ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.27.2009:91
sp. zn. 5 Afs 27/2009 - 91
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Tomáše Zubka v právní věci žalobce: F. S.,
zastoupeného Mgr. Marianem Francem, advokátem se sídlem Plzeň, Solní 4, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 11. 12. 2006, č. j. 11072/06-1100-400729, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 9. 2008, č. j. 30 Ca 21/2007 – 48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Rokycanech (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobce dne 13. 10. 2003
kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000. Správce daně vydal dne
22. 6. 2006 dodatečný platební výměr č. j. 50126/06/150910, kterým žalobci (na základě této
daňové kontroly) doměřil daň z příjmů fyzických osob za výše uvedené zdaňovací období ve výši
933 260 Kč. Žalobce se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolal. Žalovaný rozhodnutím
ze dne 11. 12. 2006, č. j. 11072/06-1100-400729 dodatečný platební výměr změnil tak, že žalobci
doměřil daň z příjmů fyzických osob za výše uvedené zdaňovací období ve výši 1 115 756 Kč.
V daném případě byl podroben dani z příjmů fyzických osob příjem žalobce z prodeje
nemovitostí (rodinného domu č. p. 1129 na pozemku parc. č. st. 4730, pozemku parc. č. st. 4730,
garáže na pozemku parc. č. st. 4731, pozemku parc. č. st. 4731 a pozemku parc. č. 2064/5, to vše
v k. ú. Rokycany) ve výši 7 300 000 Kč, a to jako ostatní příjem podle §10 odst. 1 písm. b)
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2000
(dále jen „zákon o daních z příjmů“). Žalovaný zdůraznil, že podle §10 odst. 4 zákona o daních
z příjmů je základem daně (dílčím základem daně) příjem získaný prodejem předmětných
nemovitostí snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Důkazní břemeno
k prokázání jednotlivých výdajů spočívá podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), výlučně na žalobci. Zákon
nepřipouští zproštění tohoto důkazního břemene ani v případě zničení dokladů povodní.
Žalobcem předložený znalecký posudek není důkazem o tom, v jaké výši vynaložil výdaje
na výstavbu rodinného domu on sám. Pozbyl-li veškeré originální doklady, měl možnost obstarat
si doklady náhradní nebo navrhnout výslech dodavatelů apod. Jelikož daňovou povinnost bylo
možno stanovit dokazováním, nejsou splněny podmínky pro užití pomůcek podle §31 odst. 5
daňového řádu, jak požadoval žalobce. Tvrzení žalobce, že předmětný rodinný dům není možné
postavit za částku 4 232 517,45 Kč, kterou správce daně uznal jako výdaje, není rozhodné,
protože příjem podle §10 zákona o daních z příjmů lze snížit pouze o výdaje prokazatelně
vynaložené na jeho dosažení, přičemž žalobce v průběhu daňové kontroly vyšší výdaje
na dosažení uvedeného příjmu neprokázal. Správce daně se nadto snažil žalobci pomoci získat
důkazní prostředky. Žalovaný dospěl k závěru, že ze správcem daně uznaných výdajů nebyly
průkazně doloženy výdaje ve výši 570 334 Kč (336 000 Kč za sanitární keramiku, 154 334 Kč
za elektroinstalaci a revize a 80 000 Kč za čističku odpadních vod), proto žalobce vyzval
k předložení důkazních prostředků ve stanovené lhůtě. Žalobce ovšem na tuto výzvu nereagoval,
proto žalovaný snížil výdaje o 570 334 Kč na částku 3 662 183,45 Kč, což se projevilo zvýšením
dodatečně vyměřené daně z částky 933 260 Kč na částku 1 115 756 Kč.
Žalobce napadl uvedené rozhodnutí o odvolání žalobou podanou u Krajského soudu
v Plzni. Krajský soud výše uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. V odůvodnění tohoto rozsudku
uvedl, že zejména z ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze dovodit, že uplatnění
výdajů není povinností, nýbrž právem daňového subjektu. Rozhodne-li se daňový subjekt příjmy
ponížit o určité výdaje, je jeho nezastupitelnou povinností podle §31 odst. 9 daňového řádu
existenci těchto výdajů prokázat. Správce daně je podle §31 odst. 5 daňového řádu oprávněn,
resp. povinen stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek jen tehdy, nesplní-li daňový
subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností
a zároveň není možné z tohoto důvodu stanovit daň dokazováním. Taková situace však
v projednávané věci nenastala, neboť uplatnění výdajů není povinností, ale právem daňového
subjektu. Nevyužije-li tedy daňový subjekt z jakéhokoliv důvodu tohoto práva nebo neprokáže-li
jím tvrzené výdaje, neporuší tím žádnou svoji zákonnou povinnost. V daném případě bylo
možno stanovit daňovou povinnost dokazováním, proto nebyla splněna ani druhá podmínka
pro užití pomůcek. Ponížit příjem o výdaje neprokázané zákon neumožňuje. Krajský soud
posoudil jako nedůvodnou argumentaci žalobce, že se dostal do nevýhodnější situace, než kdyby
se správcem daně vůbec nespolupracoval. V takovém případě by totiž byl podle §10 odst. 4
zákona o daních z příjmů základem daně příjem získaný prodejem předmětných nemovitostí
v plné výši. Krajský soud se ztotožnil s názorem žalovaného, že pro stanovení základu daně není
rozhodné, zda součet prokazatelně vynaložených výdajů postačoval k pořízení uvedených
nemovitostí. Ani případná ztráta dokladů při povodni podle názoru krajského soudu nic nemění
na těchto závěrech. V této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
v obdobné věci ze dne 12. 4. 2006, č. j. 1 Afs 112/2005 – 96, dostupný na www.nssoud.cz.
Nedostatek dokladů na straně výdajové neodůvodňuje stanovení daně podle pomůcek, je-li
možné dokazováním stanovit stranu příjmovou. Názor zastávaný žalobcem by vedl k naprosto
nesmyslným důsledkům, kdy správce daně by byl povinen „ponížit základ daně o prokázané
výdaje a zároveň v případě, že by daňový subjekt toliko tvrdil, že se mu nepodařilo prokázat
všechny náklady, by byl povinen hypoteticky zjišťovat, zda výdaje nebyly ve skutečnosti vyšší,
a akceptovat tyto výdaje vyšší“. To by umožňovalo daňovému subjektu být zcela nečinným
(nevést účetnictví, případně neevidovat relevantní daňové doklady) a stačilo by mu pouze tvrdit,
že nějaké výdaje měl. Takový přístup je však zcela v rozporu se základními zásadami daňového
řízení. Krajský soud konečně neshledal důvodnou ani žalobní námitku, podle níž mělo být
napadené rozhodnutí žalovaného doručeno přímo žalobci, nikoli jen daňovému poradci, kterému
udělil pouze omezenou plnou moc. Krajský soud totiž posoudil předmětnou plnou moc ze dne
23. 10. 2006 podle jejího obsahu jako neomezenou plnou moc pro celé daňové řízení, proto bylo
napadené rozhodnutí v souladu s §17 odst. 7, větou první daňového řádu doručeno pouze
zástupci žalobce.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu včas kasační
stížnost, v níž nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že v daném případě nebylo možné
postupovat podle §31 odst. 5 daňového řádu. Stěžovatel zdůraznil, že se snažil v rámci správního
řízení i řízení před krajským soudem vysvětlit „jednoduchou rovnici“, že za částku 3 662 183,45
Kč nemohl být rodinný dům nikdy postaven, neboť jen materiál použitý na stavbu měl vyšší
hodnotu. Na rozdíl od krajským soudem odkazovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 1 Afs 112/2005 vynaložil výdaje na vybudování rodinného domu on sám a byl uveden
v kolaudačním rozhodnutí, tj. stal se vlastníkem věci. Nesla-li by některé výdaje jiná osoba, byly
by to dary, které „mají úplně jiný režim“, tzn. že veškeré výdaje musel vynaložit ze svého majetku.
Doklady týkající se výdajů na stavbu rodinného domu měl uloženy u svých rodičů, což
je s ohledem na snahu rodinný dům prodat logické. Dům jeho rodičů přitom byl prokazatelně
zasažen povodní. Rekonstrukce dokladů zničených při povodni se mu nezdařila, ovšem nikoli
jeho vinnou, ale z důvodu neochoty některých subdodavatelů vystavit náhradní doklady. Navíc
někteří subdodavatelé v mezidobí zanikli. Náklady, které musely být na stavbu rodinného domu
vynaloženy, doložil znaleckými posudky, které prokazují minimální výši těchto nákladů.
S přihlédnutím k uvedeným skutečnostem se výklad zákona, ze kterého vycházely správní orgány,
příčí jeho účelu, kterým je zjištění skutečné výše příjmů. Měl-li by žalovaný za to, že jeho postup
je účelový (tzn. že zatajuje své příjmy), mohl by přistoupit k sankci za nevedení účetnictví.
V daném případě se však stěžovatel nedostal do uvedené situace vlastní vinnou, přesto
je vyměřením daně de facto sankcionován. Krajský soud potvrdil „byrokratický“ postup správních
orgánů v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž nelze smysl zákona hledat
jen ve slovech a větách právního předpisu, ale při jeho interpretaci je nutno se odchýlit
i od na první pohled jednoznačného textu, a na místo doslovného výkladu zvolit výklad
konformní s účelem a smyslem zákona se zřetelem na relevantní právní principy. Stěžovatel
navrhoval, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu je v ní
namítán důvod odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s“), tedy nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Nejvyšší správní soud
přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, věta před
středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.).
Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení §109
odst. 1, věty první s. ř. s.
Námitky stěžovatele obsažené v kasační stížnosti směřují k tomu, že v daném případě
bylo namístě, aby správce daně přistoupil k náhradnímu stanovení daně podle §31 odst. 5
daňového řádu, tedy pomocí pomůcek.
Nejvyšší správní soud se s názorem stěžovatele neztotožňuje.
Podle §31 odst. 5 daňového řádu, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím
uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou
povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez
součinnosti s daňovým subjektem.
Podle §31 odst. 9 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu správního řízení vyzván.
Z ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu vyplývá, že správce daně může stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek pouze v případě, jestliže jsou kumulativně splněny dvě
podmínky. Prvním předpokladem je skutečnost, že daňový subjekt při dokazování jím uváděných
skutečností nesplnil některou ze svých zákonných povinností. Druhou podmínkou aplikace
cit. ustanovení je, že v důsledku této skutečnosti není možno daňovou povinnost stanovit
dokazováním podle §31 odst. 1 až 4 daňového řádu. Z tohoto ustanovení vyplývá jednak
nutnost současného splnění obou podmínek, kdy nestačí splnění pouze jedné z nich, jednak
preference stanovení daně prostřednictvím dokazování. Upřednostnění stanovení daňové
povinnosti dokazováním před stanovením daně pomůckami nebo sjednáním daně (§31 odst. 7
daňového řádu) je logické, neboť prvně jmenovaný způsob má největší předpoklad k tomu,
aby odrážel skutečnou realitu příjmů a výdajů daňového subjektu. Ke stanovení daně za použití
pomůcek, jež má správce daně k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým
subjektem, tak může správce daně v případě, kdy daňový subjekt nesplnil některou ze svých
zákonem stanovených povinností, přistoupit pouze tehdy, když daňovou povinnost nelze
dokazováním stanovit vůbec.
V daném případě byl podroben dani z příjmů fyzických osob příjem stěžovatele z prodeje
shora uvedených nemovitostí podle §10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, tedy
tzv. ostatní příjem. Podle §10 odst. 4 zákona o daních z příjmů je základem daně (dílčím
základem daně) příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Lze uzavřít,
že jen takový výdaj, který byl vynaložen prokazatelně, a to daňovým subjektem, může být
výdajem, který ovlivní výši daňové povinnosti, přičemž povinnost k prokázání jednotlivých
výdajů, včetně výdajů souvisejících se stavbou rodinného domu, spočívá výlučně na daňovém
subjektu.
Nejvyšší správní soud neshledal v projednávané věci důvody odklonit se od své dosavadní
judikatury, vyjádřené např. v krajským soudem zmiňovaném rozsudku ze dne 12. 4. 2006, č. j.
1 Afs 112/2005 – 96, ve kterém řešil skutkově obdobnou situaci, týkající se téhož druhu příjmů.
Stěžovatel tedy byl na základě opakovaných výzev správce daně v rámci daňové kontroly povinen
prokázat, zda skutečně sám vynaložil finanční prostředky na stavbu předmětné nemovitosti v jím
tvrzené výši.
Stěžovatel nezpochybňuje závěr žalovaného, že se mu nepodařilo prokazatelně doložit
vynaložení vyšších výdajů než částky 3 662 183,45 Kč. Argumentace stěžovatele, že za uvedenou
částku nemohl být rodinný dům postaven, neboť jen materiál použitý na stavbu měl vyšší
hodnotu, a že minimální výši těchto nákladů doložil znaleckým posudkem, je lichá. Znalecký
posudek o pořizovací ceně předmětných nemovitostí totiž neosvědčuje výši vynaložených výdajů
samotným stěžovatelem, ale toliko hodnotu výdajů, které mohl na jejich pořízení vydat.
V žádném případě však neprokazuje, v jaké skutečné výši byly vynaloženy výdaje na stavbu
rodinného domu, garáže, bazénu a ostatních venkovních úprav, a že by je vynaložil samotný
stěžovatel.
Odmítnout je nutno rovněž argumentaci stěžovatele, že mu nelze klást k tíži fakt, že při
povodni v roce 2002 došlo bez jeho zavinění ke zničení veškerých dokladů, protože podle
ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je třeba nesplnění povinnosti daňového subjektu
při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu posuzovat
z objektivního hlediska a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je nevýznamnou;
ani skutečnost, že doklady vystavené dodavateli stavebních prací a materiálu, byly odcizeny
či zničeny, nezbavuje daňový subjekt povinnosti k výzvě správce daně prokázat vynaložení výdajů
v jím tvrzené výši (srov. rozsudek ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003 – 68, publikovaný
pod č. 327/2004 Sb. NSS). Pozbyl-li stěžovatel veškeré originální doklady, měl jistě možnost
obstarat si od dodavatelů doklady náhradní, což se mu také zčásti podařilo; v případě zániku
či neochoty některých dodavatelů vystavit náhradní doklady mohl navrhnout výslech osob, které
za tyto subjekty jednaly. To se však nestalo, přestože správce daně v souladu se zásadou
součinnosti opakovaně vyjádřil ochotu napomoci stěžovateli při opatřování důkazních
prostředků.
Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem krajského soudu, že daňovou povinnost bylo
možné stanovit dokazováním, neboť stěžovatel neprokázal oprávněnost pouze některých dílčích
výdajů. Na tomto místě zdejší soud poukazuje na svou konstantní judikaturu (srov. rozsudek
ze dne 25. 5. 2004, č. j. 2 Afs 25/2003 - 87, dostupný na www.nssoud.cz), podle které správce
daně při stanovení daňové povinnosti zjišťuje rozhodné skutečnosti buď zcela dokazováním
nebo zcela podle pomůcek. Není přípustné, aby základ daně byl zjištěn kombinací obou metod,
tj. např. příjmy dokazováním a výdaje za použití pomůcek, jak de facto požaduje stěžovatel. Za této
situace lze závěr žalovaného (aprobovaný krajským soudem), že v posuzované věci nebyly
splněny podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek, považovat za správný.
Stěžovateli lze nepochybně v obecné rovině přisvědčit v tom, že podle ustálené judikatury
Nejvyššího správního soudu (srov. např. stěžovatelem zmiňovaný rozsudek ze dne 23. 11. 2004,
č. j. 5 Afs 14/2004 – 60, publikovaný pod č. 1021/2007 Sb. NSS), potažmo Ústavního soudu
(srov. např. nález ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, publikovaný pod N 13/7 SbNU 87,
nález ze dne 3. 2. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 19/98, publikovaný pod N 19/13 SbNU 131, a nález
ze dne 19. 10. 2008, dostupný na http://nalus.usoud.cz), nelze smysl zákona hledat jen
ve slovech a větách právního předpisu, ale při jeho interpretaci je nutno se odchýlit i od na první
pohled jednoznačného textu, a na místo doslovného výkladu zvolit výklad konformní s účelem
a smyslem zákona se zřetelem na relevantní právní principy. Samotný stěžovatel ovšem správně
zdůraznil, že účelem daňových předpisů je takové zdanění příjmů, které vychází z nákladů
skutečně vynaložených na jejich dosažení, přitom právě stanovení daňové povinnosti
dokazováním, jak již bylo uvedeno shora, má největší předpoklad k tomu, aby odráželo
skutečnou realitu příjmů a výdajů daňového subjektu, zatímco při použití pomůcek se nejedná
o přesné stanovení daňové povinnosti, ale o její kvalifikovaný odhad. Postup správních orgánů
v projednávané věci proto nebyl v rozporu s účelem a smyslem daňových předpisů.
S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). Soud přitom neshledal žádnou vadu, k níž
by byl povinen přihlédnout i bez návrhu (§109 odst. 3, věta za středníkem s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá na jejich náhradu
právo. Žalovanému žádné náklady převyšující běžnou administrativní činnost nevznikly,
a tudíž mu nebyla náhrada nákladů řízení přiznána.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. dubna 2010
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu