mezery v logice těchto rozhodnutí; ty jsou
spatřovány v tom, že na jedné straně byl v roce 2008 údaj z účetnictví společnosti Osinek a. s.,
považován za pomůcku, na straně druhé je v roce 2009 aprobován postup krajského soudu,
který, bez toho, aby svůj postoj odůvodnil, považuje způsob stanovení daně (stejně jako v nyní
posuzovaném případě) za dokazování. Stěžovatel poukazuje na skutečnost, že pokud byly použity
údaje z účetnictví jiné osoby (v tomto případě společnosti Osinek a. s.), pak nebyla dodržena
procesní pravidla daňového řízení. Společnost Osinek a. s. nikdy nebyla v postavení třetí osoby
ve smyslu ustanovení §7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“), nemohla být účastníkem daňového řízení vedeného
se stěžovatelem v pozici osoby uvedené v ustanovení §6 daňového řádu, a proto údaj získaný
z jejího účetnictví nelze považovat za důkaz získaný v souladu se zákonem. Pokud byla
jmenovaná společnost (respektive její zástupce) v pozici svědka v daňovém řízení stěžovatele,
pak nebyla dodržena procesní práva stěžovatele (nebyl přizván k výslechu svědka, nebylo
mu umožněno klást svědkovi otázky). Stěžovatel je tak přesvědčen o nezákonnosti postupu
krajského soudu. Krajský soud nerozpoznal nezákonnou změnu právního názoru Nejvyššího
správního soudu (otázka, zda byla daň stanovena cestou pomůcek či dokazováním), ani fakt,
že v případě rozsudků ze dne 3. 9. 2009 rozhodoval zdejší soud jako nezákonný soudce.
Dále stěžovatel napadá postup, kdy daňové orgány vytvořily konstrukci, že na základě
ocenění hodnoty podniku při privatizaci společnosti OSINEK, a.s., vznikla v účetnictví
stěžovatele pasivní opravná položka. Údaje, na základě kterých došly k částce 118 650 000 Kč
byly čerpány z účetnictví společnosti OSINEK, a. s. Stěžovatel ve svém účetnictví pasivní
opravnou položku neměl a ani neměla být vytvořena. Toto účetnictví ověřil auditor a drobné
nesrovnalosti byly opraveny v roce 1993. Jestliže neměl stěžovatel v účetnictví žádnou pasivní
opravnou položku, pak ve zdaňovacím období roku 2007 nemohl účtovat o odpisu její 1/15.
Stěžovatel tak ale učinil s ohledem na možné sankce ze strany daňových orgánů, uvedl částku
do základu daně, avšak proti stanovenému základu daně a doměřené dani se odvolal. Použití
údajů z účetnictví společnosti OSINEK, a.s., vylučuje stanovení daně dokazováním, avšak
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek nebyly dány (§31 odst. 5 daňového řádu). Ačkoli
stěžovatel v žalobě namítal, že účetní záznamy jiného daňového subjektu nemohou vést
ke stanovení daně dokazováním, krajský soud tuto skutečnost pominul.
Stěžovatel je dále přesvědčen, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku věci
rozhodnuté, když bylo rozhodováno o daňové povinnosti mající základ ve zdaňovacím období
roku 1992 a 1993, ale za obě tato zdaňovací období byla rozhodnutí o vyměření daně
pravomocně zrušena. Tím, že došlo ke zrušení rozhodnutí o dodatečném vyměření daně
za uvedená zdaňovací období, došlo i k ukončení sporu o správnosti účtování stěžovatele.
A právě ve zdaňovacím období roku 1992 byla předmětná pasivní opravná položka správcem
daně vytvořena; žádné další řízení ve věci správnosti vedení účetnictví nebylo vedeno a samotné
účetnictví stěžovatele tuto pasivní opravnou položku neobsahuje. S ohledem na judikaturu
stěžovatel dovozuje, že pokud je odvoláním napadené rozhodnutí zrušeno, je o předmětu řízení
rozhodnuto s konečnou platností a v téže věci nelze vydat rozhodnutí nové. Za této situace,
je pak v rozsudku krajského soudu nesprávně zhodnocena tato právní otázka, neboť se v něm
konstatuje, že daňové orgány mohou vycházet z účetního stavu roku 1992, přitom ale účetnictví
pasivní opravnou položku neobsahovalo. Současně s tím, jak krajský soud tuto žalobní námitku
odmítl, shledává stěžovatel v této části rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným,
neboť z něho není patrné, z jakých důvodů se tak stalo.
Dále stěžovatel uvádí, že v daňovém řízení nebyl respektován pokyn soudu, dle kterého
mají daňové orgány povinnost v dalším řízení doplnit dosud předložená ocenění tak, aby mohlo
dojít ke stanovení hodnoty vkladu. Nelze tak požadovat po stěžovateli, aby prokazoval účetní
položku uměle vykonstruovanou správcem daně a případné nesplnění výzvy k dokazování mu
klást k tíži. Krajský soud přitom uvádí, že stěžovatel předložil znalecký posudek č. 653-63/98,
nehledě k tomu že byla k dispozici již dříve dvě ocenění vypracovaná v souvislosti s privatizací.
S těmito důkazy se však daňové orgány vypořádaly tak, že jen opětovně použily výpovědi svědka
Ing. F., ačkoli již dříve Ústavní soud rozhodl, že jeho výslech byl proveden nezákonně.
Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spatřuje stěžovatel v jeho nesrozumitelnosti
a nedostatku důvodů. Krajský soud, dle názoru stěžovatele, zcela nelogicky vyslovuje požadavek
navození majetkoprávního vztahu k 1. 6. 1992 a současně odmítá důkazní návrh na provedení
ocenění vkladu s tím, že již nelze toto ocenění provést, když není reálné navodit majetkoprávní
stav k datu 1. 6. 1992. Dle názoru stěžovatele však při oceňování podniku nejde o to navodit
majetkoprávní stav, neboť z hlediska znalce je rozhodující seznámení se s ekonomickými daty
k určitému okamžiku; na jejich základě je pak možné provést odborné ocenění. Není tak třeba
podrobného inventurního seznamu, neboť se nejedná o prostý součet hodnoty movitých věcí
a nemovitostí. Rozhodující jsou ekonomické ukazatele, které stěžovatel navrhoval předložit.
Pokud je běžné, že se v obchodních vztazích oceňují majetky předem, pak není stěžovateli jasné,
proč krajský soud a daňové orgány nepřipustily ocenění až ex post. Stěžovatel považuje
za nelogické, je-li základem sporu neexistence odborného ocenění hodnoty nepeněžitého vkladu,
proč daňové orgány a krajský soud odmítají toto ocenění provést. Jestliže krajský soud dovozuje,
že není možné navodit majetkoprávní stav k určitému datu, pak tento jeho závěr
je nesrozumitelný. K takovému závěru by mohl dojít teprve poté, co by takový závěr učinil
soudem jmenovaný znalec.
Změnu závazného názoru krajského soudu a nesrozumitelné odůvodnění stěžovatel
spatřuje dále v tom, že od roku 1999 je ve správních žalobách rozhodováno o dodatečném
vyměření daně za zdaňovací období roku 1992 a 1993, přitom daňová rozhodnutí jsou rušena
buď již krajským soudem, Nejvyšším správním soudem, či Ústavním soudem. Naproti tomu
v nyní projednávané věci krajský soud konstatuje, že postup daňových orgánů v případě
zdaňovacího období roku 2007 je zákonný. Tato tvrzení a skutečnost jsou tak v rozporu.
Nesrozumitelnost spočívá dle stěžovatele v tom, že na jedné straně krajský soud uvádí, že došlo
k excesu při dokazování (nezákonná svědecká výpověď ing. F.), na straně druhé však konstatuje,
že tento exces neměl na rozhodnutí vliv. Rozsudek krajského soudu je též nepřehledný, neboť
není jasné, kde je popisován skutkový stav a kde se soud vyjadřuje k žalobním námitkám nyní
projednávané věci.
Stěžovatel konečně krajskému soudu vytýká, že jeho účetnictví označuje za správné
s jednou výjimkou. Nebylo však vedeno žádné řízení o správnosti účetnictví stěžovatele za rok
1992, navíc účetní závěrka byla kontrolována auditorem a schválena bez výhrad. Teprve
na základě upozornění auditora došlo k opravě účtování o vklad z privatizace a postup účtování
byl stvrzen i státem coby akcionářem. Stejně tak odůvodnění rozsudku postrádá logiku v tom
smyslu, že je stěžovateli vytýkáno nesplnění důkazní povinnosti k tvrzení, která nevznesl.
Žalovaný ve svém vyjádření k věci především uvedl, že pro stanovení základů daně jsou
rozhodující údaje uvedené v účetnictví. To bylo v případě stěžovatele, s výjimkou absence
účtování o opravné položce, vedeno řádně a nebyl tedy důvod k přechodu na daňové pomůcky.
Pro vyčíslení opravné položky je rozhodná cena dohodnutá pro předání; k té stěžovatel žádný
relevantní důkaz nepředložil (ač k tomu byl vyzván) a nebylo provedeno ani ocenění vkladu
ve smyslu §165 odst. 2 obchodního zákoníku. Daňové orgány ovšem hodnotu vkladu nikterak
neurčovaly, neboť to nebylo třeba. Jak již bylo uvedeno, zákon o daních z příjmů vychází z ceny
dohodnuté mezi vkladatelem a příjemcem; ta se tedy může od ceny stanovené dle znaleckého
posudku odlišovat. V projednávané věci zůstalo důkazem o výši dohodnuté ceny účetnictví
přijímající a vkládající společnosti; zde byla shodně zaúčtována částka 4 500 000 Kč. Žalovaný
nepoužil kombinaci dokazování a pomůcek; informace z příloh k daňovému přiznání jsou veřejně
přístupné (včetně rozvahy). Podstatné též je, že rozsah vkladu nebyl nikým rozporován. Žalovaný
trvá na tom, že stěžovatel chybně účtoval o opravné položce k majetku nabytému vkladem,
v průběhu řízení byl několikráte vyzýván k prokázání ceny dohodnuté pro převzetí. Tím,
že stěžovatel nepředložil znalecký posudek (odborný odhad) majetku vkládaného společností
OSINEK, a. s. do společnosti Ferodo a. s. ke dni 1. 6. 1992, neprokázal správnost přiznaného
základu daně a daně. Žalovaný uzavírá, že stěžovatel, dle jeho názoru, neunesl důkazní břemeno
ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu. Při zjišťování základu daně a daně se totiž
vychází z účetnictví poplatníka, ve smyslu ustanovení §23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), přičemž již
v roce 1992 byl pro stěžovatele závazný zákon č. 563/1992 Sb., o účetnictví. Všechna procesní
pochybení, ke kterým mělo v průběhu daňového řízení dojít, byla napravena vždy v intencích
právních názorů soudů. Předmětem řízení je zdaňovací období roku 2007 a předmětem sporu
část opravné položky (1/15); ve věci samotné opravné položky, pokud jde o její vznik
a rozpouštění, nebylo dosud rozhodnuto.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Jak bylo uvedeno výše, stěžovatel vytýká krajskému soudu jak nesprávné právní
hodnocení věci, tak i nepřezkoumatelnost jím vydaného rozsudku a vady řízení; jelikož však jeho
argumentaci, směřující ke všem kasačním důvodům, nelze smysluplně oddělit, pojedná Nejvyšší
správní soud v rámci jednotlivých kasačních námitek o těchto důvodech společně.
Nejprve je třeba poznamenat, že ve věci se stejným skutkovým základem bylo
již v minulosti rozhodováno na úrovni krajského soudu, Nejvyššího správního soudu a Ústavního
soudu. V nyní projednávané kasační stížnosti je argumentace stěžovatele z převážné části
shodná jako ve věci projednávané zdejším soudem pod sp. zn. 2 Afs 73/2008
a pod sp. zn. 2 Afs 77/2009. Vzhledem k tomu, že rozsudek ze dne 3. 9. 2009,
č. j. 2 Afs 73/2008 – 134, prošel „testem ústavnosti“ (ústavní stížnost podaná stěžovatelem byla
nálezem Ústavního soudu ze dne 30. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2964/09, odmítnuta jako zjevně
neopodstatněná), nemá Nejvyšší správní soud důvod právní názory již jednou vyslovené
v obdobné věci revidovat; z tohoto důvodu se bude tedy vypořádání jednotlivých kasačních
námitek překrývat s odůvodněním shora zmiňovaného rozsudku, jehož obsah je účastníkům
řízení znám.
Stěžejní stížní námitky směřují proti způsobu stanovení opravné pasivní položky
v účetnictví stěžovatele. Pokud stěžovatel vytýká krajskému soudu, že se neřídil právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem v předcházejícím rozsudku ze dne 31. 1. 2008,
který označil použitý způsob stanovení základu daně a daně z příjmů právnických osob
za nepovolenou kombinaci dokazování (§31 odst. 1 daňového řádu) a stanovení daně podle
pomůcek (§31 odst. 5 citovaného zákona), pak mu nelze přisvědčit. Argumentace stěžovatele
zde totiž vychází z nesprávné premisy, neboť není pravdou, že Nejvyšší správní soud
v přecházejících rozsudcích vyslovil závazný právní názor, dle kterého použitím údajů
z účetnictví jiného daňového subjektu (při současném odmítnutí osvědčení důkazních prostředků
předložených stěžovatelem jako důkazů) došlo k použití daňových pomůcek. Z odůvodnění
rozsudku zdejšího soudu je zřejmé, že v tomto směru byly vysloveny toliko pochybnosti,
zda postup zvolený daňovými orgány byl skutečně ještě dokazováním nebo již faktickou aplikací
daňových pomůcek. Krajský soud byl pouze zavázán, aby se k této otázce v novém rozhodnutí
ve věci vyjádřil, což i učinil. Tento názor byl Nejvyšším správním soudem ostatně vysloven
i v novějším rozsudku ze dne 3. 9. 2009, č. j. 2 Afs 73/2008 - 134 a jeho akceptovatelnost byla
výslovně potvrzena v již zmiňovaném usnesení Ústavního soudu ze dne 30. 3. 2010,
sp. zn. I. ÚS 2964/09. Rozpor posledně zmiňovaného rozhodnutí (respektive právního názoru
v něm vysloveného) s ústavním pořádkem (principem předvídatelnosti rozhodování) tedy dán
není a krajský soud nikterak nepochybil, pokud v jeho intencích postupoval. K samotné podstatě
věci pak lze konstatovat, že stěžovatel v podstatě pouze neguje závěry vyslovené krajským
soudem, sám však nepřináší jiné argumenty, které by tyto závěry vyvracely. Za této situace ovšem
nelze než konstatovat, že právnímu názoru krajského soudu k této otázce (jak byl popsán výše)
nelze z pohledu obecné i právní logiky ničeho vytknout a nelze jej tak označit za chybný. V tomto
směru tedy argumentace stěžovatele neobstojí.
S tvrzením o rozporu již opakovaně zmiňovaného rozsudku zdejšího soudu
č. j. 2 Afs 73/2008 - 134 s ústavním pořádkem souvisí i tvrzení stěžovatele, zpochybňující jeho
relevanci z důvodu údajného porušení práva na zákonného soudce při jeho vydávání. Tato
argumentace nebyla ze strany stěžovatele podepřena žádnými relevantními skutečnostmi,
nicméně nepochybně směřuje k tvrzení o porušení ustanovení §17 odst. 1 s. ř. s., zavazujícího
senáty Nejvyššího správního soudu předložit věc rozšířenému senátu, chtějí-li se odchýlit
od již dříve vysloveného názoru na konkrétní právní otázku. Jak však již bylo uvedeno, Ústavní
soud žádnou relevantní divergenci v názoru na charakter vyměření daně v případě daňových
doměrků daně z příjmů právnických osob, plynoucích ze stěžovatelem přijatého majetkového
vkladu v roce 1992, pokud jde o názor vyslovený v rozsudcích č. j. 8 Afs 149/2005 – 147,
a č. j. 2 Afs 73/2008 - 134, nenalezl. Za této situace by tedy předkládání věci rozšířenému senátu
zdejšího soudu bylo bezpředmětné a nedošlo tak ke stěžovatelem tvrzenému zásahu do jeho
práva na spravedlivý proces v předcházejícím řízení.
Krajský soud v nyní posuzovaném rozsudku jasně konstatoval, že žalovaný vycházel
z údajů účetnictví společnosti OSINEK, a. s., a účetnictví stěžovatele, přičemž tento postup
aproboval. Z tohoto předpokladu pak dovodil dva závěry. Prvním je již výše konstatovaný fakt,
že daňová povinnost byla stěžovateli vyměřena na základě dokazování. Druhý závěr lze shrnout
tak, že účetnictví je základním zdrojem informací o daňových povinnostech daňového subjektu
(proto je ostatně i jeho vedení obligatorně požadováno - k tomu viz. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 10. 4. 2008, č. j. 9 Afs 193/2007 - 46, publikovaný pod č. 1597/2008 Sb.
NSS); o předmětném vkladu (jeho dohodnuté ceně) přitom bylo v účetnictví obou společností
účtováno shodně. S těmito závěry se Nejvyšší správní soud shoduje a pouze dodává, že daňovým
orgánům nic nebránilo použít jako důkazu účetnictví jiného daňového subjektu (k obecným
limitům využití důkazních prostředků zjištěných v jiných řízeních, ať již daňových či jiných,
se zdejší soud vyjádřil ve svém rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
publikovaném pod č. 1572/2008 Sb. NSS). Krajský soud správně dovodil, že pokud je účtování
týkající se konkrétního obchodního případu u obou zúčastněných společností shodné, lze účetní
údaje považovat za důkaz (zde o výši dohodnuté ceně majetkového vkladu) a lze tedy
z těchto důkazů vycházet, ledaže by daňový subjekt předložil jiné důkazní prostředky,
které (byly-li by osvědčeny jako důkaz) by prokázaly nesprávnost takového postupu. Nejvyšší
správní soud souhlasí s krajským soudem, že důkazy, které by údaje účetnictví skutečně
zpochybnily či vyvrátily, stěžovatel nepředložil; ostatně s výjimkou rozdílné interpretace jím
vedeného účetnictví to v kasační stížnosti ani netvrdí
Nelze tak přisvědčit ani námitce, že k vytvoření opravné pasivní položky došlo
(jen) na základě údajů společnosti OSINEK, a. s. (souvisí s předchozí námitkou stanovení daňové
povinnosti za použití pomůcek), zatímco stěžovatel ve svém účetnictví o žádné pasivní opravné
položce neúčtoval a správnost jeho účetnictví byla ověřena auditorem; krajský soud se údajně
nevypořádal s žalobní námitkou, že daňová povinnost mu byla stanovena za použití pomůcek,
a proto je jeho rozsudek nepřezkoumatelný. S tímto závěrem Nejvyšší správní soud nesouhlasí.
Krajský soud se se vznesenou námitkou vypořádal velmi pečlivě, když (na str. 11 až 13 rozsudku)
konstatoval, že je povinností daňového subjektu vést účetnictví ve smyslu zákona o účetnictví
tak, aby věrně zobrazovalo všechny skutečnosti, které jsou jeho předmětem. O vkladu v hodnotě
154 030 000 Kč bylo shodně účtováno u stěžovatele i u společnosti OSINEK, a. s., jako
vkladatele majetku do společnosti Ferodo a. s. Stěžovatel v průběhu daňového řízení nepředložil
důkaz o tom, že by cena vkládaného majetku byla jiná.
Není taktéž pravdou, že by daňové orgány nerespektovaly pokyn plynoucí
z předcházejícího zrušujícího rozsudku krajského soudu, ve smyslu nutnosti doplnění skutkových
zjištění pro určení hodnoty vkladu. Zde je třeba uvést, že z dostupných ocenění krajský soud
zcela správně považoval právě znalecký posudek společnosti 3 Q CAPITAL v určité fázi řízení
za možnost, jak se dobrat stanovení hodnoty nepeněžitého vkladu. Současně však uvedl,
že je třeba závěry v něm uvedené doplnit o výpověď svědka ing. F. Tak se sice stalo (tedy
skutkové podklady byly doplněny), avšak výpověď provedená dne 8. 11. 2004 nemohla,
v kontextu s dalšími skutečnostmi, ke zjištění hodnoty nepeněžitého vkladu přispět (k výhradám
vztahujícím se k této výpovědi viz dále). Pokud jde o (ne)použitelnost dalších podkladů, s touto
problematikou se krajský soud srozumitelně a logicky vypořádal na str. 8 a 9 odůvodnění,
a to i s odkazem na názor, který, ve věci se zcela shodným skutkovým základem, vyslovil již dříve
zdejší soud ve věci vedené pod sp. zn. 8 Afs 149/2005. Ani těmto námitkám stěžovatele,
uplatněným ve značně obecné rovině, tedy nelze přisvědčit.
Nejvyšší správní soud nevidí žádný rozpor ani ve způsobu, jakým krajský soud hodnotil
zjištěné vady účetnictví stěžovatele. Jak se již vyslovil v rozsudku č. j. 2 Afs 73/2008 - 134,
účetnictví daňového subjektu může být vedeno buď zcela bez závad; vykazuje-li vady, může jít
o vady toliko dílčí (které nediskvalifikují účetnictví jako celek), nebo vady těžké, tedy situace,
kdy účetnictví nebylo vedeno průkazným a věrohodným způsobem a jeho použití pro potřeby
dokazování je potom per se vyloučeno. Právě rozlišení mezi oběma variantami vadného účetnictví
činí v praxi často obtíže (k tomu viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, dostupný na www.nssoud.cz). Žalovaný, potažmo krajský
soud, nicméně v projednávané věci správně dovodili, že absence řádného účtování o opravné
položce se sice promítne do daňové povinnosti daňového subjektu (stěžovatele), účetnictví jako
celek je však pro účely dokazování použitelné (není tedy nutný přechod na daňové pomůcky).
Taktéž již dříve konstatoval, že názor auditora, který ověřil účetnictví stěžovatele, není
pro správce daně závazný; daňové orgány jsou oprávněny o skutkových i právních otázkách
uvážit naprosto autonomně. Totéž platí i pro potvrzení správnosti účetnictví stěžovatele státem;
ten zde totiž nevystupoval ve vrchnostenském postavení, ale jako jeden z akcionářů, a proto jeho
názor na věcnou správnost účetní závěrky není rozhodující. Ani od těchto závěrů nevidí Nejvyšší
správní soud důvod jakkoli se odchylovat.
Pokud stěžovatel dále namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro rozpornost
závěrů o nutnosti navození majetkoprávního vztahu mezi vkladatelem a právním předchůdcem
stěžovatele, při současném odmítnutí návrhu na dodatečné ocenění tohoto vkladu, ani v tomto
případě mu nelze dát za pravdu. Zde je nutno upozornit, že závěr žalovaného, dle kterého
již není možné ex post určit majetkoprávní vztah mezi společností OSINEK, a.s., a společností
Ferodo, a. s., stěžovatel v žalobě zpochybnil toliko obecně, s tvrzením o jeho
nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů a vnitřní rozpornosti, kdy na straně jedné
je konstatována nemožnost přesné identifikace vkládaného majetku, na straně druhé je pak
po stěžovateli požadováno unesení jeho důkazního břemene stran prokázání hodnoty tohoto
vkladu (viz bod VI. žaloby). K této otázce se však již zdejší soud vyjádřil v rozsudku ze dne
31.1.2008, č. j. 8 Afs 149/2005 - 147, kde (na stejném hmotně právním základě jako v nyní
projednávané věci) konstatoval, že „…se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že za situace, kdy není
najisto postaveno, jaký konkrétní majetek byl předmětem vkladu, nelze z logiky věci provést ani jeho ocenění,
a to ani v podobě revizního znaleckého posudku“. Stěžovatel tedy brojí proti rozsudku krajského soudu
argumenty, které již byly v předchozích řízeních vyvráceny, respektive nebyly shledány
důvodnými. Nejvyšší správní soud tak opět konstatuje, že s takto formulovanými závěry souhlasí
a není podle něj důvodu se od nich odklánět. Za stěžejní lze považovat fakt, že stěžovatel
nepředložil ocenění vkládaného majetku ke dni jeho vkladu (neboť nebylo provedeno),
a z tohoto důvodu se v následném daňovém řízení dostal do stavu důkazní nouze (nebyl schopen
prokázat svá tvrzení o výši vlastní daňové povinnosti - §31 odst. 9 daňového řádu).
Stěžovatel dále namítá vnitřní rozpornost argumentace krajského soudu, který připouští
opakované rušení předcházejících rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost jeho procesního
postupu, zároveň však skutková zjištění takto opatřená bere za skutkový základ věci. Zejména
upozorňuje na výslech svědka Ing. F., který byl, dle závěru Ústavního soudu, proveden
nezákonně, avšak tento exces krajský soud nepovažuje za skutečnost mající vliv na rozhodnutí.
I zde je na místě konstatovat, že použitelností obou svědeckých výpovědí Ing. F. se zdejší soud
již opakovaně zabýval. V rozsudku ze dne 3. 9. 2009, č. j. 2 Afs 73/2008 - 134 (který opět stojí na
identickém skutkovém základě jako nyní posuzovaná věc) k tomu uvedl, že „[s]těžovatel především
namítá rozpor v hodnocení způsobu, jakým se žalovaný vypořádal s existencí nezákonně provedeného důkazu –
výslechu Ing. F. ze dne 5. 1. 2000. V názoru, že žalovaným byla existence této výpovědi na straně 7 jeho
rozhodnutí zmíněna nepatřičně, jde však o exces, který neměl vliv na zákonnost samotného rozhodnutí, neboť
nejde o důkaz, o který by se toto rozhodnutí opíralo, neshledává Nejvyšší správní soud nic rozporného
a nepatřičného. Lze naopak souhlasit s krajským soudem, že původní výslech svědka byl žalovaným poněkud
nešťastně a zcela zbytečně konstatován v odůvodnění jeho rozhodnutí; z dalších částí odůvodnění však skutečně
z ničeho neplyne, že by tato výpověď byla při rozhodování jakkoli hodnocena. Naopak na str. 8 rozhodnutí
žalovaného je jasně popsáno, co považoval žalovaný za podstatné z nově provedené výpovědi jmenovaného svědka a
je zcela evidentní, že hodnotil pouze tuto výpověď. Pokud tedy lze vůbec hovořit o procesním pochybení žalovaného,
je nutno upozornit, že podle ustanovení §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. je důvodem pro zrušení správního rozhodnutí
pouze podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé. V tomto smyslu se tedy lze zcela ztotožnit s krajským soudem, pokud dovodil, že popsané
pochybení žalovaného bylo spíše jen excesem, který neměl žádný vliv na zákonnost samotného rozhodnutí“. Tento
právní názor je, z důvodů výše uvedených, plně aplikovatelný i na nyní posuzovaný případ;
podstatné přitom je, že obstál i z hlediska ústavní konformity, jak vyplývá z usnesení Ústavního
soudu ze dne 30. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2964/09. Ústavní soud zde, k ústavní stížnosti stěžovatele
proti výše uvedenému rozsudku zdejšího soudu, uvedl, že takový závěr nevybočuje z mezí
ústavnosti; sám přitom z obsahu správního spisu ověřil, že pro potřeby dokazování byla použita
pouze nově provedená výpověď a shora popsaný deficit odůvodnění rozhodnutí žalovaného
nebyl takového rázu, aby ve svém důsledku zasáhl do práva stěžovatele na spravedlivý proces.
V rámci této skupiny kasačních námitek zbývá konstatovat, že Nejvyšší správní soud (na rozdíl
od stěžovatele) nepovažuje rozsudek krajského soudu za nesrozumitelný a nepřehledný. Naopak
odůvodnění je velmi podrobné a odráží dosavadní průběh všech řízení, která byla v dané věci
vedena, i jejich výsledky.
Konečně pokud se stěžovatel dovolává překážky věci pravomocně rozhodnuté s tím,
že ve věci daňové povinnosti zdaňovacích období roku 1992 a 1993, v nichž byla opravná pasivní
položka vytvořena, bylo pravomocně rozhodnuto tak, že rozhodnutí žalovaného byla zrušena
bez dalšího, pak ani zde nelze stěžovateli přisvědčit. Překážka věci pravomocně rozhodnuté
nemohla v nyní projednávaném zdaňovacím období roku 2007 nastat, neboť o této daňové
povinnosti bylo pravomocně rozhodováno až nyní. Je sice pravdou, že o daňové povinnosti
zdaňovacího období roku 1992 a 1993 bylo již pravomocně rozhodnuto, ale rozhodnutí se týkala
se pouze samotné existence fiskální povinnosti za tato zdaňovací období, nikoli správnosti
účetnictví (viz výše). Ostatně ke shodnému závěru, podepřenému obdobnými úvahami, dospěl
taktéž krajský soud. Namítanou nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů tedy Nejvyšší
správní soud v rozsudku krajského soudu, na rozdíl od stěžovatele, neshledává, a pro úplnost
dodává, že ke zrušení daňových rozhodnutí došlo z důvodu uplynutí prekluzívní lhůty, ve smyslu
ustanovení §47 daňového řádu; o meritu sporu nebylo rozhodováno. V této souvislosti
je možné poukázat na závěry vyslovené zdejším soudem v rozsudku ze dne 29. 7. 2010,
č. j. 2 Afs 19/2010 - 115 (dostupný z www.nssoud.cz). V něm se, v souvislosti s typově
obdobným případem postupného odepisování hmotného majetku, zdůrazňuje, že daňový subjekt
představuje ve smyslu zákona o účetnictví účetní jednotku, kterou, mimo jiné, stíhá povinnost
uchovávat účetní záznamy po stanovenou dobu. Účetnictví pak představuje podklad
pro stanovení základu daně a daně (viz výše), jak vyplývá i z ustanovení §23 zákona o daních
z příjmů. „Rozsah důkazní povinnosti daňového subjektu, vážící se k prokázání vstupní ceny objektu,
coby jedné z podmínek pro jeho odepisování (…), se nemění, ať byl k jejímu prokázání vyzván v rámci
zdaňovacího období, u kterého byla následně ohledně stanovení daňové povinnosti konstatována prekluze, nebo
v rámci daňové povinnosti za neprekludované zdaňovací období. Stran prekludovaných i neprekludovaných
zdaňovacích období byla přitom vedena jedna daňová kontrola; výzva k doložení vstupní ceny pořizovaného
majetku byla tedy logicky spojena se zdaňovacím obdobím, ve kterém byl tento majetek pořízen (…) Určení výše
odpisu v jednotlivých zdaňovacích obdobích pak představuje pouze prostý matematický výpočet z hodnoty vstupní
ceny odepisovaného majetku, v závislosti na zatřídění hmotného majetku do odpisové skupiny. Pokud by správce
daně požadoval (v rámci jedné daňové kontroly) v případě všech zdaňovacích období vždy doložení vstupní ceny
objektu v těchto obdobích postupně odepisovaného, neměl by takový postup žádný smysl a vedl by naopak
k nepřiměřenému a nezdůvodnitelnému zatěžování daňového subjektu. Sama skutečnost, že již došlo k prekluzi
práva daň (dodatečně) doměřit, ještě neznamená, že úkony v rámci této kontroly provedené v souvislosti
s prekludovanými zdaňovacími obdobími jsou per se nezákonné a nelze s nimi spojovat žádné důsledky,
a to ani za situace, kdy mají relevanci pro další (neprekludovaná) období (nejedná se o případ, který byl řešen
Ústavním soudem pod sp. zn. IV. ÚS 29/05, kde byly vůči daňovému subjekty vyvozovány konsekvence proto,
že neunesl své důkazní břemeno ve vztahu k již prekludovanému období). I v nyní posuzované věci tedy
samotné zrušení rozhodnutí žalovaného za některá předcházející zdaňovací období nemůže mít
vliv na použitelnost důkazů provedených v rámci společné daňové kontroly.
Stěžovatel v kasační stížnosti, v souvislosti s tvrzenou neakceptovatelností použití
účetnictví společnosti Osinek a. s., pro potřeby dokazování, též namítl, že jmenovaná společnost
nebyla v předcházejícím daňovém řízení v postavení daňového subjektu (§6 daňového řádu)
a mohla tak být pouze osobou na řízení zúčastněnou, dle ustanovení §7 daňového řádu. Za této
situace by ovšem musela vystupovat jako svědek a důkaz jejím účetnictvím by tak musel být
proveden v režimu standardního dokazovaní, což se nestalo. Touto argumentací se ovšem
Nejvyšší správní soud nezabýval, neboť jde o námitku, která nebyla řádně uplatněna již v žalobě,
ačkoli být uplatněna mohla. Taková námitka je, ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s.,
nepřípustná a kasační soud se jí proto věcně nezabývá.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti tedy Nejvyššímu správnímu soudu
nezbylo, než kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout (§110 odst. 1, věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu,
že žalobce byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení
mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, zde nebylo prokázáno,
že by mu v souvislosti s řízením o kasační stížnosti nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud
proto v jeho případě rozhodl tak, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. listopadu 2010
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu