ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.37.2010:70
sp. zn. 2 Afs 37/2010 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
DVO, spol. s r. o., se sídlem T. G. Masaryka 75, Ostroměř, zast. JUDr. Jaroslavem Buriánkem,
advokátem se sídlem Ovčí Hájek 219/16, Praha 5, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 23. 12. 2008, č. j. 10945/08-1200-601251, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 3. 2010, č. j. 30 Ca 22/2009 - 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku krajského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 23. 12. 2008, č. j. 10945/08-1200-601251, kterým byl v odvolacím řízení
změněn dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Hořicích ze dne 10. 3. 2008,
č. j.8929/08/239970/3968. Změna spočívala ve zrušení nově stanovené daňové ztráty ve výši
154 506 Kč a ve stanovení základu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období
od 1. 1. do 31. 12. 2004 ve výši 154 506 Kč a daně z příjmů právnických osob ve výši 21 280 Kč.
Z důvodů, pro které byla daň doměřena bylo v soudním řízení, bylo sporné pouze
posouzení oprávněnosti nákladů ve výši 360 000 Kč a 650 000 Kč uhrazených společnosti
Petřivý – dřevařská výroba, spol. s r. o. (dále jen „společnost Petřivý“), jako smluvní navýšení
cen. Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal, že se jedná
o výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), neboť neunesl své důkazní břemeno podle §31
odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů( dále jen
„daňový řád“).
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu. Dle názoru
stěžovatele finanční orgány neuznaly skutečně existující a oprávněné náklady a při pochybnostech
se ani nesnažily zjistit ceny obvyklé, za které v té době stejné výrobky prodávali ostatní výrobci,
ani neprovedly důkazy stěžovatelem k tomuto zjištění doložené či navržené. Proto stěžovatel
požaduje, aby v kontrole bylo pokračováno a byla provedena úprava podle cen obvyklých, nebo
aby provedené úpravy cen byly uznány. Krajský soud nesprávný postup finančních orgánů
akceptoval, přičemž se mylně domníval, že posouzení a úprava cen je požadována u neuznaných
faktur. Ceny obvyklé by však měly být stanoveny u všech několika desítek faktur za pronájem
nebytových prostor a za nákup výrobků od dodavatele. Od roku 2005 výrobce - společnost
Petřivý prodával své výrobky prostřednictvím stěžovatele a později došlo i k jejich majetkovému
propojení. Ceny se neměnily a proto časem neodpovídaly cenám běžným na trhu. Stanovení cen
obvyklých je možné podle ceníků ostatních výrobců a z nich lze dovodit, že navýšení cen
výrobcem bylo oprávněné. Obdobně by tomu bylo i u ceny nájmu nebytových prostor, které měl
stěžovatel v areálu výrobce pronajaty. Výrobce i stěžovatel si byli vědomi nezbytnosti navýšení
cen, což by bylo obtížné v rámci užívaného fakturačního programu, a proto se dvakrát v roce
ceny upravovaly opravnými daňovými doklady. Postup, jímž tak činili, byl možná nešikovný, ale
i v tom případě mohl finanční úřad zjistit ceny obvyklé a porovnat je s cenami fakturovanými.
Nezjištěním cen obvyklých a neuznáním navýšení cen postupoval správce daně v rozporu
se zákonem a krajský soud se této otázce nevěnoval vůbec a rozebíral jen jiné okolnosti. Finanční
orgány při daňové kontrole nezkoumají ceny. Nemohou neuznat smluvené ceny ani dodatečně
navýšené ceny již dodaného zboží. Úhrada ceny za sjednané zboží, včetně úhrady nájmu
nebytových prostor, je zjevně nákladem nutným k dosažení příjmu. Nejde-li o ceny regulované,
nemohou je finanční orgány posuzovat, vyjma případu spřízněných osob. Důkazní břemeno však
leží na finančním úřadu; ten musí prokázat, že se použité ceny liší od cen obvyklých. Úpravu cen
pak mohou provést jen tak, že použité ceny změní na ceny obvyklé. Nic z toho se však v daném
případě nestalo; finanční úřady neunesly své důkazní břemeno, na jehož základě by mohly
v prokázané výši ceny změnit.
Jinak stěžovatel odkazuje na žalobu a její přílohy a soudní a správní spis. Navrhuje, aby
Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a současně i rozhodnutí
žalovaného i Finančního úřadu v Hořicích a věc vrátil Finančnímu úřadu v Hořicích.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se zcela ztotožňuje
s odůvodněním rozsudku krajského soudu. K námitce neunesení důkazního břemene správcem
daně poukazuje na skutečnost, že důkazní břemeno leželo podle §31 odst. 9 daňového řádu
na stěžovateli a ten byl tím, kdo jej neunesl. Navrhuje proto zamítnutí kasační stížnosti.
Je třeba předeslat, že kasační stížnost je podle §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) opravným prostředkem proti
pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví, jímž se účastník řízení,
z něhož toto rozhodnutí vzešlo, nebo osoba zúčastněná na řízení (dále jen "stěžovatel") domáhá
zrušení soudního rozhodnutí. Podle §110 odst. 1 s. ř. s. může Nejvyšší správní soud za splnění
zákonných podmínek zrušit také pouze toto rozhodnutí soudu. Kasační stížnost proto nemůže
směřovat proti správním rozhodnutím, ani se jí nelze domáhat jejich zrušení, či nařízení
pokračování v kontrole. Stejně tak návrh, aby Nejvyšší správní soud věc vrátil k dalšímu řízení
Finančnímu úřadu v Hořicích, nemá oporu v zákoně; pokud by byl v kasačním řízení zrušen
rozsudek krajského soudu, musela by být věc vrácena k dalšímu řízení krajskému soudu (§110
odst. 1 s. ř. s.)
Kasační stížnost musí obsahovat důvody podle §103 s. ř. s. směřující proti rozhodnutí
krajského soudu; ty nemohou spočívat v odkazu na žalobu, neboť žaloba směřuje proti správním
rozhodnutím, která byla krajským soudem přezkoumávána.
Nejvyšší správní soud proto přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Stěžovatel namítl kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
K posouzení důvodnosti námitky podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je třeba vycházet
z rozhodné právní úpravy a z podstatných skutečností zjištěných ze správního a soudního spisu.
Dne 29. 5. 2007 byla u stěžovatele zahájena daňová kontrola, mj. i daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2004. S předložením dokladů k výzvě správce daně
se stěžovatel vyjádřil i k navýšení cen v r. 2004; uvedl, že nakupoval od dodavatele - společnosti
Petřivý zboží, které uhrazoval prostřednictvím zápočtu záloh poskytovaných platbami předem
či uhrazováním závazků prodávajícího. K tomu doložil smlouvu uzavřenou mezi nimi dne
27. 8. 2003, v níž je konstatováno, že se tak děje na základě předchozí smlouvy o obchodní
spolupráci, uzavřené v r. 1996. V bodě II. Smlouvy bylo sjednáno, že s ohledem na navýšení ceny
oken a dřevařských výrobků na trhu, DVO, spol. s r. o. částečně navýšila své prodejní ceny oken,
změnily se ceny elektřiny a telefonů i obvyklé ceny nájemného (…), vnímají smluvní strany
potřebu přiměřeně navýšit kupní ceny oken a výši nájemného a souvisejících služeb. Podle bodu
III. Smlouvy budou smluvní strany realizovat záměr podle bodu II. tak, že minimálně jedenkrát
do roka navýší jednorázově cenu nájmu a zboží, aniž by došlo k přímému rozpočítávání.
„Navýšení navrhne a formou vystaveného daňového dokladu provede prodávající“. V bodu IV.
Smlouvy si kupující vyhradil, aby toto navýšení nepřesáhlo výši poskytnutých záloh. Dále
stěžovatel doložil zápis z valné hromady konané dne 12. 7. 1996, na níž přistoupil ke smlouvám
o obchodní spolupráci uzavřeným I. F. a společností Petřivý. Tato smlouva byla rovněž opatřena,
včetně smlouvy o tichém společenství ze dne 30. 6. 1996; z ní je zřejmé, že společnost Petřivý
byla tichým společníkem stěžovatele. K dotazům vzneseným správcem daně při ústním jednání
dne 9. 8. 2007 stěžovatel sdělil dne 30. 8. 2008, že fakturami č. 040023 ze dne 30. 4. 2004
(360 000 Kč) a č. 040069 ze dne 15. 11. 2004 (650 000 Kč) byly navýšeny ceny tak, aby
odpovídaly běžným cenám a poukázal na to, že zákon sice u spřízněných osob vyžaduje obvyklé
ceny, nikoliv však obvyklou marži. V jeho případě ceny odpovídaly běžným cenám
i po provedeném navýšení. Ceny byly placeny zálohově, dodávky byly hrazeny ze záloh
započtením a stejně tak navýšení cen. Faktura z listopadu r. 2004 přitom byla vystavena
po stornování předchozích faktur na zálohy, neboť pro konkurs dodavatele bylo zřejmé,
že v dodávkách nebude pokračováno. Ve spise jsou založeny ceníky zdvojených oken zn. Revitex
a dřevěných a balkónových dveří zn. Termostat-Z. K výzvě správce daně z 27. 9. 2007 navrhl
stěžovatel výslech svědků a předložil smlouvu o pronájmu kanceláří, skladu a výrobních prostor
uzavřenou dne 5. 7. 1996, vztahující se i na služby (elektrická energie, vytápění, telefonní linky,
odesílání pošty) se společností Petřivý; cena za pronájem byla sjednána ve výši 10 000
až 20 000 Kč měsíčně jako paušál, který bude fakturovat pronajímatel a podnájemce s ním vysloví
souhlas přijetím faktury. Dále předložil smlouvu uzavřenou dne 30. 8. 2003 se společností Petřivý
rozšiřující předmět podnájmu na další prostory, včetně služeb s nimi spojených, s ujednáním
o pravidelném placení dříve sjednaných částek včetně jednorázového navýše 4x ročně dle
finančních možností tak jako u smlouvy ze dne 27. 8. 2003. Spis také obsahuje kopie faktur
vystavených od července 2004 do listopadu 2004 na platby záloh společnosti Petřivý na dodávky
výrobků vyskladněných v tom kterém měsíci. Ve spise je dále založen dobropis ze dne
15. 11. 2004 č. 040075 vystavený společností Petřivý na částku -650 000 Kč, jímž byly
stornovány daňové doklady za platby předem a výše těchto plateb byly započítány k úhradě
faktury – daňového dokladu za navýšení cen oken a nájemné a služby spojené s nájmem. Rovněž
je zde uvedeno, že faktura byla v den vystavení započtena proti závazkům společnosti Petřivý
(zálohovým platbám). V řízení byli slyšeni svědci A. S., V. G., M. K., M. H. a Z. Š., a to ke
skladovým zásobám, případně i k účtování.
Ve zprávě o kontrole č. j. 8411/08/239930/4058, projednané dne 6. 3. 2008,
je konstatováno, že stěžovatel a společnost Petřivý jsou spojené osoby, a proto mezi nimi měly
být užívány ceny obvyklé mezi nezávislými osobami, ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů. Ze sporných faktur správce daně akceptoval první navýšení cen fakturou č. 040023
ve výši 360 000 Kč, nikoliv však druhé navýšení cen na základě faktury č. 040069 ve výši
650 000 Kč. Tento závěr zdůvodnil tím, že od počátku spolupráce v r. 1996 vzrostly ceny o 17 %
a v případě prvého navýšení nákupních cen byl prodej ziskový, kdežto v případě druhého
navýšení nákupních cen se následný prodej stal ztrátovým (- 10,56 %). Mimo to, když společnost
Petřivý ukončila výrobu kvůli konkurzu, měl stěžovatel zaplaceny značné zálohy na zboží, které
již nemohlo být dodáno, a proto byly započteny na uvedené navýšení cen, v jehož důsledku
si stěžovatel vytvořil ztrátu. Společnost Petřivý dodávala shodné výrobky i jinému odběrateli
za stejné ceny jako stěžovateli, ovšem vůči tomuto dalšímu odběrateli cenu takto nenavýšila.
Poukaz na předložené ceníky jiných firem odmítl správce daně s tím, že se jednalo o prodej
za jiných podmínek (přímý prodej výrobci, nikoliv přes zprostředkovatele, jak tomu bylo
u stěžovatele). Rozčlenění na navýšení cen výrobků a navýšení cen ostatních služeb nebylo
na základě předložených faktur možné. Tyto závěry se odrazily v dodatečném platebním výměru
ze dne 10. 3. 2008 snížením daňové ztráty z -1 041 203 Kč na -886 697 Kč.
V odvolání stěžovatel jednak vznesl námitku proti ukončení daňové kontroly, jednak
ve vztahu ke skutečnostem v kasačním řízení posuzovaným zpochybnil závěr finančního úřadu
týkající se cen obvyklých, které tento řádně nezjišťoval. Žalovaný v odvolacím řízení stěžovatele
písemně seznámil se svým zčásti odlišným hodnocením faktur č. 040023 a č. 040069 a dal
mu možnost vyjádření. V odvolacím rozhodnutí pak zdůraznil, že správce daně nemohl
porovnávat ceny výrobků s cenami nezávislých osob, neboť celková částka navýšení nebyla
rozdělena na jednotlivé náklady (provozní a na pořízení výrobků). Žalovaný akceptoval
předložené smlouvy, ovšem v důsledku nerozdělení dodatečně účtovaných částek a nesprávným
zaúčtováním na účet 504 (prodané zboží) došlo ke zkreslení pořizovací ceny výrobků natolik,
že je nelze považovat za prokázané. Tento závěr vztáhl k celkové částce navýšení 1 010 000 Kč
s tím, že se podle jeho názoru jednalo o účelové finanční vyrovnání dosavadních záloh
se společností Petřivý před jejím vstupem do konkursu a tudíž nebyly splněny podmínky §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů. Toto rozdílné posouzení se promítlo i do změny dodatečného
platebního výměru. Posouzení cen obvyklých ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
označil žalovaný za nadbytečné, neboť nesouhlasil se správcem daně v závěru, že důvodem
doměření daně je jejich nerespektování.
Ve vztahu ke kasačním námitkám, je třeba poukázat i na obsah žaloby. Ta stála zejména
na nezjištění cen obvyklých mezi nezávislými osobami a na popření spojení mezi stěžovatelem
a jeho dodavatelem. Stěžovatel v ní zrekapituloval průběh řízení a v právních důvodech žaloby
(část 3. žaloby) výslovně uvedl, že finanční orgány nesplnily povinnost vyplývající z §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů, tedy zjistit ceny obvyklé a upravit ceny o takto zjištěný rozdíl. V části 4.
žaloby pak poukázal na skutečnost, že rozúčtování navýšení cen zboží bylo v průběhu řízení
zjištěno dožádaným Finančním úřadem pro Prahu 4, ovšem nebylo žalovaným použito.
Stěžovatel v žalobě dále poukázal na nezbytnost nákladů a jejich řádné doložení smlouvami
a daňovými doklady. Dále v žalobě poukázal na svá podání a vyjádření v průběhu daňové
kontroly a odvolacího řízení.
Krajský soud byl povinen a oprávněn zkoumat napadené rozhodnutí žalovaného
v mezích žalobních námitek [§75 odst. 2, §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]; i ve vztahu k žalobě platí,
že jí její obsah nelze určit odkazem na odvolání či jiná podání učiněná ve správním řízení.
Krajský soud v napadeném rozsudku tedy správně odmítl hodnocení podmínek §23 odst.
7 zákona o daních příjmů, podle něhož se postupuje při odlišnosti cen uplatněných mezi
spojenými osobami od cen uplatňovaných mezi osobami nezávislými. Žalovaný totiž
v odvolacím, konečném, rozhodnutí podle tohoto ustanovení vůbec nepostupoval. Proto nebylo
rozhodné ani spojení stěžovatele s jeho dodavatelem, a pokud krajský soud tuto žalobní námitku
vyvrátil, učinil tak jen co do úplnosti argumentace ve vztahu k žalobě.
Toto spojení obchodních partnerů skutečně pro danou věc nebylo rozhodné, neboť
dříve, než lze přistoupit k posouzení podmínek stanoveným v §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů, musí být zřejmé, že se jednalo o náklady ve smyslu §24 odst. 1; jen u nich lze zkoumat,
zda odpovídají běžným obchodním vztahům. Proto je třeba odmítnout jako zcela nedůvodnou
kasační argumentaci vytýkající nezjišťování cen obvyklých, neboť důvodem doměření daně
nebylo, že by se od nich ceny uplatňované mezi stěžovatelem a jeho dodavatelem odchylovaly.
Tento závěr sice učinil finanční úřad, nebyl však převzat žalovaným v konečném rozhodnutí a ani
soudem, zákonnost jehož rozsudku je v kasačním řízení zkoumána.
Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů [v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši
stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
Stěžovatel do nákladů zahrnul faktury č. 040023 a č. 040069 se shodným předmětem -
navýšení cen oken a úhrad za nájmy kanceláří a skladových prostor, včetně podílu úhrad
za telefony a spotřebu elektrické energie, a to vždy na jednu částku, která byla započtena proti
závazkům. Nejen, že není provedeno rozčlenění na jednotlivé zboží či služby, ale není zde ani
uvedeno, za jaké období se toto navýšení provádí; přitom v předchozích letech k němu
nedocházelo. Zvýšení nákladů se logicky promítá i do ceny zboží, které stěžovatel dále prodával
a pokud jde o navýšení zpětné, tak zřejmě do ceny zboží již prodaného. V daném případě není
zjistitelné v jaké výši se konkrétně zvýšily ceny konkrétního zboží či služeb a v jaké výši se tedy
zvýšení promítlo či mělo promítnout ve zdanitelných příjmech stěžovatele. Stěžovatel k výzvám
správce daně nedoložil specifikaci těchto zvýšených nákladů a jejich vliv na jím dosahované zisky.
U částky 360 000 Kč ani nelze dovodit, zda se jednalo o navýšení ceny dodávek již uskutečněných
a v jakém období. U částky 650 000 Kč to lze dovodit ze skutečnosti, že šlo o druhou fakturu
v témže roce a za situace, kdy další dodávky od tohoto dodavatele byly pro jeho konkurs
vyloučeny. Tato výluka dalších dodávek naopak zpochybňuje účel předpokládaný v §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů, tedy nezbytnost vynaložení za účelem zajištění, dosažení či udržení
příjmů. Stěžovatel přes výzvy správce daně nedoložil specifikaci nákladů a neprokázal naplnění
podmínek §24 odst. 1 zákona. Poukazuje-li na skutečnost, že specifikace výdajů byla zjištěna
dožádaným Finančním úřadem pro Prahu 4 a je ze spisu zjistitelná, není tomu tak. Dožádaný
finanční úřad zjišťoval dodávky společnosti Petřivý společnosti BJ export, s. r. o., a vyslechl jejího
jednatele (totožnou osobu s jednatelem stěžovatele). Tato zjištění, blíže rozepsaná v rozsudku
krajského soudu, však pro posouzení specifikace předmětu označených faktur nepřinášejí ničeho.
Byl to stěžovatel, který v daňovém řízení uplatnil určité tvrzení o nákladech a byl to tedy
stěžovatel, kdo byl podle §31 odst. 9 daňového řádu povinen svá tvrzení obsažená v daňovém
přiznání i k němuž byl následně vyzván správcem daně, povinen doložil. V tom však neuspěl –
své důkazní břemeno neunesl. Kasační stížnost tedy i v té minimální části, v níž nesměřuje proti
nezbytnosti zjišťování cen obvyklých (kterou nebylo namístě zkoumat), tedy není důvodná.
Proto byla kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodná zamítnuta.
Stěžovatel podle §60 odst. 1, §120 s. ř. s. nemá právo na náhradu nákladů řízení;
úspěšnému žalovanému náhrada nákladů nebyla přiznána, neboť mu náklady přesahující běžnou
úřední činnost nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. července 2010
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu