ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.22.2010:72
sp. zn. 2 Afs 22/2010 - 72
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
DVO, spol. s r. o., se sídlem T. G. Masaryka 75, Ostroměř, zast. JUDr. Jaroslavem Buriánkem,
advokátem se sídlem Ovčí Hájek 219/16, Praha 5, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 27. 6. 2008, č. j. 6309/08-1300-604057, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 1. 2010, č. j. 30 Ca 108/2008 - 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku krajského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 27. 6. 2008, č. j. 6309/08-1300-6040577, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Hořicích ze dne 10. 3. 2008, č. j. 8949/08/239970/3968.
Tímto rozhodnutím finanční úřad stěžovateli dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období listopad 2004 ve výši 123 500 Kč. Důvodem doměření daně bylo zjištění
neoprávněného opakovaně uplatněného odpočtu na dani z přidané hodnoty na základě faktury
č. 040069 vystavené společností PETŘIVÝ – dřevařská výroba, s. r. o., Praha 5 (dále jen
„společnost Petřivý“).
Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že zdanitelné plnění podle daňového dokladu
- faktury č. 040069 bylo uhrazeno zálohami včetně DPH, jak bylo na faktuře výslovně
deklarováno. V případě dokladu č. 040075 se nejednalo o opravný daňový doklad, jak bylo
tvrzeno, neboť jím nedošlo k žádnému zvýšení základu daně oproti již zaplaceným a započteným
zálohám. Označené „dohodnuté navýšení cen oken“ pouze kopírovalo ujednání účastníků
smlouvy ze dne 27. 8. 2003. K vystavení dobropisu nebyly splněny zákonné podmínky, neboť
nenastala žádná ze skutečností, za nichž tak lze učinit. Za nepodstatné krajský soud označil i to,
že žalovaný blíže nezdůvodnil, proč se neřídil ustanovením §104 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), neboť z celého kontextu rozhodnutí je
zřejmé, že žalovaný hodnotil nárok na odpočet za zdaňovací období listopad 2004 jako uplatněný
duplicitně a doklad č. 040075 jako neplatný. S právním názorem žalovaného se krajský soud
ztotožnil, neboť i podle jeho názoru se nejednalo o případ, na který by se dané ustanovení mohlo
vztahovat – nešlo o záměnu zdaňovacích období.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nezákonnost rozsudku, neboť právní názor v něm
vyslovený je v přímém rozporu se zákonem. Podle §104 odst. 2 zákona o DPH pokud plátce
uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti v daňovém přiznání za jiné
zdaňovací období a snížil tím daňovou povinnost, správce daně daň za zdaňovací období,
v němž měla být uplatněna, dodatečně nevyměří, ale uplatní úrok z prodlení. Stěžovatel, možná
chybně, uvedl daňovou povinnost za rok 2004 až ve 4. čtvrtletí r. 2007, a to na základě opožděně
doručeného daňového dobropisu, který možná neměl být vystaven. Finanční úřad ovšem uložil
daňovou povinnost za listopad 2004 znovu uhradit v březnu 2008. Stěžovatel přitom účtoval
podle daňových dokladů, které sám nevystavil a které mu byly doručeny a nemohl účtovat jinak;
navíc se domnívá, že se jednalo o doklady vystavené v souladu se zákonem o DPH. V průběhu
roku 2004 byly jeho platby pokládány za platby předem na budoucí dodávky zboží. V listopadu
2004 se však ukázalo, že další dodávky nového zboží se neuskuteční. Daňové doklady o platbách
musely být zrušeny, protože se rušil předmět zdanitelného plnění (tedy plnění, které do budoucna
nenastane); na to byl také vystaven sporný daňový dobropis. S takovou situací zákon o DPH
v tehdy platném znění nepočítal. Platby, jejichž původní účel se zrušil, byly použity na něco
jiného, proto z nich daň z přidané hodnoty musela být znovu vyměřena. Platby se použily
na dodatečné navýšení ceny starých, již uskutečněných, dodávek. K započtení plateb (tedy
základu DPH) došlo okamžitě úkonem jedné strany směřujícím k započtení. Započtení daně
z rozdílných účelů zdanitelného plnění ovšem možné nebylo. Vyčíslením nové daně daňovým
dokladem (měl se jmenovat daňový vrubopis) také nastalo navýšení ceny v listopadu 2004
zmíněným daňovým dokladem. Naproti tomu datum zdanitelného plnění za zrušená plnění
daňovým dobropisem nenastalo dnem vystavení dokladu, nebo dnem zrušení původního důvodu
plateb záloh předem, ale nastalo až dnem doručení – tedy bohužel až v prosinci 2007. Jinak
stěžovatel odkazuje na žalobu a její přílohy a správní spis. Navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
zrušil napadený rozsudek krajského soudu a současně i rozhodnutí žalovaného i Finančního
úřadu v Hořicích.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se zcela ztotožňuje
s důvody rozsudku krajského soudu a navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Je třeba předeslat, že kasační stížnost je podle §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) opravným prostředkem proti
pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví, jímž se účastník řízení,
z něhož toto rozhodnutí vzešlo, nebo osoba zúčastněná na řízení (dále jen "stěžovatel") domáhá
zrušení soudního rozhodnutí. Podle §110 odst. 1 s. ř. s. může Nejvyšší správní soud za splnění
zákonných podmínek zrušit také pouze toto rozhodnutí soudu. Kasační stížnost proto nemůže
směřovat proti správním rozhodnutím, ani se jí nelze domáhat jejich zrušení.
Kasační stížnost musí obsahovat důvody podle §103 s. ř. s. směřující proti rozhodnutí
krajského soudu; ty nemohou spočívat v odkazu na žalobu, neboť žaloba směřuje proti správním
rozhodnutím, která byla krajským soudem přezkoumávána.
Nejvyšší správní soud proto přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Stěžovatel namítl kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
K posouzení důvodnosti námitky podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je třeba vycházet
z rozhodné právní úpravy a z podstatných skutečností zjištěných ze správního spisu.
Ze správního spisu vyplynulo, že stěžovatel nakupoval od dodavatele - společnosti Petřivý
zboží, které uhrazoval prostřednictvím zápočtu záloh poskytovaných platbami předem
či uhrazováním závazků prodávajícího. Tento postup byl uveden ve smlouvě mezi nimi uzavřené
dne 27. 8. 2003 (dále jen „Smlouva“), v níž je konstatováno, že se tak děje na základě předchozí
smlouvy o obchodní spolupráci, uzavřené v r. 1996. V bodě II. Smlouvy bylo rovněž ujednáno,
že s ohledem na navýšení ceny oken a dřevařských výrobků na trhu DVO s. r.o. částečně navýšila
své prodejní ceny oken, změnily se ceny elektřiny a telefonů i obvyklé ceny nájemného (…),
vnímají smluvní strany potřebu přiměřeně navýšit kupní ceny oken a výši nájemného
a souvisejících služeb. Podle bodu III. Smlouvy budou smluvní strany realizovat záměr podle
bodu II. tak, že minimálně jedenkrát do roka navýší jednorázově cenu nájmu a zboží, aniž
by došlo k přímému rozpočítávání. „Navýšení navrhne a formou vystaveného daňového dokladu
provede prodávající“. V bodu IV. Smlouvy si kupující vyhradil, aby toto navýšení nepřesáhlo výši
poskytnutých záloh.
Spis obsahuje kopie faktur vystavených od května 2004 do listopadu 2004 na platby záloh
společnosti Petřivý na dodávky výrobků vyskladněných v tom kterém měsíci. Dodané zboží bylo
v měsíci listopadu fakturováno doklady ze dne 15. 11. 2004 č. 040068, č. 040070 a č. 040071,
přičemž v nich vždy bylo uvedeno, že faktura byla v den vystavení započtena proti závazkům
(zálohovým platbám). Fakturou č. 040069, vystavenou dne 15. 11. 2004, byla fakturována částka
650 000 Kč za dohodnuté navýšení cen oken a úhrady za nájmy kanceláří a skladových prostor,
včetně podílu za telefony a spotřebu elektrické energie, s tím, že platba byla započtena proti
zálohovým platbám. Z téhož dne je dobropis č. 040075 vystavený společností Petřivý
na částku - 650 000 Kč, jímž byly stornovány daňové doklady za platby předem a výše těchto
plateb byly započítány k úhradě faktury – daňového dokladu za navýšení cen oken a nájemné
a služby spojené s nájmem. Rovněž je zde uvedeno, že faktura byla v den vystavení započtena
proti závazkům společnosti Petřivý (zálohovým platbám).
Dne 29. 5. 2007 byla u stěžovatele zahájena daňová kontrola, mj. i daně z přidané
hodnoty za rok 2004. Ve zprávě o kontrole č.j. 8411/08/239930/4058, projednané dne 6. 3. 2008
je konstatováno, že daňový subjekt v r. 2004 nakupoval výrobky od společnosti Petřivý, na které
jí poskytoval zálohy; na společnost Petřivý byl dne 18. 11. 2004 prohlášen konkurs. Na základě
dokladů k zálohovým platbám si daňový subjekt nárokoval odpočet na dani. V měsíci listopadu
2004 byl uplatněn nárok na odpočet 123 500 Kč na základě faktury č. 040069, tedy byl uplatněn
nárok ze záloh, z nichž již jednou uplatněn byl. K tomu správce daně poukázal na doklady
a na zjištění, že daňový subjekt vůči společnosti Petřivý uplatnil v rámci konkursu pohledávku
ze záloh na dodávky, které se před prohlášením konkursu neuskutečnily. Správce daně rovněž
zdůraznil, že obě jmenované společnosti byly ovládány jednou osobou (ve společnosti DVO
podíl 80%, ve společnosti Petřivý 88%). Doklad označený jako daňový dobropis (č. 040075)
se nachází v účetnictví společnosti Petřivý, nikoliv však v účetnictví daňového subjektu.
Na základě výsledku daňové kontroly byl finančním úřadem vydán dodatečný platební
výměr doměřující daň z přidané hodnoty za listopad 2004 ve výši 123 500 Kč. V odvolání daňový
subjekt(stěžovatel) poukázal na skutečnost, že přijatá zdanitelná plnění za listopad 2004 byla
snížena až ve IV. čtvrtletí r. 2007, neboť až v prosinci 2007 mu byl doručen daňový doklad
č. 040075 vystavený 15. 11. 2004 dodavatelem (společností Petřivý) a mohlo být podáno
dodatečné daňové přiznání. Doklad nebyl dodavatelem doručen dříve a mohlo se tak stát
až po ukončení jeho konkursu, neboť konkursní správce takový úkon provést nemohl. Odvolatel
také poukázal na §104 odst. 2 zákona o DPH, podle něhož mělo být postupováno. Žalovaný
v odvolacím rozhodnutí zdůraznil, že odpočet daně byl správně uplatněn v souvislosti s doklady
o zaplacení záloh a že v tom případě byl odpočet uplatněný na základě dokladu č. 040069
odpočtem duplicitním. Doklad č. 040075 označený jako dobropis, tímto není, neboť nejsou
splněny podmínky podle §42 odst. 1 a 3 zákona o DPH. Stornem zálohových plateb nedošlo
ke zrušení nebo vrácení zdanitelného plnění, ke snížení základu daně ani k vrácení plateb.
U plateb předem došlo ke zdanitelnému plnění ve smyslu §21 zákona o DPH. Z toho důvodu
žalovaný označil doklad č. 040075 za neplatný, neboť podle něho nedošlo k uskutečnění
zdanitelného plnění a tudíž nevznikla povinnost snižovat odpočet DPH. Pokud daň podle něho
byla odvedena ve IV. čtvrtletí r. 2007, lze to změnit jen dodatečným daňovým přiznáním za toto
období. Žalovaný uzavřel, že z důvodu neplatnosti dokladu č. 040075 a duplicitně uplatněnému
daňovému odpočtu, nepřichází vůbec v úvahu postup podle §104 odst. 2 zákona o DPH.
Nejvyšší správní soud vycházel při posouzení věci z právní úpravy platné v rozhodné
době. Nárok na odpočet daně vzniká plátci daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije
pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem
uskutečnění přijatého zdanitelného plnění nebo dnem přijetí platby, pokud platba je přijata
plátcem, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění (§72
odst. 1 zákona o DPH). Uplatněním odpočtu se přitom rozumí uvedení odpočtu daně
v daňovém přiznání (odst. 3 téhož ustanovení). Podle §73 odst. 1 zákona o DPH prokazuje
plátce nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúčtován
podle zvláštního právního předpisu a podle odst. 2 téhož ustanovení lze nárok na odpočet
uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo přijaté
zdanitelné plnění nebo ve kterém byla přijata platba plátcem, který uskutečňuje zdanitelné plnění,
pokud k přijetí došlo před uskutečněním zdanitelného plnění.
Nárok uplatněný stěžovatelem na základě zálohových faktur v rozhodném období tomu
odpovídal. Pokud tedy stěžovatel následně uplatnil další nárok na základě faktury č. 040069,
jednalo se skutečně o duplicitní uplatnění nároku z již zaplacených a zdaněných částek. Není
pak už rozhodné, zda tento doklad vykazoval všechny formální znaky daňového dokladu, když
měl sice oporu ve Smlouvě, ovšem byl zcela nekonkrétním ve vztahu ke zdanitelnému plnění,
jehož se měl týkat; stejně tak správce daně nemusel vážit, zda s ohledem na personální
propojenost subjektů, způsob a výše navýšení odpovídaly běžným obchodním vztahům a cenám
v té době.
Stěžovatel je ovšem názoru, že náprava byla sjednána daňovým dobropisem č. 040075,
který ovšem byl zaúčtován až ve 4. čtvrtletí r. 2007, neboť až tehdy mu byl dodavatelem doručen.
Poukazuje nato, že při opravě základu daně a výše daně je podle §42 odst. 4 písm. a) zákona
o DPH uskutečněním zdanitelného plnění okamžik, ve kterém byl daňový dobropis doručen
plátci. Tvrdí tedy, že zdanitelné plnění uskutečněné v listopadu r. 2004 navýšením cen již dříve
dodaného a uhrazeného zboží bylo oprávněné proto, že předchozí zdanitelné a zdaněné plnění
bylo stornováno dobropisem účinným až v prosinci r. 2007. Při akceptaci tohoto tvrzení
by to znamenalo, že podmínky pro uskutečnění platby fakturou č. 040069 vznikly následně
po třech letech. Žalovaný ani krajský soud přípustnost tohoto postupu nezkoumaly, neboť
vycházely z názoru, že daňový dobropis č. 040075 je neplatný.
Oprava základu daně, která má za následek snížení nebo zvýšení daně, je možná podle
§77 odst. 1, 2 zákona o DPH. V případě následného snížení daně se tak děje daňovým
dobropisem a oprava odpočtu se provede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém
plátce dobropis obdržel. V případě zvýšení uplatněného odpočtu se tak děje daňovým
vrubopisem či jiným dokladem, nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém
došlo k opravě základu daně, a nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, jehož se oprava
týká. Daňový doklad, který byl stěžovateli dodavatelem vystaven, byl označen jako dobropis, byť
stěžovatel tvrdí, že se ve své podstatě jednalo o daňový vrubopis.
Daňovým dobropisem je podle §43 odst. 2 zákona o DPH daňový doklad, kterým
se opravuje výše daně podle §42 odst. 1 a 3; podmínky těchto ustanovení splněny nebyly.
Daňovým vrubopisem je podle §43 odst. 3 zákona o DPH daňový doklad, kterým se opravuje
výše daně při opravě podle §42 odst. 2, tedy v případě, kdy došlo ke zvýšení základu daně; i zde
lze přisvědčit žalovanému a krajskému soudu, že ke splnění této podmínky nedošlo. Dodat
k tomu lze pouze to, že předmětný daňový doklad nesplňuje ani náležitosti, které musí mít jak
daňový dobropis, tak i daňový vrubopis podle §43 odst. zákona o DPH, neboť v něm není
dostatečně konkretizován rozsah a předmět zdanitelného plnění ani identifikovány původní
daňové doklady [písm. f), h) cit. ustanovení].
Nejvyšší správní soud tak ohledně naplnění podmínek pro uplatnění nadměrného
odpočtu na dani z přidané hodnoty na základě faktury č. 040069 dospěl ke shodným závěrům
jako žalovaný a krajský soud.
Stěžovatel dále krajskému soudu vytýká, že na jeho případ nebyl aplikován §104 odst. 2
zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení [p]okud plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové
povinnosti v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého příslušely, a snížil tím daňovou
povinnost, správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří, ale uplatní
úrok z prodlení podle zákona upravujícího správu daní z částky daně uvedené v daňovém přiznání za nesprávné
zdaňovací období za každý den krácení státního rozpočtu. Úrok z prodlení je splatný ve lhůtě 15 dnů ode dne
doručení platebního výměru. I zde však je třeba krajskému soudu přisvědčit, že se v případě
stěžovatele nejednalo o nesprávné uvedení daňové povinnosti v daňovém přiznání za jiné
zdaňovací období, ale o duplicitní uplatnění nároku na odpočet, tudíž, že aplikace daného
ustanovení vůbec nepřicházela v úvahu.
Nejvyšší správní soud proto neshledal kasační námitku podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
důvodnou
Kasační stížnost proto byla podle §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodná zamítnuta.
Stěžovatel podle §60 odst. 1, §120 s. ř. s. nemá právo na náhradu nákladů řízení;
úspěšnému žalovanému náhrada nákladů nebyla přiznána, neboť mu náklady přesahující běžnou
úřední činnost nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. července 2010
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu