ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.47.2009:60
sp. zn. 5 Afs 47/2009 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci
žalobce: K. Ch., zastoupeného Mgr. Vítem Burešem, advokátem se sídlem Dobrovského 50,
Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 98/4, Brno,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 2. 2009, č.
j. 31 Ca 232/2007 - 27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 10. 10. 2007, č. j. 16252/07-1300-701473, zamítl žalovaný odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu Brno-venkov ze dne
7. 10. 2004, č. j. 172029/04/293912/0883, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2003 ve výši 37 397 Kč. V odůvodnění svého rozhodnutí
žalovaný uvedl, že žalobce uplatnil v řádném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty
za předmětné zdaňovací období nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na základě přijatých
daňových dokladů č. FP 310000009 a č. FP 310000010, které byly vystaveny obchodní
společností DUMILAK, s. r. o. Uvedené společnosti však byla ke dni 17. 10. 2002 zrušena
registrace k dani z přidané hodnoty a žalovaný nezjistil žádné skutečnosti, na základě nichž
by bylo možno konstatovat, že se společnost DUMILAK, s. r.o. stala po zrušení registrace znovu
plátcem daně. Zdanitelná plnění deklarovaná předmětnými fakturami tedy nebyla uskutečněna
plátcem daně. Žalovaný proto dospěl k závěru, že žalobce neprokázal dle §19 odst. 1 a 2 zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v rozhodném období (dále jen
„zákon o dani z přidané hodnoty“), nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na základě faktur
č. FP 310000009 a č. FP 310000010, neboť zdanitelná plnění nebyla uskutečněna plátcem daně
a nárok na odpočet daně nebyl prokázán daňovými doklady, které byly vystaveny plátcem daně.
Žalobce napadl dne 14. 12. 2007 shora uvedené rozhodnutí žalovaného žalobou
u Krajského soudu v Brně, který ji rozsudkem ze dne 19. 2. 2009, č. j. 31 Ca 232/2007 - 27,
zamítl.
Krajský soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, že plnění deklarovaná na základě
předmětných daňových dokladů nebyla uskutečněna plátcem daně a že tyto faktury n ebyly
vystaveny plátcem daně. Nebyly tak naplněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty podle §19 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Krajský soud
neshledal důvodnou žalobní námitku, podle níž vystavené daňové doklady obsahují veškeré
zákonné náležitosti daňového dokladu podle §12 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty
a že nebylo zákonnou povinností žalobce zjišťovat, zda údaje uvedené na přijatých daňových
dokladech jsou správné. I přestože daňové doklady předložené žalobcem obsahovaly
dle krajského soudu náležitosti stanovené v §12 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty,
nesplňovaly podmínku podle §12 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a ani ji splňovat
nemohly, neboť nebyly vystaveny plátcem daně. Nárok na odpočet daně je koncipován
na skutečnostech objektivně existujících, v tomto případě plátce musel prokázat nárok
na odpočet daně daňovým dokladem, splňujícím zákonem stanovené náležit osti a současně
se muselo jednat o doklad, který byl vystaven plátcem. Námitce, že žalobce byl v dobré víře,
že společnost DUMILAK, s. r. o. je plátcem daně, a mělo by být v souladu s §2 odst. 3
správního řádu šetřeno jeho práv získaných v dobré víře, krajský soud nepřisvědčil. Skutečnost,
že žalobce nevěděl, že doklad, na jehož základě uplatnil nárok na odpočet daně, byl vystaven
neplátcem daně, je nerozhodná. V daňovém řízení není dobrá víra zákonem stanoveným
způsobem „vyvinění“ a zásady správního řízení nelze v tomto ohledu v daňovém řízení uplatnit,
a to ani analogicky.
Žalobce (stěžovatel) napadl dne 2. 4. 2009 rozsudek krajského soudu kasační stížností, již
opřel o důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. o nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že považuje závěry krajského soudu za nesprávné
a je toho názoru, že oba předmětné daňové doklady obsahují veškeré náležitosti stanovené v §12
odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty a v §11 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
Informace, že obchodní společnost DUMILAK, s. r. o. nebyla plátcem daně, nebyla na daňových
dokladech uvedena a podle §12 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty na nich ani být uvedena
nemusela. Zákon o dani z přidané hodnoty také stěžovateli nikde neukládal povinnost zjišťovat,
zda údaje uvedené na vystavených daňových dokladech jsou aktuá lní a pravdivé, zejména, zda
je výstavce faktury oprávněn účtovat daň z přidané hodnoty. Stěžovatel proto byl v dobré víře,
že obchodní společnost DUMILAK, s. r. o. je plátcem daně z přidané hodnoty a daň účtuje
oprávněně. Stejně tak byl stěžovatel v dobré víře, že údaje uvedené na vystavených fakturách jsou
pravdivé a že předmětné faktury jsou vystaveny plátcem daně z přidané hodnoty. Finanční orgány
neprokázaly, že by stěžovatel v dobré víře nebyl. Princip ochrany práv nabytých v dobré víře
je obecným principem právním, který platí napříč právním řádem, a je jedním ze základních
principů právního státu. Tento závěr podporuje i §2 odst. 3 správního řádu, který stanoví,
že správní orgán má povinnost šetřit práva nabytá v dobré víře. Tato zásada se uplatní
i v daňovém řízení, neboť toto řízení je ve své podstatě také správním řízením. Stěžovatel byl
tedy v dobré víře, že zdanitelná plnění byla uskutečněna plátcem daně a že předmětné faktury
jsou daňovými doklady, na jejichž základě mohl uplatnit odpo čet daně z přidané hodnoty.
Dle svého názoru tak stěžovatel prokázal oprávněnost nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 24. 4. 2009 se žalovaný ztotožnil se závěry
krajského soudu a zopakoval základní argumentaci, kterou uvedl v odůvodnění svého rozhodnutí.
Žalovaný zdůraznil, že nečinil stěžovatele odpovědným za skutečnost, že obchodní společnost
DUMILAK, s. r. o. nebyla oprávněna vydat doklad, který měl náležitosti daňového dokladu,
a že nebyla plátcem daně, a ani ho nijak nesankcionoval. Za rozhodující žalovaný považuje
nesplnění zákonem požadovaných podmínek k uplatnění nároku na odpočet daně, pouhé
předložení dokladů formálně splňujících předepsané náležitosti daňového dokladu ke vzniku
nároku na odpočet daně nepostačuje. Pokud jde o námitku dobré víry stěžovatele, uvedl
žalovaný, že obecně uplatňovaná zásada ochrany práv nabytých v dobré víře nedopadá přímo
na daný případ, neboť žalovanému nevznikl nárok na uplatnění odpočtu daně.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále posoudil kasační st ížnost v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
V dané věci je sporné pouze posouzení právní otázky, zda stěžovateli mohl vzniknout
nárok na odpočet daně z přidané hodnoty i tehdy, pokud sice deklarované zdanitelné plnění přijal
od neplátce daně, nicméně o skutečnosti, že daná společnost není plátcem daně , stěžovatel
dle svého tvrzení nevěděl. Podle §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty má plátce nárok
na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskuteč něná jiným plátcem, použije
při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna
podnikatelem. Podle §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty plátce prokazuje nárok
na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně
evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jedn otkou, který má všechny tímto zákonem
předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny
náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu.
Z obsahu správního spisu plyne, že stěžovatel uplatnil v řádném daňovém přiznání k dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2003 nárok na odpočet daně na vstupu
ve výši 37 397 Kč na základě faktur č. FP 310000009 a č. FP 310000010, které přijal
od společnosti DUMILAK, s. r. o. Uvedená společnost vystavila předmětné daňové doklady,
ačkoliv jí byla dne 17. 10. 2002 zrušena registrace k dani a v rozhodném zdaňovacím období
nebyla plátcem daně z přidané hodnoty. Stěžovatel nebrojí proti takto zjištěnému skutkovému
stavu, ale namítá, že předmětné faktury obsahovaly veškeré záko nem požadované náležitosti
a že byl v dobré víře, že tato společnost je plátcem daně.
Jak vyplývá z §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, jednou z podmínek vzniku
nároku na odpočet daně je přijetí zdanitelného plnění, které usk utečnil jiný plátce daně
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, č. j. 2 Afs 6/2004 - 67,
www.nssoud.cz). V posuzovaném případě tato podmínka nebyla naplněna, neboť obchodní
společnost DUMILAK, s. r. o., která vystavila předmětné daňové doklady, nebyla v rozhodném
období plátcem daně z přidané hodnoty. V důsledku nenaplnění podmínky přijetí zdanitelného
plnění od jiného plátce daně proto stěžovateli n evznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
na základě vystavených faktur. Na tomto závěru nemůže nic změ nit ani tvrzení stěžovatele,
že nevěděl o skutečnosti, že předmětné faktury nebyly vystaveny plátcem daně z přidané
hodnoty. Jak správně uvedl krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku, nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty podle §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je založen
na skutečnostech objektivně existujících. Jinými slovy, přijetí zdanitelného plnění od jiného plátce
daně je nutnou objektivní podmínkou pro vznik nároku na odpočet daně, subjektivní znalost
či neznalost daňového subjektu o naplnění či nenaplnění této podmínky není relevantní. Nárok
na odpočet daně nemůže vzniknout na základě pouhé domněnky daňového subjektu,
že poskytovatel zdanitelného plnění je plátcem daně z přidané hodnoty. V této souvislosti
je nutno zdůraznit, že doměření daně není sankčním prostředkem uplatněným vůči daňovému
subjektu, nýbrž pouze institutem umožňujícím stanovení daňové povinnosti v zákonem
předepsané výši v těch případech, kdy správce daně po vyměření daně (byť i konkludentním)
zjistí (zejména na základě daňové kontroly), že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně
nižší oproti zákonné daňové povinnosti [viz §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „daňový řád“)]. Účelem doměření daně je správné stanovení daňové
povinnosti v zákonné výši, nejedná se tedy o sankci za jakýsi d elikt. Nevědomost plátce daně
o nenaplnění podmínek ke vzniku nároku na odpočet daně tudíž nelze chápat jako okolnost,
kterou by bylo možné chybějící podmínku pro vznik nároku nahradit či která by bránila správci
daně v tom, aby doměřil daň v zákonné výši. Jinou otázkou jsou (vedle možné odpovědnosti
společnosti Dumilak, s. r. o. za správní delikt dle §12 odst. 6 zák ona o dani z přidané hodnoty
ve spojení s §37 daňového řádu) případné občanskoprávní či trestněprávní důsledky jednání
společnosti DUMILAK, s. r. o., resp. fyzických osob, jejichž prostřednictvím tato společnost
jednala, pokud byl stěžovatel, jak tvrdí, tímto jednáním skutečně uveden v omyl, a to včetně
případné možnosti stěžovatele domáhat se vůči této společnosti náhrady vzniklé škody. Tyto
otázky však nemohou být předmětem řízení v této věci a nemohou nic změnit na závěru,
že stěžovatel nesplnil podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty.
S ohledem na shora uvedené nemůže uspět ani argument stěžovatele, že správce daně
nešetřil práv, jež stěžovatel nabyl v dobré víře. V posuzovaném případě nevzniklo stěžovateli
právo na uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, neboť zdanitelné plnění nepřijal od plátce
daně. Z žádného právního předpisu nelze dovodit, že by stěžovatel měl právo na to, aby mu byla
daň vyměřena či doměřena pouze v případě a ve výši, v níž si byl své daňové povinnosti vědom.
Obecně platná zásada ochrany práv nabytých v dobré víře tudíž na posuzovanou věc nedopadá.
Pokud jde o tvrzení stěžovatele, že předmětné faktury jsou řádnými daňovými doklady,
jež obsahují veškeré náležitosti stanovené v §12 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty a v §11
odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, poukazuje Nejvyšší správní soud na §19 odst. 2
zákona o dani z přidané hodnoty, podle kterého daňový subjekt primárně prokazuje nárok
na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně
evidovaným podle §11 zákona o dani z přidané hodnoty u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou,
který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V rozsu dku
ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, www.nssoud.cz, vyslovil Nejvyšší správní soud
následující právní závěr: „Prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně
je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady
se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech
deklarováno. Daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat daň
(břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkaz ní). Důkazní břemeno nastává
na straně daňového subjektu tehdy, když správce daně vyjádří relevantní pochybnosti o tvrzení daňového subjektu,
ten je pak povinen tvrzené skutečnosti prokázat. “ V této souvislosti lze poukázat i na bohatou
judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se rozložení důkazního břemene mezi daňový
subjekt a správce daně a k rozsahu důkazního břemene, které leží na daňovém subjektu
(srov. např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod
č. 1572/2008 Sb.NSS či rozsudek ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100, www.nssoud.cz).
Z těchto rozhodnutí plyne, že prvotní břemeno tvrzení i břemeno důkazní leží podle §31 odst. 9
daňového řádu na daňovém subjektu, který v první fázi splní svou povinnost tvrzení tím,
že předloží formálně bezvadné daňové přiznání, a prvotní břemeno důkazní unese již tím,
že předloží účetnictví (resp. jinou zákonem stanovenou e videnci), které koresponduje
se skutečnostmi uvedenými v daňovém přiznání. V takovém případě se důkazní břemeno
přesouvá na správce daně [§31 odst. 8 písm. c) daňového řádu], kter ý musí prokázat důvodné
pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví
daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo správné. Unese-li správce daně své důkazní
břemeno, je opět na daňovém subjektu (§31 odst. 9 daňového řádu), aby prokázal soulad
účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé
pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá
původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví
se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal.
V posuzovaném případě stěžovatel prokazoval tvrzený nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty doklady, které byly vystaveny společností DUMILAK, s. r. o. V průběhu daňového
řízení však vyšlo najevo, že tato společnost není plátcem daně z přidané hodnoty. Předmětné
faktury tak byly vystaveny v rozporu s §12 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty osobou,
která není plátcem daně, a nelze je tud íž považovat za řádný daňový doklad prokazující nárok
na odpočet daně. S ohledem na to, že stěžovatel nepředložil správci daně řádné daňové doklady
vystavené plátcem daně, nedostál své povinnosti podle §19 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty a neunesl ani důkazní břemeno podle §31 odst. 9 daňového řádu k prokázání nároku
na odpočet daně uplatněného v řádném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty
za předmětné zdaňovací období. Naopak finančním orgánům se v daném případě podařilo
prokázat, že stěžovateli tento nárok nevznikl, neboť deklarovaná zdanitelná plnění nebyla přijata
od plátce daně z přidané hodnoty.
Ze shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že uplatněná kasační
námitka nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem
v předcházejícím řízení není důvodná. Nad rámec této kasační námitky Nejvyšší správní soud
neshledal, že by byl rozsudek krajského soudu zatížen vadami, k nimž by byl Nejvyšší správní
soud dle §109 odst. 3 s. ř. s. povinen přihlížet z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 14. května 2010
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu