ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.35.2009:124
sp. zn. 2 Afs 35/2009 - 124
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
KCK Cyklosport-Mode, spol. s r. o., se sídlem U Mlýna 12, 664 51 Kobylnice, zastoupeného
JUDr. Zlatavou Davidovou, advokátkou se sídlem Přívrat 12, Brno, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 11. 2008, č. j. 31 Ca 55/2007 - 60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1.] Včas podanou kasační stížností brojí žalobce (dále též „stěžovatel“) proti rozsudku
Krajského soudu v Brně, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Brně („žalovaný“) ze dne 25. 1. 2007, č. j. 1544/07- 1200-701607.
Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 18. 4. 2006, č. j. 102036/06/303916/6490, kterým mu byla
na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 vyměřena daň ve výši
312 170 Kč.
II. Obsah kasační stížnosti
[2.] Stěžovatel v kasační stížnosti označil důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“), tzn. namítá nezákonnost
napadeného rozsudku krajského soudu, vady správního řízení a dále nepřezkoumatelnost
rozsudku.
[3.] Spornou otázkou se v dané věci jevilo uplatnění nákladů na promítání reklamního loga
stěžovatele v Praze podle faktur č. 12/2001 a č. 21/2001 ve smyslu ustanovení §24 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[4.] Stěžovatel nejprve argumentuje nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, podle něhož ustanovení §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě dan í
a poplatků („daňový řád“) je třeba vykládat rest riktivně a nelze proto prodlužovat tříletou
prekluzivní lhůtu na lhůtu čtyřletou. Stěžovatel z tohoto důvodu namítá nicotnost
rozhodnutí správních orgánů obou stupňů, neboť jimi došlo k vyměření daně po uplynutí
prekluzivní lhůty – tato uplynula dne 31. 12. 2004. Dne 15. 12. 2004 sice správce daně
se stěžovatelem sepsal protokol o ústním jednání ve věci zahájení daňové kontroly, nicméně
jednalo se o čistě formální záležitost. Další úkon v tomto roce již proveden nebyl a teprve
13. 1. 2005 vydal správce daně výzvu k prokázání skutečností. Až tento úkon stěžovatel považuje
za úkon směřující k vyměření daně a přerušující běh lhůty podle ustanovení §47 daňového řádu.
[5.] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spatřuje stěžovatel v tom, že krajský soud
potvrdil správnost postupu žalovaného, avšak bez náležitého vysvětlení. Pokud totiž tvrdí,
že faktické uskutečnění sjednané služby nebylo prokázáno, toto tvrzení řádně neodůvodnil.
Ohledně důkazu účetnictvím firmy BRASE, spol. s r. o. soud argumentuje, že nebylo prokázáno
plnění třetích osob pro tuto firmu a tím ani plnění ve prospěch stěžovatele. Zcela však opomíjí,
že tato firma o vystavených fakturách řádně účtovala. Soud se nev ypořádal ani s námitkou,
že se žalovaný nevypořádal s předloženými formálními důkazy. Za situace, kdy správce daně
a žalovaný odmítli provedení řady důkazů, stěžovatel trvá na to m, že důkazní břemeno přešlo
na správce daně. Pochybení spatřuje stěžovatel i v tom, že se krajský soud vůbec nezabýval
prokazatelným zvýšením obratu v letech 2002 a 2003 oproti roku 2001, což má spojitost
s vynaloženými náklady na předmětnou reklamu. Konečně stěžovatel namítá porušení ustanovení
§77 odst. 2 s. ř. s., jehož se soud dopustil nevyslechnutím svědků při jednání s odůvodněním,
že tento výslech nebyl navrhován v daňovém řízení.
[6.] Stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit, příp. deklarovat jeho
nicotnost.
III. Vyjádření žalovaného
[7.] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že stěžovatel v předchozím řízení
nezpochybnil zákonnost doměření daňové povinnosti z hlediska lhůty zakotvené v ustanovení
§47 daňového řádu. Žádná námitka nebyla uplatněna ani k zahájení daňové kontroly. Proto
se k těmto otázkám krajský soud nemohl vyjádřit. Žalovaný dále poukazuje na břemeno tvrzení,
které nese daňový subjekt, a také na břemeno důkazní. V daném případě bylo zásadním
posouzení správnosti uplatnění daňově účinného nákladu, což se stěžovateli nepodařilo. Firma
BRASE, spol. s r. o. totiž nevyrobila promítací matrici a ani neprováděla promítá ní. Na základě
smlouvy o dílo a předložených faktur nebylo možné konstatovat, že k uskutečnění plnění došlo.
Samotné účetnictví tento nárok založit nemůže. K nevyslechnutým svědkům žalovaný uvádí,
že byli vyhledáni až po skončení odvolacího řízení a neunesení důkazního břemene nelze
napravovat teprve v rámci žalobního řízení.
[8.] Proto žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
IV. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 - 91
[9.] Nejvyšší správní soud kasační stížnost výše oz načeným rozsudkem ze dne 22. 5. 2009
zamítl jako nedůvodnou. Učinil tak z následujících důvodů:
• Napadený rozsudek krajského soudu není nicotný, jelikož stěžovatel ani netvrdil,
že by předmětná správní rozhodnutí (a tím méně rozsudek krajského soudu) byla vydána mimo
věcnou působnost těchto orgánů, příp. že by tato rozhodnutí nebyla proveditelná,
příp. by se jednalo o rozhodnutí absolutně nesrozumitelná. Rozhodnutí, kterými by byla
vyměřena daňová povinnost (byť i) po uplynutí prekluzivní lhůty, totiž za nicotná považovat
nelze; namístě je hodnocení toliko z hlediska jejich zákonnosti.
• K tvrzené prekluzi daňové povinnosti Nejvyšší správní soud uvedl, že tato námitka nebyla
v žalobním řízení uplatněna a stěžovatel ani netvrdil, že k zahájení daňové kontroly došlo pouze
formálně. Jen pokud by totiž bylo v daném případě zjištěno, že daňová kontrola byla zahájena
toliko formálně, bylo by možno usuzovat na prekluzi daňové povinnosti.
• Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani namítanou nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu, jelikož při hodnocení důkazů správce daně a žalovaný svoje závěry náležitě
odůvodnili a rozsudek, kterým krajský soud tyto závěry aproboval, proto není
nepřezkoumatelný.
• K námitce neprovedení výslechu některých svědků krajským soud em Nejvyšší správní soud
uvedl, že na provedení důkazů nově navržených v řízení před krajským soudem je třeba trvat
tehdy, pokud (1.) soud přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení a (2.) tyto důkazy
nemohly být navrženy již v řízení odvolacím, a to kupř. proto, že odvolací rozhodnutí
(resp. důvody, na nichž je založeno) bylo pro daňový subjekt objektivně překvapivé, anebo
že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadami (např. nebylo umožněno důkazní návrhy podat,
finanční orgán je odmítl přijmout atp.). Nic z toho však v projednávané věci splněno nebylo
a proto ani tato stížnostní námitka nebyla shledána důvodnou.
V. Zrušení rozsudku NSS ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 - 91, Ústavním soudem
[10.] Ústavní soud nálezem ze dne 15. 3. 2010, sp . zn. I. ÚS 2082/09, citovaný rozsudek
Nejvyššího správního soudu zrušil. Učinil tak proto, že „pokud se má správní soud zabývat námitkou
prekluze práva státu na vyměření nebo doměření daně ex officio, je povinen se zabývat touto otázkou nejen
z pohledu prostého počítání tříleté lhůty, nýbrž nepochybně i z hlediska správného stanovení počátku běhu této
prekluzivní lhůty, přičemž je nutno přihlížet také k tomu, zda úkon, který byl za trvání běhu této lhůty učiněn,
není úkonem ryze formálním a tedy úkonem bě h prekluzivní lhůty nepřerušujícím. Pouze v případě, pokud
je prekluze práva zkoumána také z těchto hledisek, může být učiněn logický závěr o uplynutí či neuplynutí běhu
prekluzivní lhůty. Jak totiž uvedl Nejvyšší správní soud ve vyjádření v ústavní stížnosti, "vždy musí být postaveno
najisto, že k prekludování daně skutečně došlo". Nejvyšší správní soud však tuto "jistotu" vykládá v neprospěch
stěžovatelky, která dle jeho názoru musí uvést všechny okolnosti, respektive ná mitky, na základě kterých
by se mohl správní soud případně dobrat závěru, zda k prekluzi došlo či nikoli. Ústavní soud naopak vychází
z toho, že je povinností správního soudu, aby zjistil z daňového spisu a z úřední povinnosti přezkoumal veškeré
okolnosti, ze kterých je třeba vycházet při závěru o prekluzi práva na vyměření daně .“
[11.] Ústavní soud dále poukázal na skutečnost, že „otázka počátku běhu tříleté lhůty
pro vyměření daně (ve smyslu řešení "3 plus 0"), byla vyřešena nálezem Ústavníh o soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, ve kterém Ústavní soud konstatoval, že zákonem stanovená lhůta pro vyměření
či doměření daně se počítá již od konce roku, za který se daňové přiznání podává , a nikoli až od konce roku,
ve kterém se podává. Opačný (tedy do té doby převážně zastávaný výklad) dle Ústavního soudu "prodlužuje jasně
stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou", přičemž výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu .“ ...
„Pokud jde o otázku tzv. formálně zahájené daňové kontroly, k té se Nejvy šší správní soud již vícekrát
v minulosti vyjadřoval, např. v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005 - 96, kde judikoval,
že formální sepis protokolu o zahájení daňové kontroly nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně
a přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu §47 od st. 2 cit. zákona, provedl-li správce daně první faktický
úkon daňové kontroly deset měsíců po jejím formálním zahájení a více než čtyři měsíce po datu, kdy měla uplynout
prekluzivní lhůta pro možné doměření daně. Taktéž podle rozsudku Nejvyššíh o správního soudu ze dne
20. 6. 2005, č. j. 5 Afs 36/2003 - 87, za okamžik zahájení daňové kontroly není možno považovat sepsání
protokolu o jejím zahájení, v němž je daňový subjekt pouze seznámen se skutečností, že u něj bude v následujícím
období daňová kontrola prováděna, aniž by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související.
Ve světle shora uvedeného se jeví jako vnitřně rozporné konstatování Nejvyššího správního soudu ve vyjádření
k ústavní stížnosti, že na jedné straně "k závěru o preklu zi předmětné daně nedospěl" a na straně druhé,
že "v daném případě nebylo a z důvodu procesní pasivity stěžovatele ani nemoh lo být postaveno najisto,
zda k prekluzi daňové povinnosti došlo", např. i proto, že "stěžovatel neuvedl, že prekluzivní lhůta neb yla
čtyřletá, nýbrž pouze tříletá".“
[12.] Ústavní soud proto zakončil svoji argumentaci tím, že „ správní soudy disponují znalostmi
o délce a stanovení počátku běhu prekluzivní lhůty, jak je stanoví příslušné zákonné ustanovení a interpretuje
judikatura, stejně tak jako o úkonech, které způsobují či nezpůsobují její přerušení, a musí v každé konkrétní
věci při zkoumání běhu lhůty pro vyměření daně z těchto znalostí vycházet a a plikovat z úřední povinnosti
na danou věc, a nikoli ponechat na účastníku řízení, aby veškeré možné okolnosti, které mohou mít vliv
na prekluzi práva pro vyměření či doměření daně, uváděl. Není tedy povinností účastníka řízení tvrdit, že daný
úkon byl formální či nikoli, nebo namítat počítání běhu lhůty "3 plus 0" nebo "3 plus 1", k těmto skutečnostem
musí přihlížet správní soud z úřední povinnosti, neboť jen po zvážení takových okolností může dospět k závěru
o případné prekluzi práva na vyměření či doměření daně. Tím spíše je pak nutno výslovně závěry ohledně takových
okolností majících ve svých důsledcích vliv na běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně uvést v odůvodnění
rozhodnutí správního soudu v případě, kdy jsou takové námitky účastníkem řízení podány, a je nutné
konstatovat, jak se s nimi soud vypořádal. Nelze tedy akceptovat závěr so udu o neuplynutí prekluzivní lhůty,
pokud byly soudem takové účastníkem řízení uvedené námitky opomenuty, a k zá věru o prekluzi soud dospěl
bez toho, že by k nim přihlédnul . ... Z uvedených důvodů Ústavní soud ústavní stížnosti vyhověl a podle
§82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu zrušil.
Nyní bude na Nejvyšším správním soudu, aby se v dalším řízení otázkou prekluze práva vyměřit nebo doměřit
daň řádně, tedy i ve světle stěžovatelkou uvedených námitek, z abýval, a podle toho o kasační stížnosti rozhodl.“
VI. Argumentace Nejvyššího správního soudu
[13.] Jak plyne ze shora provedené rekapitulace dosavadního řízení, kasační stížnost
se koncentrovala na čtyři námitky, s nimiž se zdejší soud vypořádal v citovaném rozsudku ze dne
22. 5. 2009, nicméně tento rozsudek zrušil Ústavní soud nálezem sp. zn. I. ÚS 2082/09. Je proto
nutno o kasační stížnosti rozhodnout znovu.
[14.] Ve vztahu ke kasačním námitkám, jimiž stěžovatel tvrdil nicotnost rozsudku krajského
soudu, případně jeho nepřezkoumatelnost, a brojil proti neprovedení výslechu některých svědků
krajským soudem, Nejvyšší správní soud konstatuje, že v tomto rozsahu plně odkazuje
na argumentaci, obsaženou v jeho rozsudku, zrušeném Ústavním soudem. Jak totiž plyne
ze shora uvedeného, tato část odůvodnění nebyla zpochybněna ani ústavní stížností a proto
se jí Ústavní soud nezabýval. Protože ani sám Nejvyšší správní soud neshledal žádný rozumný
důvod, pro který by měl svoje předchozí závěry (s nimiž byli účastníci řízení náležitě seznámeni
a přesto je stěžovatel u Ústavního soudu nezpochybnil), a které považuje i nadále za správné,
jakkoliv revidovat, z důvodu hospodárnosti řízení tyto znovu neopakuje a toliko na ně v plném
rozsahu odkazuje.
[15.] Z důvodu citovaného nálezu Ústavního soudu je nicméně nutno znovu se zabývat
otázkou prekluze daňové povinnosti stěžovatele.
[16.] Nejvyšší správní soud má v této otázce za postaveno najisto, že se v daném případě
jednalo o daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001, takže – ve shodě
s právním názorem Ústavního soudu (tzv. řešení „3 plus 0“, poprvé viz nález ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, in: http//nalus.usoud.cz) - tato prekluzivní lhůta měla uplynout dne
31. 12. 2004. Rovněž podle judikatury Ústavního soudu (např. nálezy sp. zn. I. ÚS 1169/07,
II. ÚS 1416/07, III. ÚS 1420/07, a zejména citovaný nález sp. zn. I. ÚS 2082/09, vydaný přímo
v této věci) platí, že k prekluzi daňové povinnosti je nutno přihlížet ex officio. S těmito
východisky Nejvyšší správní soud nikterak nepolemizuje a vnímá je jako daná a relevantní i v nyní
rozhodované věci.
[17.] V nyní projednávaném případě je proto klíčovou otázkou posouzení zahájení daňové
kontroly. Pokud by totiž tato daňová kontrola byla zahájena řádně, jednalo by se o úkon
přerušující běh prekluzivní lhůty obsažené v ustanovení §47 daňového řádu a k prekluzi
předmětné daňové povinnosti by tak nedošlo. Podle odst. 1 tohoto ustanovení totiž platí,
že „pokud tento nebo zvláštní zákon nesta noví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový
odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinn ost daňové přiznání nebo
hlášení podat.“ Odst. 2 věta první nicméně stanoví, že „ byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon
směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl
daňový subjekt o tomto úkonu zpraven.“
[18.] Dlužno dodat, že se Ústavní soud v nálezu vydaném v nyní projednávané věci k otázce
prekluze meritorně nevyjádřil (sic má za to, že se jedná o otázku , kterou je nutno se zabývat
ex officio!) a nikterak proto svým názorem zdejší soud v tomto směru nezavázal. Pouze
konstatoval, že „nyní bude na Nejvyšším správním soudu, aby se v dalším řízení otázkou prekluze práva
vyměřit nebo doměřit daň řádně, tedy i ve světle stěžovatelkou uvedených námitek, zabýval, a podle toho o kasační
stížnosti rozhodl.“
[19.] K řešené právní otázce stěžovatel tvrdí, že sice dne 15. 12. 2004 byl čistě z formálních
důvodů sepsán ústní protokol o zahájení daňové kontroly, nicméně nejednalo se o úkon,
který by mohl přerušit běh lhůty zakotvené v ustanovení §47 daňového řádu. Za první úkon
směřující k vyměření daně je prý proto třeba považovat teprve výzvu k prokázání skutečností,
kterou vydal správce daně dne 13. 1. 2005.
[20.] K tomu je třeba uvést, že podle ustálené judikatury zdejšího soudu skutečně nestačí,
pokud je daňová kontrola zahájena toliko formálně. Podle rozsudku ze dne 20. 6. 2005,
sp. zn. 5 Afs 36/2003 - 87 (in: č. 698/2005 Sb. NSS) totiž „za okamžik zahájení daňové kontroly není
možno považovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v němž je daňový subjekt p ouze seznámen se skutečností,
že u něj bude v následujícím období daňová kontrola prováděna, aniž by byly ze strany správce konány jakékoli
úkony s kontrolou související.“ Tento názor je blíže rozveden v rozsudku ze dne 17. 2. 2006,
sp. zn 8 Afs 7/2005 (in: č. 1480/2008 Sb. NSS): „ Formální sepis protokolu o zahájení daňové kontroly
nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně a přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 cit.
zákona, provedl-li správce daně první faktický úkon daňové kont roly deset měsíců po jejím formálním zahájení
a více než čtyři měsíce po datu, kdy měla uplynout prekluzivní lhůta pro možné doměření daně .“ Z citované
judikatury je tedy jasně patrno, že zahájení daňové kontroly je způsobilé přerušit běh předmětné
prekluzivní lhůty jen tehdy, jestliže se nejedná o úkon veskrze formální. Jeho formálnost nicméně
nelze hodnotit pouze s ohledem na jeho samotnou podobu, nýbrž v kontextu celého daňového
řízení, tj. s přihlédnutím na úkony správce daně, které zahájení daňové kontroly předcházejí
a zejména následují.
[21.] V nyní projednávané věci z obsahu spisu plyne, že se stěžovatelem byl dne 15. 12. 2004
sepsán protokol o ústním jednání ve věci zahájení daňové kontroly č. j. 238966/04/303936/5180,
jehož obsahem je pouze vymezení stěžovatele coby daňového subjektu, označení jeho zástupců,
vymezení předmětu jednání (zahájení daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za období
2001 a daně z přidané hodnoty za období listopad, prosinec 2001) a zákonné poučení.
Při zahájení daňové kontroly tedy byl vymezen její předmět tak, jak judikoval i Ústavní soud
(nález sp. zn. III. ÚS 86/99, sv. 16, str. 155).
[22.] Na tento protokol pak navázala výzva Finančního úřadu ve Z líně ze dne 13. 1. 2005,
č. j. 3201/05/303936/5180, kterou byl stěžovatel ve smyslu ustanovení §16 odst. 2 písm. c) a e)
daňového řádu vyzván k prokázání a doložení blíže specifikovaných skutečností, týkajících
se údajné obchodní spolupráce se společností BRASE, spol. s r. o. (reklamní akce). Následovaly
další úkony, prováděné v rámci daňové kontroly (ústní jednání, výslechy svědků apod.). Daňová
kontrola byla zakončena zprávou o výsledku daňové kontroly ze dne 16. 9. 2005,
č. j. 182615/05/303936/3312.
[23.] Z logiky a smyslu zákonné úpravy je zřejmé, že přerušení prekluzivní lhůty p odle
ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu nemůže způsobit jakýkoliv úkon správce daně,
nýbrž pouze takový, který směřuje k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení.
Také obsah tohoto úkonu je nutno posuzovat podle hledisek stanovených daňovým řádem,
zejména pak jeho ustanovením §2 odst. 7, podle něhož při uplatňování daňových zákonů
v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti
rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší
se od něho. Jak dovodil Ústavní soud (viz např. nález sp. zn. II. ÚS 493/05, sv. 44, str. 58),
„účelem zavedení prekluzivních lhůt pro vyměření bylo stimulovat správce dan ě k včasnému výkonu jeho práv
a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kd y po jejich uplynutí zanikají
i jejich povinnosti, které, zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty
s určitými problémy.“
[24.] Úkonem, který směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, může být
i daňová kontrola, kterou podle §16 odst. 1 daňového řádu pracovník správce daně zjišťuje nebo
prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového
subjektu nebo na místě, kde je to vzhle dem k účelu kontroly nejvhodnější; daňová kontrola
se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu zákona. Daňová kontrola
je nepochybně úkonem, který tím, že zjišťuje nebo prověřuje okolnosti rozhodné pro správné
stanovení daně, směřuje k tomu, aby následně, po vyhodnocení těchto okolností, mohla být
případně vyměřena nebo doměřena daň. Aby byla daňová kontrola jako úkon „učiněna“
ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu, je třeba, aby s jejím prováděním bylo započato ještě
v době běhu tříleté prekluzivní lhůty podle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu. Vzhledem
k neexistenci jiné výslovné úpravy je přitom nutno mít za to, že i pro zahájení daňové kontroly
platí ustanovení §21 odst. 1 cit. zákona, podle něhož je řízení zahájeno a) dnem, kdy podání
daňového subjektu nebo jiné osoby zúčastněné na řízení došlo příslušnému správci daně nebo b)
dnem, kdy byl daňový subjekt nebo jiná osoba zúčastněná na řízení vyrozuměn o prvním úkonu,
který vůči němu v daňovém řízení správce daně nebo jiné osoby, o nichž to zákon stanoví,
učinili. V projednávaném případě je relevantní alternativa sub b).
[25.] Z obsahu ustanovení §16 daňového řádu dále vyplývá, že daňová kontrola má obvykle
různé fáze, v nichž různým způsobem probíhá interakce mezi správcem daně a daňovým
subjektem. Daňovému subjektu je nutno nejprve sdělit, že se kontrola zahajuje, poučit jej o jeho
právech a povinnostech a vyžádat od něj potřebné podklady, případně jinou součinnost.
Poskytování podkladů daňovým subjektem se nezřídka může dít v několika dílčích částech
po dobu vícero dní, týdnů a v některých případech i měsíců, v závislosti na výsledcích dílčích
zjištění, jež z poskytnutých podkladů plynou, a na potřebě jejich doplnění. Závěrečnou
fází daňové kontroly je pak vypracování zprávy o daňové kontrole. Ze základních zásad
daňového řízení, zejména pak z ustanovení §2 odst. 1 a 2 ve spojení s §16 odst. 1 větou druhou
daňového řádu, pak plyne, že správce daně musí při daňové kontrole postupovat účelně a tak,
aby daňovou kontrolu skončil v přiměřené lhůtě; provádění daňové kontroly nemůže svévolně
přerušit a odložit její pokračování na pozdější dobu a jednotlivé kroky daňové kontroly musí
po sobě následovat v přiměřených časových intervalech.
[26.] Jak uvedl zdejší soud již v rozsudku ze dne 9. 12. 2004, č. j. 7 Afs 22/2003 - 113
(www.nssoud.cz), je třeba v konkrétním případě vždy hodnotit, jaká doba uplynula mezi
zahájením daňové kontroly a dalším úkonem správce daně, kterým již správce daně vyžadova l
od daňového subjektu doložení zcela konkrétních daňově relevantních skutečností. To znamená,
zda se jedná o dobu počítanou na dny, týdny či měsíce, a zda i následující další dílčí kroky daňové
kontroly probíhaly v přiměřených časových intervalech.
[27.] V nyní projednávané věci Nejvyšší správní soud v tomto směru na straně správce daně
neshledal žádné pochybení. Z obsahu spisu je totiž patrno, že ke zjištění problematizujícím
některé údaje uváděné stěžovatelem (daňovým subjektem) dospěl správce daně teprve na základě
kontroly prováděné u jiného daňového subjektu, a to až na konci roku 2004 (viz odpovědi
na dožádání, založené ve správním spise). K zahájení daňové kontroly u stěžovatele tedy došlo
bezprostředně po těchto zjištěních. Rovněž ze shora uvedeného plyne, že faktické úkony spr ávce
daně následovaly neprodleně po zahájení daňové kontroly, tj. v horizontu dnů (viz výzva
k prokázání skutečností, kterou vydal správce daně ze dne 13. 1. 2005), takže nedošlo ke zneužití
zahájení daňové kontroly jen za účelem přerušení tříleté prekluziv ní lhůty (nemluvě ostatně ani
o tom, že v té době nemohlo být zřejmé, že podle tehdy převládajícího právního názoru platilo
počítání „3 plus 1“ a nikoliv „3 plus 0“). Nenastala proto ani situace, která by vedla ke zhoršení
postavení situace stěžovatele v tom smyslu, že s rostoucím časovým odstupem je samozřejmě
stále obtížnější prokázat relevantní skutečnosti tak, jak na to správně upozornil Ústavní soud.
Pokud totiž časové rozmezí mezi zahájením daňové kontroly a faktickými úkony činěnými
v jejím rámci nečinilo ani jeden měsíc, o znevýhodnění pozice daňového subjektu nelze hovořit.
[28.] Z předchozích úvah v konkrétním případě vyplývá, že správce daně postupoval
při daňové kontrole v souladu se zákonnými požadavky plynoucími z ustanovení §2 odst. 1 a 2
ve spojení s §16 odst. 1 větou druhou daňového řádu. Proto je jeho úkon, tzn. protokol o ústním
jednání konaném dne 15. 12. 2004, při němž byla daňová kontrola ve smyslu §21 odst. 1
daňového řádu zahájena a stěžovatel byl poučen o jeho právech a povinnostech, nutno považovat
za úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, kterým se podle
§47 odst. 2 daňového řádu přerušil běh prekluzivní lhůty
[29.] Jen pro úplnost je třeba uvést, že pokud stěžovatel a také Ústavní soud poukázali
na již jednou citované rozsudky Nejvyššího soudu sp. zn. 5 Afs 36/2003 a 8 Afs 7/2005, v nichž
je obsažen názor, podle něhož pouhý formální sepis protokolu o zahájení daňové kontroly
nepředstavuje úkon směřující k vyměření daně a přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu
ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu, není závěr vyslovený v tomto rozsudku s těmito judikáty
v rozporu. V obou citovaných rozsudcích byla totiž řešena odlišná skutková situace: v rozsudku
sp. zn. 5 Afs 36/2003 (poznámka soudu: tento rozsudek byl navíc Ústavním soudem později
zrušen, byť samozřejmě z jiných důvodů) byl protokol o zahájení daňové kontroly vyhotoven
dne 7. 12. 2000 a výzva k prokázání relevantních skutečností byla datována ke dni 14. 3. 2001,
takže první faktický úkon následoval víc e než po čtyřech měsících od formálního zahájení
daňové kontroly; ve věci vedené pod sp. zn. 8 Afs 7/2005 „provedl správce daně první faktický úkon
daňové kontroly deset měsíců po jejím formálním zahájení a více než čtyři měsíce po datu, kdy měla uplynout
prekluzivní lhůta pro možné doměření daně“. Oproti tomu v nyní projednávané věci první faktický
úkon následoval již necelý měsíc po zahájení daňové kontroly, tzn. v podstatě bezprostředně,
v horizontu několika dnů. Nelze se proto domnívat, že by k zahájení daňové kontroly ze strany
správce daně došlo ryze účelově a formálně jen proto, aby byla přerušena zákonná prekluzivní
lhůta. Naopak, z celého průběhu daňového řízení je jasně seznatelné, že v něm nedocházelo
k bezdůvodným průtahům, jednotlivé kroky správce daně na sebe logicky navazovaly,
byly transparentní a směřovaly k účelu, stanovenému daňovým řádem.
[30.] Proto zdejší soud závěrem konstatuje, že mezi právními názory obsaženými v citovaných
rozsudcích sp. zn. 7 Afs 22/2003, 5 Afs 36/2003 a 8 Afs 7/2005 neexistuje rozpor,
pro který by senát rozhodující v této konkrétní věci musel využít postup předvídaný v ustanovení
§17 s. ř. s., tzn. nemusel aktivovat rozšířený senát. Z těchto právních názorů totiž souhrnně
plyne, že pouhé formální zahájení daňové kontroly sepsáním protokolu, na něž bezprostředně
nenásledují další faktické úkony správce daně, není způsobilé přerušit běh prekluzivní lhůty podle
ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu. Za bezprostřední následování těchto faktických úkonů
přitom zdejší soud považuje časový horizont dnů, určitě nepřesahující jeden měsíc, což bylo
v daném případě splněno.
VII. Závěr
[31.] Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že kasační stížnos t shledal nedůvodnou a proto
ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.) , jelikož nezjistil naplnění žádného z namítaných kasačních důvodů
[§103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s.].
[32.] Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasačních
stížnostech (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jina k právo
na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu nevznikly náklady řízení
nad rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. června 2010
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu