ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.102.2009:101
sp. zn. 5 Afs 102/2009 - 101
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Tomáše Zubka v právní věci žalobce: M. P.,
zastoupeného JUDr. Pavlem Sokolem, advokátem se sídlem Tábor, Nerudova 3078, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem České Budějovice,
Mánesova 3a, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 2. 2008, č. j. 1023/08-1300,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze
dne 13. 3. 2009, č. j. 10 Ca 195/2008 - 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Táboře (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobce dne 25. 1. 2006
kontrolu, mimo jiné, daně z přidané hodnoty za zdaňovací období září a říjen 2004. Správce daně
vydal dne 15. 5. 2007 dodatečné platební výměry č. j. 80071/07/110916/6399 a č. j.
80074/07/110916/6399, kterými žalobci (na základě této daňové kontroly) doměřil daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období září 2004 ve výši 109 436 Kč a říjen 2004 ve výši 37 609 Kč.
Žalobce se proti dodatečným platebním výměrům odvolal. Žalovaný rozhodnutím ze dne
19. 2. 2008, č. j. 1023/08 - 1300, odvolaní zamítl, přičemž potvrdil závěry správce daně,
že žalobce neoprávněně uplatnil dvakrát nárok na odpočet daně podle §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro shora uvedená zdaňovací období (dále jen
„zákon o dani z přidané hodnoty“), na základě duplicitních přijatých faktur od společnosti
REXIMPORT s. r. o., evidovaných pod č. 241100068 a 241100107, a od společnosti TPPV
Trade, s. r. o., evidovaných pod č. 241100101 a 241100111, a dále dne 2. 9. 2004 uskutečnil
zdanitelné plnění pro K. B. (dodání 27 500 kusů baterií), ze kterého nepřiznal podle §21 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty daň na výstupu.
Žalobce napadl uvedené rozhodnutí o odvolání žalobou podanou u Krajského soudu
v Českých Budějovicích. Krajský soud výše uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. V odůvodnění
tohoto rozsudku uvedl, že faktura č. 040625/4 vystavená společností REXIMPORT s. r. o., která
je žalobcem evidována pod č. 241100068, je shodná s daňovým dokladem evidovaným
pod č. 241100107, kdy se shoduje číslo daňového dokladu, popis a množství zboží, cena za kus
a celková fakturovaná částka. Liší se pouze nepatrně umístění razítka a podpisu vystavitele. Dále
se tyto kopie různí v datech vystavení, uskutečnění zdanitelného plnění a splatnosti, která jsou
ovšem na faktuře evidované pod č. 241100107 evidentně ručně přepsána. Obdobně faktura
č. TPPV040909.10 vystavená společností TPPV Trade, s. r. o., která je žalobcem evidována
pod č. 241100101, je shodná s daňovým dokladem evidovaným pod č. 241100111. Podle názoru
krajského soudu je nepravděpodobné, že by dvě společnosti vystavily daňové doklady na dvě
zdanitelná plnění, ve kterých by chybně uvedly shodné číslo dokladu, a že by obě zdanitelná
plnění byla naprosto shodná, co do množství i ceny. Krajský soud se proto ztotožnil se závěrem
správce daně a žalovaného, že žalobce neoprávněně uplatnil dvakrát nárok na odpočet daně
na základě duplicitních přijatých faktur. Stejně tak akceptoval závěr, že žalobce dne 2. 9. 2004
uskutečnil zdanitelné plnění pro K. B., ze kterého nepřiznal v rozporu s §21 odst. 1 zákona o
dani z přidané hodnoty daň na výstupu. Krajský soud neshledal důvodnou námitku žalobce, že
správce daně neměl zájem na zajištění podkladů od společností REXIMPORT s. r. o. a TPPV
Trade, s. r. o., neboť z obsahu správního spisu je zřejmé, že správce daně se snažil předvolat k
výslechu jednatele obou společností vietnamské národnosti, ovšem tito byli nekontaktní a dle
sdělení Policie ČR není jejich pobyt znám. Důkazní břemeno přitom nese žalobce, proto bylo na
něm, aby prokázal oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně jinými důkazními
prostředky. Nedůvodná je rovněž jeho námitka, podle níž se nemohl řádně seznámit s obsahem
protokolu o ústním jednání ze dne 11. 5. 2007. Krajský soud v tomto směru zdůraznil, že bylo na
žalobci, aby si s ohledem na rozsah protokolu případně vyhradil delší čas na seznámení s jeho
obsahem, což neučinil a předmětný protokol podepsal, aniž by vznesl jakoukoli námitku. Správce
daně vedl s žalobcem v průběhu daňového řízení řadu ústních jednání, při kterých měl možnost
podávat vysvětlení, navrhovat důkazní prostředky a vyjadřovat se k rozhodným skutečnostem a
kontrolním zjištěním. Správce daně tedy umožnil žalobci v daňovém řízení unést důkazní
břemeno.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu včas kasační
stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tedy z důvodu nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a z důvodu
vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Správce daně (a následně i krajský soud) podle názoru stěžovatele vůbec nepřihlédl k jeho
tvrzení, že za situace, kdy nakupoval textilie po celých balících (tzv. „na kilogramy“), je dost
dobře možné, že se mohou objevit prakticky shodně fakturované částky za stejné množství zboží.
Je poměrně obtížné prokázat oprávněnost „dvojího“ odpočtu daně, nejsou-li dodavatelské
společnosti, resp. jejich jednatelé kontaktní. Podle jeho tvrzení se však tyto osoby nacházejí
na území České republiky. Správce daně mu přitom neumožnil unést důkazní břemeno. Uvádí-li
krajský soud, že podmínky pro dodatečné vyměření daně byly dány, neboť není povinností
správce daně namísto žalobce prokazovat oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně, pak
je třeba odkázat na základní zásady daňového řízení uvedené zejména v §1 odst. 2, §2 odst. 2,
§16 odst. 1 a §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“), ze kterých vyplývá povinnost správce daně postupovat tak,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. „Spolupráce“
v jistém slova smyslu probíhala až s orgány činnými v trestním řízení, na základě jejichž podnětu
stěžovatel připravil „písemnou legendu o osudu jednotlivých sporných položek zboží“, která má
prokazovat pravdivost jeho tvrzení. Naopak ze strany správce daně nebyla spolupráce v daňovém
řízení dostatečná. Správce daně se spokojil pouze s neúspěšným pokusem o předvolání shora
uvedených svědků vietnamské národnosti a nehledal další důkazní prostředky, proto lze stěží
hovořit o „úzké součinnosti“ ve smyslu §2 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel navrhl, aby
Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že stěžovatel měl v průběhu
daňového řízení možnost předkládat a navrhovat důkazní prostředky, kterými by prokázal
oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně. Mohl tak učinit i jím zmiňovanou „legendou
o osudu zboží“. Nelze souhlasit s názorem stěžovatele, že mu správce daně nedal jasně najevo,
co po něm žádá. U několika ústních jednání se totiž stěžovatel vyjadřoval ke skutečnostem
rozhodným pro uznání nároku na odpočet daně, podával vysvětlení, navrhoval provedení
svědeckých výpovědí a vyjadřoval se ke kontrolním zjištěním a závěrům správce daně. Věděl
tedy, které skutečnosti je povinen prokázat, ovšem jím předložené doklady nebyly dostatečné.
Neobstojí ani námitka specifické obchodní činnosti. Skutečnost, že nakupoval textilie po celých
balících, neznamená, že nemohl o tomto zboží vést řádnou a průkaznou evidenci. Argumentace
stěžovatele, že správce daně po něm měl vyžadovat zpracování jakési „legendy o osudu zboží“,
která by obchod s takovým sortimentem nejlépe vysvětlila, a že tento důkaz byl schopen správci
daně předložit, jak to posléze učinil v trestním řízení, nemůže uspět, protože povinností
stěžovatele bylo prokázat oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně v daňovém řízení.
Stěžovatel ovšem v daném případě neprokázal, že se u každé společnosti jednalo o dvě zdanitelná
plnění. Navrhl sice výslech svědků – jednatelů obou společností, správce daně však nemohl jejich
výslech provést, neboť jsou nekontaktní a podle sdělení cizinecké policie byl jejich pobyt v České
republice ukončen ke dni 4. 2. 2003. Jiné důkazní prostředky stěžovatel nenavrhl. Správci daně
proto nelze vytýkat, že neprováděl další dokazování. Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnost zamítl.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Nejvyšší správní soud přezkoumal
napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, věta před středníkem
s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom
rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 1, věty první
s. ř. s.
Princip daně z přidané hodnoty je postaven na nepřímém odvodu této daně ve prospěch
státního rozpočtu prostřednictvím plátce daně. Tato daň je součástí ceny za jím nabízené
a uskutečněné zdanitelné plnění. Zákon o dani z přidané hodnoty však za určitých podmínek
dává možnost plátci daně tuto daň ze státního rozpočtu, do něj odvedenou jinými plátci, získat
zpět, a to formou odpočtu daně. Odpočet daně z přidané hodnoty je veřejnoprávním nárokem,
jehož uplatnění je možné pouze za zákonem stanovených podmínek. Nárok na odpočet daně
je upraven v §72 zákona o dani z přidané hodnoty a podmínky pro jeho uplatnění jsou stanoveny
v §73 citovaného zákona. Plátce, který uplatňuje odpočet daně z přidané hodnoty, musí
oprávněnost nároku, deklarovaného v daňovém přiznání, správci daně prokázat. Plátce tedy musí
prokázat, že přijal zdanitelné plnění od jiného plátce a že přijaté zdanitelné plnění použil,
resp. použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Prvotně je tento nárok prokazován
daňovým dokladem, vystaveným plátcem a zaúčtovaným podle zákona o účetnictví,
popř. evidovaným podle §100 zákona o dani z přidané hodnoty u plátců, kteří nevedou
účetnictví. Daňový doklad pro prokázání nároku na odpočet daně musí obsahovat všechny
náležitosti stanovené tímto zákonem. Pokud doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového
dokladu, prokazuje se nárok na odpočet daně podle §31 odst. 9 daňového řádu.
Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení je upraveno v §31 daňového řádu.
Podle §31 odst. 9 daňového řádu je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Jak judikoval Ústavní soud, daňový subjekt má povinnost prokázat
k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (srov. nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn.
Pl. ÚS 38/95, publikovaný pod N 33/5 SbNU 271). Z obsáhlé judikatury Nejvyššího správního
soudu pak vyplývá, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými
povinnými záznamy (rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, publikovaný
pod č. 1572/2008 Sb. NSS, a rozsudek ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 – 86, dostupný
na www.nssoud.cz).
Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti,
správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně tíží důkazní břemeno
ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb [§31 odst. 8 písm. c) daňového řádu]. „Správce
daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu
zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že v souladu se skutečností existují natolik
vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. […]
Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví
jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.“ (viz shora citované rozsudky Nejvyššího správního
soudu č. j. 2 Afs 24/2007 – 119 a č. j. 9 Afs 30/2008 – 86, shodně též nález Ústavního soudu
ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, publikovaný pod N 134/28 SbNU 143). Pokud
správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem,
je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost
a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu,
popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla
jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (viz shora citované rozsudky
č. j. 2 Afs 24/2007 – 119 a č. j. 9 Afs 30/2008 – 86, shodně též rozsudek ze dne 31. 5. 2007, č. j.
9 Afs 30/2007 – 73, dostupný na www.nssoud.cz).
K prokázání svých tvrzení předložil stěžovatel fakturu č. 040625/4 vystavenou
společností REXIMPORT s. r. o., kterou evidoval jako přijatou fakturu pod č. 241100068.
Shodnou fakturu evidoval rovněž pod č. 241100107, kdy se shodovalo číslo daňového dokladu,
popis a množství zboží, cena za kus a celková fakturovaná částka. Lišilo se pouze nepatrně
umístění razítka a podpisu vystavitele. Dále se obě přijaté faktury různily v datech vystavení,
uskutečnění zdanitelného plnění a splatnosti, ovšem uvedená data byla na faktuře evidované
pod č. 241100107 evidentně ručně přepsána. Obdobně stěžovatel předložil fakturu
č. TPPV040909.10 vystavenou společností TPPV Trade, s. r. o., kterou evidoval jako přijatou
fakturu pod č. 241100101. Prakticky zcela shodnou fakturu evidoval také pod č. 241100111;
nepatrně se lišilo jen umístění razítka a podpisu vystavitele.
Správce daně formuloval své pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti a správnosti
předložených přijatých faktur od obou společností ve zprávě o daňové kontrole č. j.
44291/07/110934/4621, kterou se stěžovatelem projednal dne 23. 3. 2007. K tomu lze uvést,
že podle judikatury Nejvyššího správního soudu není daňový subjekt zkrácen na svých právech,
pokud správce daně vyjeví své pochybnosti teprve ve zprávě o daňové kontrole. I v této fázi
řízení je totiž daňový subjekt stále oprávněn navrhovat provedení dalších důkazů a splnit tak svoji
důkazní povinnost podle §31 odst. 9 daňového řádu (srov. rozsudek ze dne 25. 9. 2007, č. j.
8 Afs 36/2005 – 79, dostupný na www.nssoud.cz). Navíc správce daně seznámil stěžovatele
s konceptem zprávy o daňové kontrole již dne 3. 1. 2007 a poskytl mu lhůtu k vyjádření
a k případným návrhům na doplnění dokazování. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole
konstatoval, že s ohledem na výše uvedené skutečnosti má za to, že stěžovatel uplatnil nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty neoprávněně dvakrát na základě jednoho daňového dokladu,
resp. uplatnil nárok na odpočet daně podle čtyř faktur, přičemž ve skutečnosti se jedná jen o dvě
faktury, od každé společnosti jedna (druhé dvě faktury jsou kopiemi těch prvních). Nejvyšší
správní soud souhlasí s krajským soudem i žalovaným, že pravděpodobnost, že by dvě
společnosti vystavily daňové doklady na dvě zdanitelná plnění, ve kterých by chybně uvedly
shodné číslo dokladu, a že by obě zdanitelná plnění byla naprosto shodná, co do množství i ceny,
je velmi malá. Nic na tom nemůže změnit ani specifický charakter obchodní činnosti stěžovatele,
tj. obchodování s textiliemi po celých balících (tzv. „na kilogramy“). Pochybnosti správce daně
lze mít proto za důvodné. Nejvyšší správní soud na základě výše rekapitulovaného obsahu
správního spisu dospěl k závěru, že správce daně unesl své důkazní břemeno ve smyslu §31
odst. 8 písm. c) daňového řádu ohledně existence skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost evidencí vedených stěžovatelem. Za této situace bylo
na stěžovateli, aby předložením dalších důkazních prostředků prokázal správnost, průkaznost
a věrohodnost předložených přijatých faktur, tj. že se u každé společnosti jednalo ve skutečnosti
o dvě zdanitelná plnění, nikoli o duplicitní daňové doklady.
Stěžovatel však v podání ze dne 11. 4. 2007, označeném jako „nesouhlas s předloženými
zprávami o kontrole“, žádné další důkazní prostředky nepředložil. V průběhu odvolacího řízení
sice stěžovatel v podání ze dne 3. 1. 2008, označeném jako „žádost o výslech svědků, žádost
o zajištění důkazů“, navrhl doplnění dokazování výslechem svědků, a to jednatelů obou
společností Bui Duc Hunga a Ngo Thanh Binha. Tvrdil, že tyto osoby se mu podařilo najít
na tržnici v Praze – Libuši. Předložil přitom nedatovaná, písemná prohlášení těchto osob, podle
nichž nejsou shora uvedené faktury duplicitní a že stěžovatel v obou případech odebral dvakrát
stejné zboží za stejnou cenu. Žalovaný v napadeném rozhodnutí o odvolání správně posoudil
tyto listiny podle jejich obsahu jako čestná prohlášení, která ovšem v daňovém řízení nelze
považovat za důkazní prostředek podle §31 odst. 4 daňového řádu (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 5. 2006, č. j. 1 Afs 77/2005 – 43, publikovaný pod č. 1049/2007
Sb. NSS). Stěžovatelem navrhované výslechy svědků nebylo možné objektivně provést, protože
obě osoby vietnamské národnosti jsou nekontaktní a podle sdělení cizinecké policie byl pobyt Bui
Duc Hunga v České republice ukončen dne 25. 2. 2002 a Ngo Thanh Binha dne 4. 2. 2003.
Stěžovatel nesdělil jinou adresu, ze které by bylo možné svědky předvolat.
Povinnost správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, nelze zaměňovat s důkazní povinností daňového subjektu
podle §31 odst. 9 daňového řádu. Stěžovatel důkazní břemeno neunesl. Za situace, kdy
stěžovatel žádné další důkazní prostředky nepředložil, nelze správci daně vytýkat, že neprováděl
další dokazování, neboť není jeho povinností, unesl-li své důkazní břemeno ve smyslu §31
odst. 8 písm. c) daňového řádu, pátrat po dalších důkazních prostředcích svědčících ve prospěch
daňového subjektu.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu není důvodná ani námitka stěžovatele, podle
níž mu správce daně neumožnil unést důkazní břemeno. Z výše rekapitulovaného obsahu
správního spisu je totiž naopak zřejmé, že stěžovatel věděl, které skutečnosti je povinen prokázat,
měl možnost se vyjadřovat ke kontrolním zjištěním a závěrům správce daně, předkládat
a navrhovat další důkazní prostředky, kterými by prokázal oprávněnost uplatněného nároku
na odpočet daně, a to včetně jím zmiňované „legendy o osudu zboží“, kterou však nepředložil
v daňovém řízení ani v řízení před krajským soudem.
S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). Soud přitom neshledal žádnou vadu, k níž
by byl povinen přihlédnout i bez návrhu (§109 odst. 3, věta za středníkem s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá na jejich náhradu
právo. Žalovanému žádné náklady převyšující běžnou administrativní činnost nevznikly,
a tudíž mu nebyla náhrada nákladů řízení přiznána.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. května 2010
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu