ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.17.2010:263
sp. zn. 2 Afs 17/2010 - 263
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: VELPA plus,
s. r. o., se sídlem Praha 1, U Železné lávky 568/10, zastoupeného Ing. I. Š., daňovým poradcem
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v řízení o
žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 12. 2. 2007, č. j. 21259/07-1300-702972 a č. j.
21261/07-1300-702972, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 15. 9. 2009, č. j. 29 Ca 59/2008 - 212,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 15. 9. 2009, č. j. 29 Ca 59/2008 - 212,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Krajského soudu v Brně, jímž byla zrušena jeho rozhodnutí ze dne
12. 2. 2007, č. j. 21259/07-1300-702972 a č. j. 21261/07-1300-702972 a věci mu byly vráceny
k dalšímu řízení. Těmito zrušenými rozhodnutími stěžovatel zamítl žalobcova odvolání proti
rozhodnutím Finančního úřadu ve Veselí nad Moravou ze dne 10. 5. 2007,
č. j. 34602/07/311921/9772 a č. j. 34753/07/311921/9772, kterými byla žalobci dodatečně
vyměřena za zdaňovací období prosinec 2003 daň z přidané hodnoty ve výši 15 453 846 Kč
a spotřební daň ve výši 70 244 928 Kč.
V obsáhlé žalobě podané proti těmto správním rozhodnutím byla vznesena řada námitek;
krajský soud z nich řešil jen ty, které považoval za nejvíce podstatné. Tak vyslovil, že není
důvodná námitka nedoručení správních rozhodnutí žalobci, neboť bylo doručováno na adresu
daňového subjektu, na níž o doručování výslovně požádal. Zásilka pak byla správně uložena
v provozovně držitele poštovní licence s důsledkem zákonné fikce doručení ve smyslu §17 odst.
5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daňový řád“), neboť adresát byl o uložení řádně vyrozuměn a nebyly splněny zákonné
podmínky tvrzeného nezdržování se na dané adrese. K námitce prekluze vyměření daní krajský
soud uvedl, že daňová kontrola zahájená dne 6. 11. 2004 byla úkonem směřujícím k vyměření
daně a tudíž přerušujícím běh lhůty k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně v §47 odst. 2
daňového řádu. Lhůta proto končila dnem 31. 12. 2007 a do tohoto data byla obě rozhodnutí
žalobci řádně doručena.
Naopak krajský soud shledal důvodnou žalobní námitku porušení procesních předpisů
spočívající v neprojednání zprávy o daňové kontrole a v jejím nesprávném doručení poštou bez
projednání. Při posouzení práva daňového subjektu na vyjádření se ke zprávě o daňové kontrole
vycházel krajský soud z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 1. 2007,
č. j. 2 Afs 202/2005 - 61 a ze dne 26. 1. 2006, č. j. 1 Afs 19/2005 - 78 (všechna rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu v tomto rozsudku citovaná,jsou dostupná na www.nssoud.cz)
a z ustanovení §16 odst. 4 písm. f), §16 odst. 8 a §14 odst. 1 a 4 daňového řádu. Podle jeho
názoru mohla být daňová kontrola ukončena až projednáním zprávy, přičemž v daném případě
k tomuto řádnému projednání nedošlo. K tomu totiž nestačilo projednání dílčích závěrů, neboť
poté bylo důkazní řízení doplňováno. Žádal-li daňový subjekt opakovaně o stanovení nového
termínu k projednání zprávy, nešlo z jeho strany o prokazatelné vyhýbání se projednání a podpisu
zprávy, neboť vždy svou neúčast omluvil s poukazem na logické důvody. Poslední žádost byla
doručena v den jednání 16. 4. 2007 a ve smyslu §14 odst. 4 daňového řádu nastala fikce povolení
žádaného prodloužení lhůty. Navíc do dne odeslání zprávy nebylo rozhodnuto o odvolání
žalobce proti rozhodnutí o rozsahu nahlédnutí do spisu. Žalovaný, podle názoru krajského
soudu, ve svých rozhodnutích nezdůvodnil, proč považuje jednání daňového subjektu
za vyhýbání se projednání zprávy a nezhodnotil omluvy a žádosti o změnu termínu. Rozhodnutí
žalovaného je tím nepřezkoumatelné pro nedostatek skutkových důvodů. Neprojednání zprávy
a její zaslání poštou, aniž k tomu byly splněny zákonné podmínky, je vadou řízení, která mohla
mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Krajský soud proto zrušil rozhodnutí žalovaného s poukazem
na §76 odst. 1 písm. a), c) s. ř. s. S ohledem na nezbytnost nápravy porušení procesních práv
žalobce označil soud za předčasné řešit další žalobní námitky, vyjma těch, které posoudil.
Současně vyslovil, že právním názorem vysloveným v tomto rozsudku je správní orgán vázán.
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a), d)
s. ř. s. V prvé řadě poukazuje na povinnost soudu rozsudek řádně odůvodnit tak, aby z něho
vyplýval vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami spojenými s hodnocením důkazů na straně
jedné a právními závěry na straně druhé. Poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu,
zejména na rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 44, a ve vztahu k nesprávnému
posouzení právní otázky na rozsudek ze dne 23. 8. 2005, č. j. 5 Afs 170/2004 - 59. V daném
případě uplynula prekluzivní lhůta k vyměření předmětných daní dne 31. 12. 2007. Soud, který
k žalobě ze dne 25. 2. 2008 rozhodnutí žalovaného rozsudkem zrušil pro vady řízení a věci vrátil
stěžovateli k napravení procesních práv žalobce, tak učinil po uplynutí prekluzivní lhůty.
Stěžovatel upozorňuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 11. 2009, č. j. 2 Aps 2/2008-76, řešící sice poněkud jinou situaci, ale obsahující závěr
aplikovatelný i pro tento případ, a to, že zrušení rozhodnutí a pokračování v řízení musí
umožňovat procesní předpis, podle něhož je řízení vedeno. Daňový řád v dané věci neumožňuje
pokračovat v řízení a napravit soudem tvrzená procesní pochybení, jak je v rozsudku uloženo.
Krajský soud tuto otázku nesprávně posoudil a výrok rozsudku je v rozporu s jeho
odůvodněním.
Krajský soud dále v rozsudku uvedl, že stěžovatel ve svých rozhodnutích toliko odkázal
na opakované omluvy, které soud naopak považuje za logické. Soud se přitom nevypořádal
se skutečností, že z jednání se omlouval jednatel žalobce, kdežto do spisu nahlížela jiná osoba
na základě plné moci, omezené pouze na nahlížení do spisu a na podání odvolání proti rozsahu
nahlížení do spisu. Podle názoru stěžovatele je třeba otázku nahlížení do spisu posoudit
komplexně, v návaznosti na průběh daňových kontrol, časové údaje o projednání zpráv
o kontrolách, obsah protokolů o ústních jednáních, důvody omluv žalobce, spisový materiál
předložený k nahlížení, obsah návrhů na provedení opakovaných výslechů svědků P. a ing. K. a
provedení rozboru látky Nemrazol. Nic z toho však soud nehodnotil. S výsledky daňových
kontrol byl již dne 22. 12. 2005 seznámen zástupce žalobce JUDr. A. Na základě návrhu žalobce
na doplnění řízení byl dne 17. 2. 2006 proveden za přítomnosti zástupce žalobce výslech svědka
P., pracovníka finančního úřadu, a na základě dalšího návrhu byl za přítomnosti zástupce žalobce
proveden výslech svědka ing. K., zaměstnance žalobce. Dne 19. 9. 2006 byl zástupce žalobce
seznámen s výsledkem doplněného řízení, což soud v přehledu skutkového stavu vůbec neuvedl
a tudíž ani nehodnotil. Dne 19. 9. 2006 žalobce opět navrhl výslech svědka P. a dne 22. 9. 2006
výslech svědka K. a opakované provedení rozboru látky Nemrazol. Následně byl žalobce
předvolán ke konečnému projednání zpráv, a to postupně na dny 12. 3. 2007, 23. 3. 2007 a 16. 4.
2007. Stěžovatel uvádí data, kdy byl žalobce k jednáním předvolán, data, kdy sebe nebo svou
zástupkyni omluvil a důvody, které uvedl pro neúčast. Z toho je podle stěžovatele zřejmá
účelovost argumentace v žádostech o změnu termínu k projednání zpráv. Účelové je i tvrzení o
nemožnosti seznámení se s obsahem spisu. S veškerými výsledky kontrolních zjištění, a tedy i
s důkazy, o které se opírala rozhodnutí o doměření daní, byl daňový subjekt seznámen dne 22.
12. 2005. Dne 30. 3. 2006 se žalobcův zástupce JUDr. A. seznámil s obsahem spisu nahlížením,
přičemž mu byl předložen kompletní spis. Na jeho žádost mu pak dne 5. 4. 2006 byly předány
fotokopie vybraných písemností ze spisu. Dne 2. 11. 2006 nová zástupkyně žalobce A. D.
nahlížela do spisu, byl jí předložen rovněž kompletní spis (jeho veřejná část). Zástupkyně
požadovala rovněž obsahový list, ten ve spise nebyl, neboť tuto povinnost správci daně založil
zákon až od 31. 10. 2007. Dne 9. 11. 2006 tato zástupkyně rovněž nahlížela do spisu a požádala
o vyhotovení kopií 38 listin, z nichž 10 ovšem bylo předchozímu zástupci žalobce již předáno.
K převzetí kopií se dostavila až dne 6. 12. 2006. Dne 22. 12. 2006 podal žalobce odvolání proti
rozsahu nahlížení do spisu, přičemž odvolání neobsahovalo zákonné náležitosti, které k výzvě
doplnil dne 5. 2. 2007; odvolání bylo vyhověno rozhodnutím ze dne 19. 2. 2007 a byl vyhotoven
seznam písemností obsažených ve spise. Dne 21. 3. 2007 při nahlížení do spisu zástupkyně
převzala kopie písemností. V rámci nahlížení do spisu dne 2. 4. 2007 požádala zástupkyně
o vydání 65 kopií jí vybraných listin, z nichž 5 bylo již dříve poskytnuto, dvě dokonce již dvakrát.
Současně zástupkyně podala další odvolání proti rozsahu nahlížení do spisu. V dohodě
se zástupkyní jí byla zbývající část požadovaných kopií předána dne 11. 4. 2007 při dalším
nahlížení do spisu. O odvolání proti rozsahu nahlížení do spisu bylo rozhodnuto dne 16. 5. 2007,
přičemž je odvolací orgán zamítl. Správce daně tak umožnil žalobci nahlížení do spisu v souladu
s §23 daňového řádu a vyhověl i požadavkům, na něž žalobce neměl nárok.
Krajský soud na jedné straně zaujal jednoznačný názor k otázce vyhýbání se projednání
zpráv, na druhé straně však tvrdí, že se žalovaný s touto otázkou ve svých rozhodnutích
nevypořádal. S tím stěžovatel nesouhlasí. Na str. 2 a 3 rozhodnutí totiž popsal průběh kontroly
včetně přehledu seznámení žalobce či jeho zástupců s výsledky kontroly a dále uvedl,
že s ohledem na předvolání k projednání je zřejmé, že se tomuto vyhýbá. Byť jde o vyjádření
stručné, je jednoznačné, že stěžovatel hodnotil otázku vyhýbání se kontrole v kontextu průběhu
daňové kontroly a v návaznosti na spisový materiál správce daně.
Stěžovatel nepovažuje za správný ani názor na aplikaci §14 odst. 4 daňového řádu.
Žalobce byl, a to již potřetí, předvolán k projednání zprávy na den 16. 4. 2007. Tentýž den byla
správci daně doručena omluva žalobce a krajský soud tuto skutečnost hodnotil jako fikci
prodloužení lhůty dle jeho požadavku, neboť správce daně o žádosti nerozhodl. Lhůtou je třeba
rozumět časový úsek určený pro úkon, jehož počátek i konec je upraven v procesní normě.
Oproti tomu tzv. rok je časové určení znamenající určení času a místa, kdy se koná jednání. Podle
názoru stěžovatele je třeba tyto procesní principy akceptovat i v daňovém řízení; na termín
konání ústního jednání proto nelze nahlížet jako na lhůtu. Navíc je nutno uvést, že žalobce žádný
konkrétní náhradní termín neuvedl, ale vázal jej na možnost seznámení se s kompletním
spisovým materiálem, k čemuž však již došlo. Odkaz soudu na rozsudek Nejvyššího správního
soudu č. j. 1 Afs 19/2005 - 78 považuje stěžovatel za nepřípadný, neboť v tam posuzovaném
případě byl podán konkrétní návrh na jiný termín; v tomto případě nikoliv. Pokud jej žalobce
svazoval s možností seznámení se spisem, toto jednání by neproběhlo nikdy, neboť žalobce
by spisový materiál nikdy nepovažoval za kompletní. S touto skutečností se soud rovněž
nevypořádal. Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušení napadeného rozsudku
krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobce (dále též „daňový subjekt“) v písemném vyjádření ke kasační stížnosti
upozorňuje na skutečnost, že kasační stížnost musí být podána do dvou týdnů po doručení
rozhodnutí a podle §106 odst. 1 s. ř. s. musí obsahovat předepsané náležitosti. Stěžovatel podal
kasační stížnost postrádající tyto náležitosti a v podání z 3. 11. 2009 výslovně uvedl, že budou
doplněny. Jejím jediným účelem a výsledkem tak bylo prodloužení lhůty pro podání kasační
stížnosti; podle názoru žalobce se jedná o objektivní zneužití práva. Kasační stížnost, která
vědomě a záměrně nebyla podána se zákonnými náležitostmi, nemůže být považována
za včasnou.
K věci samé poukazuje na skutečnost, že daňová kontrola byla zahájena dne 9. 11. 2004,
s jejími dílčími výsledky byl seznámen 22. 12. 2005 a k zaslání zprávy o daňové kontrole došlo
až dne 19. 4. 2007, tedy po dvou a půl letech od jejího zahájení. Namítá-li stěžovatel, že v řízení
po zrušení rozhodnutí soudem nelze pokračovat, není tomu tak. Stěžovatel má možnost řízení
zastavit nebo rozhodnout o odvolání tak, že zruší platební výměry s doplněním informace,
že prekluzivní lhůta pro vyměření daně uplynula. Názor o nemožnosti pokračování v řízení
je účelový a absurdní. Pokud by správce daně úmyslně protahoval řízení na hranici prekluzivní
lhůty s tím, že by pak úspěšná žaloba nemohla mít na daňové řízení vliv, bylo by popřeno právo
daňových subjektů na soudní ochranu. Poukazuje-li žalovaný na vyhýbání se projednání
a podpisu zprávy o kontrole ze strany žalobce, oponuje žalobce poukazem na existenci institutů,
jichž mohl správce daně využít k tomu, aby řízení řádně pokračovalo. Délka daňové kontroly byla
plně v dispozici správce daně a při jejím trvání nutně musel být spis značně nepřehledný a řízení
zmatečné. Správce daně, pokud tvrdí, že k seznámení s výsledky kontroly došlo již 22. 12. 2005,
resp. 30. 3. 2006, mohl řízení ukončit dříve. Jeho tvrzení o neexistující povinnosti vést obsah
spisu do účinnosti zákona č. 270/2007 Sb. opomíjí povinnosti plynoucí při vedení spisů
ze zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě. Stěžovatelova argumentace
nasvědčuje spíše průtahům ze strany správce daně; uvádí-li např., že kopie písemností vyžádaných
9. 11. 2006 byly předány až dne 21. 11. 2006, nebo že dne 2. 4. 2007 neobsahoval spis veškeré
písemnosti a seznam musel být doplňován, svědčí to o jeho průtazích. Žalobce má zato, že řízení
bylo vedeno v rozporu se základními zásadami daňového řízení a soud tuto skutečnost řádně
posoudil. Žalobce rovněž nesouhlasí s názorem stěžovatele na aplikaci §14 odst. 4 daňového
řádu. Je nesporné, že v den, kdy se mělo jednání konat (14. 4. 2007) se žalobce jednak omluvil
a dále se téhož dne odvolal proti nahlížení do spisu. To znamená, že zpráva by v tento den
nemohla být stejně projednána a daňová kontrola ukončena, neboť správce daně nerozhodl
o odvolání podaném v průběhu této daňové kontroly. Pokud by tento den správce daně kontrolu
ukončil, jednalo by se o procesní vadu.
Žalobce shrnuje, že žalovaný jako státní orgán využívá zákonných možností k tomu, aby
si prodloužil lhůtu pro své konání. Žalovaný úmyslně podal neúplnou kasační stížnost; tedy
vyhýbal se zákonem stanovené lhůtě. Soud komplexně posoudil problematiku postupu správce
daně i žalobce v průběhu daňových kontrol. Žalobce se s jeho závěry ztotožňuje a navrhuje
zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tím, zda kasační stížnost byla podána včas,
přičemž vážil i obsah připomínky žalobce obsažené ve vyjádření ke kasační stížnosti. Ze
soudního spisu vyplývá, že rozsudek krajského soudu byl stěžovateli doručen dne 22. 10. 2009.
Podle §106 odst. 2 s. ř. s. musí být kasační stížnost podána do dvou týdnů po doručení
rozhodnutí a zmeškání této lhůty nelze prominout. V daném případě byla kasační stížnost
doručena krajskému soudu osobně dne 4. 11. 2009, tedy v zákonné lhůtě. Kasační stížnost podle
§106 odst. 1 s. ř. s. musí kromě obecných náležitostí obsahovat označení rozhodnutí, proti
němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, údaj o tom, kdy
mu rozhodnutí bylo doručeno. Z těchto zákonných náležitostí kasační stížnost postrádala
uvedení důvodů, z jakých je rozsudek napadán, přičemž stěžovatel v prvém podání uvedl, že tyto
náležitosti doplní ve smyslu §106 odst. 3 s. ř. s. Krajský soud jej k tomu také vyzval usnesením
ze dne 18. 11. 2009, přičemž k odstranění vad mu stanovil lhůtu jednoho měsíce od doručení
tohoto usnesení, k němuž pak došlo dne 23. 11. 2009. Doplnění kasační stížnosti bylo soudu
doručeno osobně dne 22. 12. 2009. S tím, že kasační stížnost nemá při svém podání veškeré
náležitosti, počítá §106 odst. 3 s. ř. s.; v tomto případě soud vyzve stěžovatele usnesením
k doplnění podání. Pokud jsou k této výzvě vady odstraněny, je nutno považovat kasační stížnost
za řádnou. Nezbytnost doplnění kasační stížnosti nemá vliv na její včasnost, bylo-li původní
podání učiněno v zákonné lhůtě. Pokud by stěžovatel výzvě soudu nevyhověl, byl by to důvod
k jejímu odmítnutí pro neodstranění vad podání a nikoliv pro opožděnost. Skutečnost,
že stěžovatel doplnil důvody kasační stížnosti až k výzvě soudu, není zneužitím práva, neboť
zákon takový postup akceptuje. Ostatně i Ústavní soud v nálezu ze dne 14. 3. 2007,
sp. zn. II. ÚS 136/06 (dostupný na http://nalus.ussoud.cz.) vyslovil, že doplnění kasační stížnosti
je možné i po uplynutí zákonné lhůty, neboť v případě kasační stížnosti zákon nezavedl tzv.
koncentraci řízení; v případě výzvy k odstranění vad ovšem musí být respektována lhůta
stanovená v §106 odst. 3 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud proto přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Stěžovatel namítl kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a), d) s. ř. s., tedy nesprávné
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu.
Z kasačních námitek je třeba v prvé řadě řešit námitku nepřezkoumatelnosti, neboť
nedostatek přezkoumatelnosti rozsudku je zpravidla překážkou posouzení dalších kasačních
námitek. Stěžovatel ji spatřuje v tom, že výrok rozsudku není v souladu s jeho odůvodněním,
pokud soud zrušil rozhodnutí žalovaného a zavázal ho právním názorem k nápravě procesních
vad přesto, že řízení již objektivně pokračovat nemůže.
Jak Nejvyšší správní soud již vyslovil v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaném pod č. 133/2004 Sb. NSS, za nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost lze obecně považovat takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze
zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně
jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat,
co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových,
nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady
skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Obdobně se Nejvyšší správní
soud vyslovil i v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, publikovaném pod
č. 244/2004 Sb. NSS či v rozsudku ze dne 12. 12. 2003, č. j. 2 Ads 33/2003 - 78, publikovaném
pod č. 523/2005 Sb. NSS. Nepřezkoumatelným judikatura shledává i rozhodnutí, v němž se soud
opomněl vypořádat s některou ze žalobních námitek (srovnej např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 7. 2005 č. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb.
NSS).
Daný případ těmto příkladům neodpovídá. Tvrdí-li stěžovatel, že mezi výrokem
a odůvodněním je rozpor, není tomu tak. Podle §78 odst. 1 s. ř. s. soud zruší napadené
rozhodnutí, je-li žaloba důvodná. V daném případě krajský soud uznal důvodnost žaloby v části,
kterou považoval za rozhodující, a proto rozhodnutí žalovaného zrušil. V důvodech pak vysvětlil,
v čem spatřuje vady řízení, pro které tak učinil. Z tohoto hlediska mezi výrokem rozsudku a jeho
důvody žádný rozpor není, odůvodnění je pro výrok dostatečným podkladem a odpovídá
požadavkům §54 odst. 2 s. ř. s. i §157 odst. 2 o. s. ř. (ve spojení s §64 s. ř. s.). V případě,
že krajský soud zruší napadené správní rozhodnutí, podle §78 odst. 4 s. ř. s. současně vysloví,
že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení. Ani v této části výroku krajský soud nepochybil.
Tento výrok by bylo možno postrádat jen za situace, kdy žalovaný správní orgán nemůže v řízení
jakkoliv pokračovat, tedy řízení ani např. zastavit; to by prakticky přicházelo v úvahu snad jen
v případech, kdy soud vyslovuje nicotnost rozhodnutí pro nedostatek věcné příslušnosti
správního orgánu. Poukazuje-li stěžovatel na obdobu tohoto případu s věcí řešenou rozšířeným
senátem pod č. j. 1 Aps 2/2008 - 76, publikovanou pod č. 1997/2010 Sb. NSS, nelze
mu přisvědčit. Tam se Nejvyšší správní soud zabýval možností krajského soudu zrušit
s rozhodnutím žalovaného i rozhodnutí prvostupňové a dospěl k závěru, že v daňovém řízení
je to vyloučeno tam, kde další řízení před správním orgánem I. stupně je procesním předpisem
vyloučeno a kde veškerá náprava vad je možná jen v řízení před odvolacím orgánem.
V tomto případě nemožnost pokračování v řízení stěžovatel spatřuje v uplynutí lhůty
k vyměření daně. Tato lhůta v daném případě uplynula dnem 31. 12. 2007 a mezi stranami o tom
není sporu. Stejně tak je zcela jednoznačné, že rozhodnutí žalovaného bylo žalobci doručeno
(a tedy daně byly pravomocně vyměřeny) téměř na její hranici. To by skutečně vylučovalo, aby
správce daně v dalším řízení mohl odstranit vady, pro které byla jeho rozhodnutí zrušena. Krajský
soud ovšem v napadeném rozsudku na str. 22 uvedl, že je třeba napravit porušení procesních
práv žalobce způsobené nesprávným postupem, s tím, že právním názorem v rozsudku
uvedeným je žalovaný vázán. Vázanost právním názorem vysloveným soudem ve zrušujícím
rozsudku plyne z §78 odst. 5 s. ř. s. Je tedy pravdou, že krajský soud zrušil rozhodnutí
žalovaného s právním názorem o nesprávnosti postupu správce daně při projednání a doručení
zprávy o kontrole a zavázal žalovaného k odstranění těchto vad za situace, kdy ten již k tomu
neměl časový prostor. Takový postup není správný. To ovšem neznamená, že by soud nemohl
zrušit rozhodnutí pro závažné procesní vady za situace, kdy je správní orgán již nemůže odstranit.
V takovém případě by dalším krokem žalovaného mohlo být jen zastavení řízení podle §27 odst.
1 písm. d) daňového řádu. Prekluzi možnosti vyměřit daň by i za dané situace musel žalovaný
upřednostnit před jiným právním názorem krajského soudu.
K posouzení důvodnosti námitky podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je třeba vycházet
z rozhodné právní úpravy a z podstatných skutečností vyplývajících ze správního spisu.
Vzhledem k tomu, že důvodem ke zrušení správních rozhodnutí byl závěr soudu,
že žalobce v řízení pouze využíval svých práv, a že nedošlo ke splnění podmínek pro doručení
zpráv o daňových kontrolách poštou bez jejich projednání, je třeba uvést podrobný přehled
rozhodných jednání a úkonů správce daně a daňového subjektu, neboť jen v jejich souhrnu lze
posuzovat důvodnost kasačních námitek. Ze spisu vyplynulo zejména:
Kontrola byla Finančním úřadem Brno III zahájena nejprve dne 19. 11. 2003, na základě
prověření Finančního ředitelství v Brně ze dne 13. 11. 2003; jejím předmětem byla daň z příjmů
za zdaňovací období r. 2001 a 2002, daň z přidané hodnoty za období 1/2001-9/2003
a spotřební daň za období 1-9/2003. Dne 9. 11. 2004 týž finanční úřad zahájil daňovou kontrolu
spotřební daně a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 10, 11, 12/2003. Doklady
daňového subjektu k této kontrole byly převzaty dne 19. 11. 2004 a dne 12. 1. 2005. Výzvy
k prokázání tvrzení byly daňovému subjektu zaslány dne 10. 1. 2005 a dne 2. 5. 2005. Dne
22. 12. 2005 byl sepsán protokol o jednání, jehož se za daňový subjekt zúčastnil Ing. J. J. na
základě plné moci, udělené mu dne 19. 11. 2003 a jako „třetí osoba“ JUDr. I. A. Předmětem
jednání bylo seznámení zástupce daňového subjektu s výsledky zjištění z daňové kontroly (všech
kontrolovaných daní), vyjádření daňového subjektu k výsledkům kontroly a podpis zpráv o
výsledcích kontroly. Zástupce daňového subjektu neměl námitek k výsledkům kontroly za
předchozí zdaňovací období a tyto zprávy podepsal. Ke kontrole za zdaňovací období 10 -
12/2003 uvedl, že se zjištěními nesouhlasí a vyjádří se do 23. 1. 2006. K protokolu jsou připojeny
přílohy: č. 1 - výsledek kontroly DPH za říjen-prosinec 2003 (vyčíslen rozdíl 15 453 846 Kč), č. 3
- výsledek kontroly daní spotřebních za říjen-prosinec 2003 (vyčíslen rozdíl 77 087 362 Kč). Tyto
přílohy zástupce rovněž převzal.
Dne 4. 1. 2006 bylo sděleno ukončení plné moci udělené Ing. J. a byla předložena plná moc
udělená JUDr. A. dne 15. 11. 2003; ten také dne 23. 1. 2006 podal vyjádření ke zjištěním správce
daně a současně navrhl provedení výslechu svědka J. P., pracovníka Finančního úřadu Veselí nad
Moravou, který se odmítal účastnit provádění denaturace lihu. Tento výslech byl proveden dne
17. 2. 2006, výslechu byl přítomen JUDr. A., který svědkovi kladl otázky. Svědek vypověděl, že
nebyl přítomen denaturaci, ani k ní nebyl zván, obecně se o tom s pracovníky daňového subjektu
bavili a upozorňoval je, že musí být u denaturace. V provozu daňového subjektu byl každý týden.
K dotazu správce daně uvedl, že prováděl jen kontroly zásob lihu, zjišťoval nedostatky, pro které
se také prováděla tato daňová kontrola. Výslech trval tři hodiny a byl o něm sepsán
devítistránkový protokol. Při ústním jednání dne 17. 2. 2006 byl JUDr. A. upozorněn, že dosud
nebyly předloženy veškeré požadované listiny – požádal o lhůtu 10 dnů k doložení důkazů a
vyjádření. Dne 1. 3. 2006 – byl podán návrh výslech svědka ing. P. K., pracovníka daňového
subjektu, který vysvětlí vše, co je správcem daně požadováno. Správce daně svědka předvolal, ten
si však obsílku nevyzvedl. Dne 30. 3. 2006 nahlížel JUDr. A. do spisu, požádal o pořízení
fotokopií a bylo dohodnuto, že mu budou předány 5. 4. 2006; v protokole je uvedeno, že mu byl
poskytnut kompletní spisový materiál, do něhož je oprávněn podle §23 daňového řádu nahlížet.
Při ústním jednání dne 5. 4. 2006 opět nahlížel do spisu a převzal fotokopie, jejichž výčet je
v protokole uveden; i nadále setrval na návrhu na výslech svědka K., o jehož obeslání se správce
daně opakovaně bezvýsledně pokoušel. Dne 21. 4. 2006 daňový subjekt podal námitku proti
postupu správce daně a následně i námitku podjatosti pracovníků provádějících kontrolu a
vedoucí ing. Š.; námitkám nebylo vyhověno rozhodnutími ze dne 28. 4. a 5. 5. 2006. Správce daně
se dále pokoušel o předvolání svědka P. K. O jednu změnu termínu požádal JUDr. A., na další
jednání se omluvil svědek K., který se nedostavil ani v dalším termínu. Vyslechnut byl dne 1. 8.
2006, jednání byl přítomen JUDr. A., který mu kladl dotazy. Svědek byl v rozhodném období
pracovníkem daňového subjektu, a to vedoucím pálenice ve Velké nad Veličkou, a uvedl, že J. P.
byl o veškerém dění informován a prováděl kontroly.
Poté správce daně předvolal JUDr. A. k projednání výsledků kontroly na den 19. 9. 2006.
V protokole je uvedeno že byl seznámen s výsledky doplnění řízení, s průběhem řízení,
s hodnocením důkazů správcem daně a jeho závěry (výpočet daňové povinnosti spotřební daně -
70 244 928 Kč, DPH shodně jako při předchozím vyčíslení); to vše bylo pojato do protokolu (11
stran). Zástupce daňového subjektu zprávu za rozhodné období říjen-prosinec 2003 nepodepsal,
vyslovil nesouhlas s výsledky kontroly a vznesl výtky s tím, že se do tří dnů vyjádří písemně a
předloží další návrhy. Ve vyjádření ze dne 22. 9. 2006 namítl, že finanční úřad není aktivně
legitimován k daňovým kontrolám, že nebylo respektováno měsíční zdaňovací období u daně
z přidané hodnoty a opětovně navrhl výslech svědků P. a K. Po nevyhovění námitkám
obsaženým ve vyjádření (dne 12. 10. 2006), vznesl daňový subjekt novou námitku podjatosti dne
17. 10. 2006. Poté, kdy ji k výzvě doplnil, byla dne 20. 12. 2006 zamítnuta. Dne 27. 10. 2006
daňový subjekt vypověděl všechny dosavadní plné moci a dne 2. 11. 2006 do spisu nahlížela jeho
nová zástupkyně A. D. na základě zmocnění k nahlédnutí, převzetí stejnopisů listin a případnému
podání odvolání do rozsahu nahlížení do spisu. Podle protokolu jí byl předložen kompletní spis,
vyžádala si obsahový list, který nebyl vyhotoven. V nahlížení pokračovala dne 9. 11. 2006, kdy
požádala o kopie 36 listin (včetně výzev daňovému subjektu a jeho vlastních podání); dohodnuto
bylo předání dne 2. 12. 2006 a fakticky k němu došlo dne 6. 12. 2006 (38 kopií). Následně bylo
podáno odvolání proti rozsahu nahlížení do spisu, kterému po doplnění dne 5. 2. 2007 bylo
rozhodnutím z 19. 2. 2007 vyhověno, nevyhověno ovšem bylo další námitce podjatosti. Po
předvolání na 12. 3. 2007 k projednání a podpisu zpráv z kontrol požádal daňový subjekt o
změnu termínu s poukazem na vyhovění jeho odvolání proti nahlédnutí do spisu a s ohledem na
pracovní neschopnost jeho zástupkyně; nové předvolání bylo zasláno na den 23. 3. 2007. Při
jednání dne 21. 3. 2007 byl předložen seznam písemností a při jednání dne 2. 4. 2007 požádala
zástupkyně o kopie 65 listin ze spisu, z nichž 35 obdržela hned, a současně podala odvolání do
rozsahu nahlédnutí do spisu, v němž některé listiny (uvedla 5 čísel jednacích) chybí. Ostatní měly
být předány dne 4. 4., na žádost zástupkyně se tak stalo 11. 4. 2007.
Již předtím dne 26. 3. 2007 byl pozván daňový subjekt k projednání a podpisu zpráv na den
16. 4. 2007. V tento den bylo doručeno doplnění odvolání proti nahlížení do spisu a podána
žádost o změnu termínu projednání, s tím, že zástupkyni bylo předáno velké množství listin, které
je nutno prostudovat a dále proto, že spis stále není kompletní. Dne 19. 4. 2007 zaslal správce
daně daňovému subjektu přehled jednání s jeho zástupci se závěrem, že jde o prokazatelné
vyhýbání se projednání zprávy o kontrole a podpisu zprávy. Současně mu doručil zprávu
o výsledku zjištění z daňové kontroly č. j. 207125/05/290540/7151 daně z přidané hodnoty
za kontrolované období říjen - prosinec 2003 a zprávu o výsledku zjištění z daňové kontroly
spotřebních daní – daně z lihu a vína, č. j. 207115/05/290540/7151 za kontrolované období říjen
- prosinec 2003; k doručení došlo dne 23. 4. 2007. Odvolání proti rozsahu nahlédnutí do spisu
bylo zamítnuto dne 16. 5. 2007.
Dne 10. 5. 2007 vydal Finanční úřad ve Veselí nad Moravou dodatečné platební výměry
č. j. 34602/07/311921/9772 (daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2003 ve výši
15 453 846 Kč) a č. j. 34753/07/311921/9772 (spotřební daň z lihu za prosinec 2003 ve výši
70 244 928 Kč). Oba platební výměry byly odůvodněny tím, že daňový subjekt neprokázal
oprávněnost uplatněného osvobození od daně podle §29 odst. 1 písm. e) zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, neboť neprokázal provedení zvláštní denaturace lihu ve smyslu §9
a násl. zákona č. 61/1997 Sb., o lihu, a dále neprokázal oprávnění uplatnit nárok na osvobození
od daně podle §9 zákona o spotřebních daních u tří konkretizovaných faktur, u nichž nepředložil
povolení Ministerstva financí.
Dne 21. 5. 2007 nahlížela zástupkyně žalobce do spisu, vyžádala další listiny a podala odvolání
do rozsahu nahlížení, které doplnila dne 31. 5. 2007; toto odvolání bylo zamítnuto dne 6. 9. 2007.
Dne 7. 5. 2007 byla podána stížnost na nezákonný postup správce daně a byla vznesena námitka
podjatosti jeho pracovníků; tyto námitky byly zamítnuty dne 27. 6. 2007, další pak dne 3. 7. 2007.
Odvolání proti dodatečným platebním výměrům byla podána 15. 6. 2007 a znovu dne
2. 7. 2007 (po výzvách byly doplněny podpisy odvolatele). V odvolacím řízení pokračovala
zástupkyně žalobce v nahlížení do spisu (dne 6. 9. 2007) a vyžadovala vyhotovení kopií některých
listin, přičemž o dalším podaném odvolání proti rozsahu nahlížení, jehož doplnění spojila
se stížností na postup pracovníků, bylo negativně rozhodnuto dne 2. 11. 2007.
O odvoláních proti dodatečným platebním výměrům rozhodl stěžovatel nejprve dne
19. 9. 2007, následně však u obou rozhodnutí byla ověřena jejich neplatnost (pro nedostatek data
vydání a otisku úředního razítka). Odvolání podané proti rozhodnutím o vyslovení neplatnosti
(k výzvě doplňované) bylo zamítnuto dne 10. 12. 2007. Nová rozhodnutí o odvoláních proti
dodatečným platebním výměrům č. j. 21259/07/1300-702972 a č. j. 21261/07/1300-702972 byla
vydána dne 12. 12. 2007; odvolání byla zamítnuta. Tato rozhodnutí nabyla právní moci dne
28. 12. 2007.
Podle §16 odst. 1 daňového řádu je daňová kontrola nástrojem ke zjištění a prověření
daňového základu a jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně, přičemž je možno
ji provádět jen v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona. Daňová
kontrola je spojena s povinnostmi daňového subjektu podle odst. 2 téhož ustanovení; zejména
je povinen předložit na požádání nezbytné záznamy, účetní a jiné doklady, podat k nim
vysvětlení, předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení. V daném případě daňový
subjekt (žalobce) předložil doklady, které měl k dispozici, podal do určité míry vysvětlení a navrhl
důkazy, které správce daně provedl. Průtahy spojené s jeho vyjádřením jsou přiměřené
okolnostem a průtahy spojené se zajištěním jednoho ze svědků mu nelze přičítat k tíži, byť
svědeckou výpověď tohoto svého zaměstnance navrhoval mj. i ke splnění své povinnosti podat
požadované vysvětlení. Doba kontroly, kterou správce daně prováděl v mezích předložených
dokladů a podaných vysvětlení trvala cca jeden rok a tuto dobu nelze považovat za nijak
nepřiměřenou. Kontrola je však ukončena až projednáním zprávy (eventuelně jejím doručením),
jak plyne z §16 odst. 8 daňového řádu, podle něhož „ (o) výsledku zjištění sepíše pracovník správce daně
zprávu o daňové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daňový subjekt a pracovník
správce daně. Bezdůvodné odepření podpisu kontrolovaným daňovým subjektem je pro platnost ve zprávě uvedených
zjištění bezvýznamné a o tomto musí být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt výslovně poučen. Jedno vyhotovení
kontrolní zprávy obdrží kontrolovaný daňový subjekt. Den podpisu zprávy je též dnem jejího doručení. Je-li
výsledkem kontrolního zjištění skutečnost, odůvodňující dodatečné stanovení daně, může být součástí zprávy
o daňové kontrole i dodatečný platební výměr. Při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem
okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. Odmítne-li daňový subjekt zprávu převzít nebo se jejímu
převzetí a projednání vyhýbá, odešle se mu v poštovní zásilce s doručenkou.“
K ukončení kontroly v tomto smyslu došlo skutečně se značným časovým odstupem.
Tato doba byla vyplněna jednak doplněním kontroly, jednak několikrát opakovaným nahlížením
do spisu daňovým subjektem (jeho zástupci) a vyřizováním jeho opakovaných odvolání proti
rozsahu nahlédnutí do spisu, námitek podjatosti či stížností. Otázkou je, zda se jednalo o využití
práv daňového subjektu nebo o průtahy, jejichž cílem bylo dosáhnout prekluze práva daň
doměřit. Daňový subjekt je podle §16 odst. 4 daňového řádu oprávněn předkládat či navrhovat
důkazní prostředky [písm. c)], podávat námitky proti postupu správce daně (písm. d), klást otázky
svědkům [písm. e)], vyjádřit se k výsledkům daňové kontroly před jejím ukončením [písm. f)]
i nahlížet kdykoliv u správce daně jeho obvyklou úřední dobu do převzatých dokladů [písm. g)].
Krajský soud vycházel zejména z ustanovení §16 odst. 4 písm. f) a §16 odst. 8 daňového řádu,
přičemž k podpoře svého závěru citoval právní názor zaujatý Nejvyšším správním soudem
v rozsudku ze dne 18. 1. 2007, č. j. 2 Afs 202/2005-61, zdůrazňující nezbytnost zachování práv
daňového subjektu, ovšem s výjimkou případů, kdy je právo na seznámení s výsledky kontroly
v důsledku postoje daňového subjektu prolomeno. Z hlediska řádného průběhu daňového řízení
a z hlediska možnosti ukončení daňové kontroly způsobem, kterým se tak v daném případě stalo,
je tedy třeba všechny úkony správce daně i daňového subjektu vážit nejen ve vztahu k účelu
daňového řízení, ale i přihlédnutím k nezbytnosti zajištění práv daňového subjektu.
Za ukončení daňové kontroly proto skutečně nelze považovat její projednání dne
22. 12. 2005, byť při něm byly zástupcem daňového subjektu převzaty přílohy shrnující výsledky
kontroly – po tomto jednání totiž byla kontrola k návrhu daňového subjektu doplňována. Návrhy
daňového subjektu na výslechy svědků mířily k podstatě kontroly a správce daně je provedl.
Těmto výslechům byl v obou případech přítomen zástupce daňového subjektu, jenž měl možnost
svědkům klást otázky a také této možnosti využil. Z protokolů je zřejmé, že výslechy byly
provedeny velmi podrobně. Za této situace pak nelze vytýkat stěžovateli, že tyto výslechy
k dalším návrhům daňového subjektu nezopakoval. Dnem projednání nemůže být ani den
30. 3. 2006, neboť tehdy dosud nebyl proveden jeden z navržených výslechů svědků. Tak tomu
ovšem již bylo při dalším projednání dne 19. 9. 2006. Jak bylo výše uvedeno, o tomto projednání
byl sepsán obsáhlý protokol, z něhož je zřejmé, že předmětem seznámení zástupce daňového
subjektu byl podrobný souhrn kontrolních zjištění i provedených důkazů. Stěžovatel důvodně
namítá, že krajský soud při hodnocení jeho postupu toto projednání opomenul ve výčtu
rozhodných úkonů a vůbec se s ním nevypořádal z hlediska naplnění podmínek projednání
zprávy o kontrole. Zástupce daňového subjektu ovšem zprávu o kontrole nepodepsal, vznesl
proti ní výhrady a vyžádal si lhůtu k písemnému vyjádření. Následně podaný návrh na opětovný
výslech svědka P. již byl hodnocen výše; daňový subjekt ovšem současně namítl i další
nedostatky, zejména nedostatek legitimace finančního úřadu k provedení kontrol.
Po nevyhovění těmto námitkám však již řízení spočívalo pouze v nahlížení do spisu
a vyřizování opakovaných podání daňového subjektu. Z nich bylo úspěšné pouze jedno odvolání
proti rozsahu nahlížení do spisu (rozhodnutí z 19. 2. 2007). Stěžovatel poukazuje na skutečnost,
že daňovému subjektu (jeho zástupcům) opakovaně umožnil nahlížení do spisu v souladu s §23
daňového řádu, přičemž povinnost vyhotovit „obsahový list“ (seznámit daňový subjekt
s obsahem spisu) v době nahlížení nebyla součástí daňového řádu. Krajský soud nehodnotil, zda
stěžovatel zákonné povinnosti umožnění nahlédnutí do spisu dostál či nikoliv. Pokud žalobce
ve svém vyjádření ke kasační stížnosti tvrdí, že povinnost vyhotovení spisového přehledu
existovala i v té době a vyplývala ze zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě
a o změně některých zákonů, nelze mu přisvědčit, neboť v něm ani v rozhodné době
platné prováděcí vyhlášce č. 646/2004 Sb., o podrobnostech výkonu spisové službě, taková
výslovná povinnost nebyla stanovena. Obsáhlost či nedostatek přehlednosti spisu se ale jistě
může projevit v době, kterou je třeba věnovat nahlížení do spisu. Odvolací orgán také označeným
rozhodnutím odvolání daňového subjektu vyhověl a spis byl doplněn o přehledy obsahu
jednotlivých složek; vyhovění tomuto odvolání však neznamená, že bez přehledů obsahu
jednotlivých složek spisu byl tento neschopen poskytnout dostatečný přehled o řízení. Přesto,
že daňový spis je v daném případě obsáhlejší, nelze jej označit za nepřehledný ani za zmatečný,
jak tvrdí žalobce. Postupem času sice nabýval na obsahu v důsledku doplnění o podání daňového
subjektu a rozhodnutí o jejich vyřízení, ovšem z hlediska daňového subjektu se jednalo o listiny,
jejichž obsah mu byl znám, neboť byl jejich autorem či adresátem. Nahlížení do spisu včetně
pořízení kopií jednotlivých listin je právem daňového subjektu, ovšem to v jakém rozsahu
mu to bylo správcem daně umožněno, je třeba vždy hodnotit z hlediska důsledků na postavení
daňového subjektu v řízení. Pokud by mu bylo upřeno nahlédnutí do listin (či pořízení jejich
kopií), které mají význam pro závěry správce daně o jeho daňové povinnosti a odrazilo
by se v možnosti jeho procesní obrany, bylo by takové pochybení důvodem ke zrušení
rozhodnutí. Krajský soud se ovšem posouzením rozsahu umožněného nahlížení do spisu a jeho
případnými důsledky nezabýval, stejně tak jako nehodnotil, zda teprve po vyhovění odvolání
rozhodnutím ze dne 19. 2. 2007 byl spis způsobilý řádnému nahlížení.
Pouze za předpokladu, že by spis byl způsobilý k řádnému nahlížení a tedy podkladem
pro vyjádření k výsledkům daňové kontroly až poté, kdy byl doplněn o obsahové přehledy,
by bylo možno akceptovat jako důvod omluvy z projednání výsledků daňové kontroly,
že zástupkyně potřebuje předtím do spisu nahlížet a prostudovat fotokopie listin. Při posouzení
však je nutné vycházet i z doby, po níž opakovaně zástupci daňového subjektu do spisu nahlíželi,
z četnosti a rozsahu tohoto nahlížení a z případných nedostatků spisu, pokud bránily řádnému
seznámení s podklady kontroly.
Správce daně postupně předvolal daňový subjekt k projednání zpráv o daňové kontrole
na den 12. 3. 2007, 23. 3. 2007 a 16. 4. 2007. V případě prvého termínu správce daně akceptoval
omluvu daňového subjektu a stanovil nový termín. V případě termínu dne 23. 3. 2007 se daňový
subjekt opět omluvil, a to nemocí své zástupkyně vylučující ji z nahlížení do spisu. Souvislost
s jeho vlastní účastí na projednání výsledků kontroly příliš zřejmá není. Rozhodující je poslední
termín 16. 4. 2007, jehož nerespektování správce daně označil za výraz opakovaného vyhýbání
se projednání výsledků kontroly. Krajský soud naopak dospěl k závěru, že v případě tohoto
termínu došlo k fiktivnímu povolení prodloužení lhůty ve smyslu §14 odst. 2, 4 daňového řádu;
to bylo také rozhodným důvodem, pro který neuznal naplněnými podmínky pro zaslání zprávy
o kontrole poštou.
Ustanovení §14 odst. 2 daňového řádu umožňuje daňovému subjektu požádat
o prodloužení lhůty. Podle §14 odst. 4 daňového řádu (n)erozhodne-li správce daně o žádosti
o prodloužení lhůty před uplynutím žádané lhůty, považuje se žádané prodloužení lhůty za povolené. Je-li
zamítavé rozhodnutí o včas podané žádosti podle odstavce 2 doručeno po uplynutí stanovené lhůty, jejíž
prodloužení je žádáno, končí běh žádané lhůty uplynutím tolika dnů po doručení zamítavého rozhodnutí, kolik
dnů zbývalo v době podání žádosti do uplynutí stanovené lhůty. Krajský soud vycházel z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2006, č. j. 1 Afs 19/2005-78, publikovaného pod
č. 1220/2007 Sb. NSS, v němž byl (shodně jako v rozsudku z téhož dne č. j. 1 Afs 17/2005-82)
vyjádřen názor, že „[s]tanoví-li správce daně termín projednání zprávy o daňové kontrole, určuje tak lhůtu,
na kterou se vztahují požadavky stanovené v §14 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, a již lze také rozhodnutím správce daně měnit. Požádá-li daňový subjekt před uplynutím této lhůty
o její prodloužení, je na správci daně, aby o takové žádosti rozhodl; nerozhodne-li o ní před uplynutím žádané
lhůty, nastupuje fikce povolení prodloužení předvídaná v §14 odst. 4 větě první citovaného zákona, aniž by bylo
podstatné, o jaké důvody daňový subjekt žádost opírá. Nejvyšší správní soud se v těchto rozsudcích
vyslovil k charakteru „termínu projednání kontroly“ a i v této věci na tomto názoru setrvává,
neboť jej považuje za odpovídající právní úpravě. Termín projednání zprávy je správcovskou
lhůtou, tedy lhůtou, kterou správce daně může prodloužit. Fikce prodloužení ve smyslu §14 odst.
4 daňového řádu však může nastat pouze tehdy, je-li o prodloužení požádáno před jejím
uplynutím, a je-li navržen jiný termín. Tak tomu bylo v případech posuzovaných Nejvyšším
správním soudem v obou citovaných případech. Fikce prodloužení lhůty (změny termínu) totiž
spočívá ve změně na tento jiný konkrétní termín. V daném případě byl daňový subjekt obeslán
k projednání na den 16. 4. 2007 dne 26. 3. 2007 (doručeno dne 30. 3. 2007) a ačkoliv v mezidobí
jeho zástupkyně opakovaně jednala se správcem daně, omluva a žádost o nový termín byla
správci daně doručena až v den nařízeného jednání; to je sice včas, ovšem opět jde o vyjádření
určitého postoje k řízení. Žádost ale neobsahovala návrh nového termínu, neboť bylo žádáno
o změnu termínu na dobu až se bude možno řádně seznámit s úplným spisem. V nereagování
správce daně na tuto žádost tedy nedošlo k fikci prodloužení lhůty (změny termínu); v tom
je závěr krajského soudu nesprávný a nelze o něj opřít závěr o nesplnění podmínek pro zaslání
zprávy o kontrole postupem podle §16 odst. 8, poslední věta, daňového řádu.
Při hodnocení, zda se ze strany daňového subjektu jednalo o využití jeho práv
či o účelové úkony, jejichž cílem bylo vyhnout se projednání zprávy o kontrole, je třeba hodnotit
všechny úkony v průběhu řízení poté, kdy byla kontrola ze strany správce daně fakticky
ukončena, a to ve vztahu k součinnosti správce daně při nahlížení do spisu. Je třeba rovněž
vycházet z toho, že řízení bylo ve stadiu před projednáním výsledků kontroly, tudíž není
rozhodná argumentace žalobce o možnosti přípravy argumentace pro opravné prostředky proti
platebním výměrům. Z tohoto hlediska je třeba také přistupovat ke skutečnosti, že v době zaslání
zprávy o kontrole poštou nebylo vyřízeno jedno z odvolání proti rozsahu nahlížení do spisu.
Sama tato skutečnost nebrání projednání kontroly a tudíž ani zaslání zprávy o kontrole v případě,
že se daňový subjekt projednání vyhýbá. Jistě by mohla nastat situace následného vyhovění
opravného prostředku proti některému z dílčích úkonů správce daně; to by pak muselo být
zohledněno v dalším řízením, které projednáním zprávy o kontrole zpravidla nekončí a nebylo
tomu tak ani v tomto případě. I opakované podávání opravných prostředků, stížností a námitek
totiž může být způsobem, jak se ukončení kontroly vyhýbat; i zde je třeba všechny tyto úkony
daňového subjektu hodnotit ve svém celku a ve vztahu k obsahu spisu a způsobu vedení řízení
správcem daně. Toto hodnocení napadený rozsudek postrádá.
Závěr krajského soudu, že nebyly splněny podmínky vyhýbání se projednání kontroly
a pro zaslání zprávy poštou ve smyslu §16 odst. 8, poslední věta, daňového řádu je tak
nepodložený, užitá argumentace je nedostatečná a nebere v úvahu všechny skutečnosti rozhodné
ze spisu. Pokud krajský soud velmi spoře poukazuje na nedostatek vyhodnocení vyhýbání
se projednání výsledků daňové kontroly správcem daně či stěžovatelem, je třeba při hodnocení
vzít v úvahu jednak přípis provázející zaslání zpráv o kontrole, jednak souhrn všech rozhodných
skutkových zjištění popsaných v odvolacích rozhodnutích, z nichž stěžovatel dovodil snahu
daňového subjektu o zmaření cíle daňového řízení. Nesprávný pak je právní názor krajského
soudu o fikci prodloužení lhůty k projednání zprávy.
Nejvyšší správní soud tak ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná a že byl naplněn kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.. Proto
v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil
k dalšímu řízení, v němž bude krajský soud v souladu s §110 odst. 3 s. ř. s. vázán právním
názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. července 2010
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu