ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.19.2010:129
sp. zn. 7 Afs 19/2010 - 129
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: Komerční
banka, a. s., se sídlem Na Příkopě 33/969, Praha 1, zastoupen JUDr. Jaroslavem Polanským,
advokátem se sídlem Elišky Peškové 15/735, Praha 5, proti žalovanému: Celní ředitelství
Praha, se sídlem Washingtonova 7, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2009, č. j. 6 Ca 253/2007 – 84,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2009, č. j. 6 Ca 253/2007 - 84,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze shora uvedeným rozsudkem ze dne 30. 11. 2009,
č. j. 6 Ca 253/2007 - 84, zamítl žalobu podanou žalobcem proti rozhodnutí Celního ředitelství
Praha (dále jen „celní ředitelství“) ze dne 9. 7. 2007, č. j. 4570-06/06/170100-21, kterým bylo
zamítnuto odvolání žalobce proti platebnímu výměru Celního úřadu Praha D8 ze dne 6. 1. 2006,
č. j. 148/06/1765-021-01. Městský soud se v odůvodnění svého rozsudku zabýval námitkou
vztahující se k chybnému datu vydání rozhodnutí o vyměření cla ručiteli. Podle ust. §32 odst. 2
písm. b) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“) datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí, je jednou
ze základních náležitostí rozhodnutí. Absence některé ze zákla dních náležitostí podle ust. §32
odst. 7 zákona o správě a daní poplatků, nejde -li o zřejmou chybu v psaní či počítání,
má za následek neplatnost rozhodnutí. V daném případě bylo datum chybné v důsledku chyby
v psaní a celní úřad tuto nesprávnost odstranil rozhodnutím podle ust. §56 odst. 3 zákona
o správě a daní poplatků, proti kterému je přípustné odvolání. Jestliže o podaném odvolání
nebylo rozhodnuto, znamená to, že celní ředitelství pochybilo, rozhodovalo-li bez dalšího
o zamítnutí odvolání proti rozhodnutí ze dne 6. 1. 2006. Nesprávnost postupu celního ředitelství,
které zamítavé rozhodnutí vydalo dříve, než nabylo právní moci rozhodnutí ve věci opravy data
vydání prvostupňového rozhodnutí, však nelze považovat za tak podstatné porušení ustanovení
o řízení před správním orgánem, které by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí. Podle
ust. §263 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní zákon“),
je-li celní dluh, který by mohl vzniknout u zboží propuštěného do režimu s podmíněným
osvobozením od cla, zajištěn poskytnutím záruky a celní orgán neinformoval ručitele ve lhůtě
jednoho roku ode dne, kdy měl být tento režim ukončen, o tom, že nebyl ukončen, zaniká ručení
uplynutím této lhůty. Podle čl. II bod 2. zákona č. 1/2002 Sb., kterým se mění celní zákon, práva
a povinnosti z rozhodnutí celního úřadu o povolení k použití režimu s ekonomickými účinky
nebo k provozování celního skladu vydaných přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona zanikají
dnem 1. 10. 2002. Firma ELAN GROUP INTERNATIONAL, spol. s r. o. (dále jen „ELAN“)
před 1. 10. 2002 žádné kroky směřující k nastolení souladu faktického stavu s nov ou právní
úpravou neučinila a k 1. 10. 2002 jí tak zaniklo povolení k provozování soukromého celního
skladu, ve kterém podle stanovených podmínek mohla uskladňovat zboží ve svém vlastnictví
po neomezenou dobu. Jestliže došlo k zániku povolení provozovat celní sklad, ve kterém bylo
zboží uskladněno, přestalo být zboží řádně umístěno a režim uskladnění v celním skladu
měl být k uvedenému datu ukončen. Z tohoto důvodu byly splněny podmínky, za kterých je celní
orgán povinen informovat ručitele o neukončení režimu ve lhůtě jednoho roku ode dne, kdy měl
být tento režim ukončen. Celní úřad pod le městského soudu fakticky svým postupem stanovenou
lhůtu respektoval. Oznámení ze dne 26. 9. 2003 o vzniku celního dluhu bylo žalobci doručeno
dne 30. 9. 2003, tedy ve lhůtě do jednoho roku ode dne 1. 10. 2002. I když v tomto oznámení
nejsou uvedeny některé konkrétní údaje, které byly upřesněny v doplnění oznámení ze dne
7. 10. 2003, nelze souhlasit s názorem žalobce, že oznámení ze dne 26. 9. 2003 není dostatečně
určité. Náležitosti oznámení ručiteli nejsou zák onem stanoveny a žalobce musel z oznámení
ze dne 26. 9. 2003 seznat, že se jedná o případy, kdy vystup oval jako ručitel firmy ELAN
na základě záruční listiny pro jiné operace než rež im tranzitu č. 86/96 ze dne 29. 3. 1996. Tedy
byl informován o vzniku celního dluhu v případech, na které se v souvislosti s uvedeným
dovozcem vztahovala jím poskytnutá globální záruka. Pokud se jedná o okamžik vzniku celního
dluhu a o možnou prekluzi nároku celní dluh vyměřit, dos pěl městský soud k závěru,
že k prekluzi nedošlo. Celní ředitelství postupovalo v sou ladu s ust. §251 odst. 2 celního zákona,
jestliže za okamžik vzniku celního dluhu určilo den, kdy provedeným šetřením bylo zjištěno,
že se zboží v místě, na které bylo propuštěno do režimu uskladnění v celním skladu, nenachází.
Od tohoto okamžiku počala běžet lhůta, ve které je možno celní dluh vyměřit. Žalobci
bylo dne 30. 9. 2003 jako ručiteli doručeno oznámení o vzniku celního dluhu. Toto oznámení
představuje úkon směřující vůči ručiteli, v jehož důsledku došlo k běhu nové tříleté lhůty
od konce roku 2003. Stejné účinky má i rozhodnutí o vyměření cla a daní ručiteli ze dne
6. 1. 2006, které bylo žalobci doručeno dne 11. 1. 2006. Podle ust. §260l odst. 1 celního zákona
celní úřad doručí platební výměr (rozhodnutí) o vyměření cla a daní ručiteli v případě, bylo -li
vymáhání celního dluhu na společných a nerozdílných dlužnících neúspěšně. Podle konstantní
judikatury sice platební výměr nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně podle ust. §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, ale v daném pří padě rozhodnutí ze dne 6. 1. 2006
nepředstavuje rozhodnutí o vyměření celního dluhu jako takového (ten byl vyměřen platebním
výměrem č. 35/2005, který nabyl právní moci dne 28. 12. 2005), nýbrž se jedná ve své podstatě
o výzvu ručiteli, aby již dříve vyměřený celní dluh zaplatil, protože dlužník jej neuhradil
a vymáhání tohoto dluhu na dlužníku bylo neúspěšné. Jedná se tedy o úkon směřující k zaplacení
vyměřeného celního dluhu, v jehož důsledku počíná běh nové tříleté lhůty. Podle městského
soudu tak rozhodnutí celního ředitelství bylo vydáno ve lhůtě stanovené zákonem.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodu uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel nesouhlasil
s hodnocením městského soudu, že celní úřad fakticky svým postupem lhůtu jednoho roku ode
dne, kdy měl být ukončen režim, respektoval a stěžovatele informoval oznámením ze dne
26. 9. 2003 o vzniku celního dluhu. Toto oznámení není podle stěžovatele určité, neboť
neobsahuje bližší specifikaci celního dluhu. Z ust. §263 odst. 1 celního zákona vyplývá, že ručitel
musí být informován o konkrétním celním dluhu, který vznikl. Nelze proto souhlasit s tvrzením
městského soudu, že náležitosti oznámení nejsou zákonem stanoveny. Stě žovatel připomněl,
že v roční lhůtě (jeden den před jejím skončením) byl pouze formálním oznámením informován
o vzniku celního dluhu na základě záruční listiny č. 86/96 ze dne 29. 3. 1996, ve kterém
je výslovně uvedeno: „Vzhledem k náročnosti přesného stanovení výše celního dluhu
Vám dodatečně jeho výši sdělíme“. Toto oznámení neobsahovalo nejen výši celního dluhu,
ale ani konkretizaci celních operací, ze kterých by měl celní dluh vzniknout. Teprve v doplnění
tohoto oznámení doručeného stěžovateli až dne 13. 10. 2003, tedy po uplynutí prekluzívní lhůty,
byly tyto celní operace konkretizovány a celní dluh vyčíslen. Stěžovatel poukazoval na to, že na
právní úkon, jehož účinky tak zásadním způsobem zasahují do jeho práv a povinností musí
být kladeny jasné požadavky na j eho srozumitelnost a určitost. Odkázal na rozsudek Nejvy ššího
správního soudu ze dne 18 7. 2006, č. j. 5 Afs 75/2002 - 65, www.nssoud.cz, podle kterého
počátek běhu lhůty, od něhož bude odvozována prekluze, je nutno stanovit způsobem
předvídatelným, jednoznačným, nevzbuzujícím pochybnosti ani možnosti nejednoznačného
výkladu. Stejné principy se podle stěžovatele musí uplatnit i pro pr avidla běhu prekluzívní lhůty
a jejího konce. Pokud tento požadavek není splněn, nemohou jít tyto nejasnosti k tíži daňového
subjektu. Jak bylo vysloveno v ná lezu Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06,
„veřejná moc nemůže využívat nejasnost právní úpravy, kterou sama vyvolala“. K tomu, aby byly
splněny podmínky k vyměření celního dluhu ručiteli podle ust. §263 odst. 1 celního zákona,
nestačí formálně informovat ručitele, že podle záruční listiny vznikl na základě blíže
nespecifikovaných celních operací dluh neurčené výše. Analogický problém řeší judikatura
Nejvyššího správního soudu v souvislosti s formálním a nekonkrétním zahájením daňové
kontroly. Stěžovatel dále shledal nesprávné právní posouzení i v úvaze městského soudu ohledně
možné prekluze nároku celní dluh vyměřit. Připomněl, že i podle názoru celního ředitelství d ošlo
ke vzniku celního dluhu nejpozději 29. 11. 2002. I pokud by tedy připustil, že k tomuto datu celní
dluh vznikl, bylo mu jako ručiteli možné vyměřit celní dluh ve lhůtě tří let od konce roku, v němž
celní dluh vznikl. Pokud se celní úřad pokusil vy měřit celní dluh ručiteli až 6. 1. 2006, učinil
tak v každém případě po uplynutí této prekluzívní lhůty. Městsk ý soud však dospěl k závěru,
že celní dluh byl stěžovateli jako ručiteli vyměřen před uplynutím tříleté prekluzívní lhůty, neboť
tato lhůta byla přerušena oznámením doručeným mu dne 30. 9. 2003. Toto oznámení však
neobsahovalo konkrétní údaje o vzniku konkrétního celního dluhu a nemohlo tak přerušit
běh prekluzívní lhůty pro vyměření tohoto konkrétního dluhu. V této souvislosti poukázal
stěžovatel na usnesení rozšířeného senátu Nejvyšší správní soud ze dne 16. 5. 2006,
č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, (dostupné na www.nssoud.cz a publikované pod č. 953/2006 Sb.
Nesprávné jsou i úvahy městského soudu, že rozhodnutí, kterým je celní dluh vyměřen ručiteli,
přerušuje běh tříleté prekluzívní lhůty. Podle stěžovatele nelze v tomto ohledu rozlišovat mezi
rozhodnutím, kterým je vyměřeno clo celnímu dlužníkovi a jímž je vyměřeno ručiteli, neboť účel
obou těchto rozhodnutí je stejný - vyměřit konkrétnímu daňovému subjektu celní dluh.
Ani rozhodnutí o vyměření cla ručiteli tak nemůže přerušit prekluzívní lhůtu. Stěžovatel dále
namítal, že městský soud nesprávně posoudil i námitku vztahující se k datu vydání rozhodn utí
o vyměření cla ručiteli. Celní úřad vydal rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností
podle ust. §323a celního zákona. K odvolání stěžovatele bylo toto rozhodnutí zrušeno. Celní
úřad vydal další rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností podle ust. §56 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel připustil, že se jedná pravděpodobně o pochybení
formální. Způsob, jakým se celní ředitelství (ne)vypořádalo s tímto pochybením, však zakládá
závažnou procesní vadu napadeného rozhodnutí. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
12. 4. 2006, č. j. 2 Afs 136/2005 - 66; dostupný na ww.nssoud.cz) judikoval, že „Rozhodnutí
žalovaného mohlo ve stěžovateli vyvolávat nanejvýš nejistotu zcela nepatrnou, jejíž snášení lze ještě po stěžovateli
spravedlivě požadovat – i ve veřejnoprávním vztahu státu a soukromé osoby, který je v moderním ústavním
a právním státě veden zásadou legality jednání státu a požadavkem, aby stát ve vztahu k soukromé osobě
bezezbytku plnil své zákonné povinnosti a plně respektoval její práva, je totiž v reálném životě, v němž úkoly
státu plní omylní a nedokonalí lidé, nezbytné tolerovat určitá nepatr ná pochybení státu, nenarušují-li ovšem
podstatu uvedených pravidel a nedochází-li k nim systematicky nebo úmyslně.“ Je tedy zřejmé, že aby mohlo
být rozhodnutí správního orgánu považováno, byť i s nepatrným pochybením, za zákonné, musí
splňovat následující podmínky. Pochybení musí být skutečně nepatrné, musí vzniknout
neúmyslně a nesmí být systematické. Postup, kdy celní ředitelství nebylo schopno ani na podruhé
opravit tuto nezákonnost, a navíc o odvolání proti druhému z pokusů o nápravu ani nerozhodlo,
nelze nazvat jinak než pochybením úmyslným a systematický m. Stěžovatel proto navrhl,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Celní ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uved lo, že celní úřad postupoval
na základě ust. §263 odst. 1 celního zákona, neboť svým dopisem ze dne 26. 9. 2003 oznámil
ručiteli ve lhůtě jednoho roku, že zboží zajištěné ruč itelovou zárukou uniklo z celního skladu
celnímu dohledu. Zákon nestanoví náležitosti oznámení ručiteli vydávaného podle citovaného
ustanovení. Znění tohoto ustanovení ukládalo celnímu úřadu pouze povinnost informovat
ručitele, že nebyl ukončen režim, který měl být ukončen, na který se vztahuje záruka. Tedy
neobsahovalo povinnost tímto oznámením sdělovat ručiteli výši celního dluhu. Celní úřad
stanovil okamžik vzniku celního dluhu v souladu s ust. §251 odst. 2 celního zákona, neboť vznik
celního dluhu určil na den, kdy kontrolou zjistil, že zboží se nenach ází v celním skladu, a tudíž
že uniklo celnímu dohledu. Oznámení ručiteli ze dne 26. 9. 2003 bylo úkonem vůči ručiteli
směřujícím k doměření cla, v jehož důsledku počala běžet nová tříletá lhůta od konce r oku 2003.
Rozhodnutí vůči ručiteli ze dne 6. 1. 2006 nepředstavuje rozhodnutí o vyměření celního dluhu,
ale jedná se o výzvu ručiteli, aby již dříve vyměřený celní dluh zaplatil z toho důvodu,
že jej neuhradil dlužník a vymáhání tohoto dluhu na dlužníku bylo neúspěšné. V důsledku této
výzvy běží nová tříletá prekluzívní lhůta. Podle stávající judikatury oprava zřejmých omylů
a nesprávností ve smyslu ust. §56 zákona o správě daní a poplatků umožňuje odstraňování chyb,
kterých se dopustil správce daně ve vydaných rozhodnutích, tj. opravy různých méně
významných překlepů a nepřesností. Není nejmenších pochyb o tom, že se v daném případě
jedná o chybu v psaní, kterou lze zákonným způsobem odstranit a která také byla rozhodnutím
vydaným podle citovaného ustanovení odstraněna. Vzhledem ke všemu výše uvedenému celní
ředitelství navrhlo zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v souladu s ust.
§109 odst. 2, 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti, přičemž neshledal
vady uvedené v odst. 3 tohoto ustanovení, k nimž by musel přihlížet z úřední povinnosti.
Po celním ručiteli lze požadovat zaplacení celního dluhu za celního dlužníka pouze tehdy,
nezanikla-li jeho ručitelská povinnost. Ručení může zaniknout z různých důvodů, mimo jiné
i pro uplynutí času ve spojení s dalšími podmínkami. V ust. §263 odst. 1 celního zákona
je specificky upraven zánik ručení, není-li ručitel informován, že nebyl ukončen režim
s podmíněným osvobozením od cla. Zákon tak v tomto ustanovení spojuje zánik ručení
s neučiněním sdělení celního orgánu o uplynutí lhůty, v níž mě l být celní režim ukončen,
a to uplynutím jednoho roku od neuskutečněného ukončení celního režimu.
Podle ust. §263 odst. 1 c elního zákona zajištění celního dluhu nezanikne, dokud celní
dluh není splněn nebo dokud by mohl ještě vzniknout. Bude-li celní dluh splněn nebo již nemůže
vzniknout, zajištění zaniká. Je-li celní dluh, který by mohl vz niknout u zboží propuštěného
do režimu s podmíněným osvobozením od cla, zajištěn poskytnutím záruky a celní orgán
neinformoval ručitele ve lhůtě jednoho roku ode dne, kdy měl být tento režim ukončen,
o tom, že nebyl ukončen, zaniká ručení uplynutím této lhůty.
Stěžovatel v kasační stížnosti vyjádřil souhlas s názorem městského soudu, že byly
splněny podmínky, za kterých je celní orgán povinen informovat ručitele o neukončení režimu
ve lhůtě jednoho roku ode dne, kdy měl být tento režim ukončen, neboť došlo k zániku povolení
provozovat celní sklad, ve kterém bylo zboží uskladněno, a režim uskladnění v celním s kladu
měl být ukončen k datu 1. 10. 2002. Současně však namítal, že oznámení ze dne 26. 9. 2003
doručené mu jako ručiteli dne 30. 9. 2003, tedy ve lhůtě jednoho roku, bylo natolik neurčité ,
že je nelze považovat za informování ručitele ve smyslu ust. §263 odst. 1 celního zákona, takže
ručení zaniklo uplynutím výše uvedené lhůty.
Tato námitka není důvodná. V oznámení ze dne 26. 9. 2003 je obsaženo sdělení ručiteli,
že „v souladu s ustanovení §263 odst. 1 celního zákona společnost ELAN porušila podmínky
povoleného režimu s ekonomickým účinkem (celní režim uskladňování v celním skladu)
a tím došlo k odnětí celnímu dohledu. V souvislosti s tím došlo ke vzniku celního dluhu, který
je stěžovatelem zajištěn na základě záruční listiny pro jiné operace než rež im tranzitu č. 86/96
ze dne 29. 3. 1996, osvědčením o globální záruce č. 08617656/001 ze dne 11. 4. 1996 vydané
Celním úřadem Praha – Holešovice, zaručená částka až do částky 900 000 Kč. Vzhl edem
k náročnosti přesného stanovení výše vzniklého celního dluhu d odatečně jeho výši sdělíme.“
Je nepochybné, že má-li mít úkon správního orgánu zákonem sledované účinky, musí mimo jiné
splňovat podmínku dostatečné určitosti a obsahové nerozpornosti. Tento požadavek však
v případě, že žádné konkrétní specifické náležitosti úkonu nejsou zákonem předepsány, je nutno
vždy poměřovat účelem takového úkonu se zřetelem na požadavek zachování právní jistoty
adresáta úkonu a předvídatelnosti postupu správního orgánu. V tomto ohledu však sdělení
celního orgánu nelze nic vytknout. Smyslem a účelem sdělení je umožnit celnímu orgánu
zachovat existenci ručení ručitele ve vztahu ke konkrétnímu celn ímu dluhu. Takový celní dluh
je tedy třeba nepochybně vymezit ve sdělení ta k, aby nemohl být co do rozhodných skutkových
okolností a právních důvodů zaměněn s jiným dluhem. Je třeba jej individualizovat natolik
konkrétně, aby v dalším postupu při jeho případném vyměřování či vymáhání byly
minimalizovány možné nejasnosti o důvodu a rozsahu ručení. Tomuto požadavku sdělení celního
orgánu dostálo. Z jeho obsahu musel stěžovatel seznat, že se jedná o věc, ve které byl ručitelem
firmy ELAN na základě záruční listiny pro jiné operace než rež im tranzitu č. 86/96 ze dne
29. 3. 1996. Tím došlo ke zcela jednoznačné identifikaci právního důvodu celního ručení.
Stěžovatel byl informován, že předmětný režim nebyl ukončen, že došlo k odnětí zboží celnímu
dohledu a vznikl celní dluh a že ručí až po nejvyšší částku 900 000 Kč. Tímto byl stěžovat el
informován o všech podstatných skutkových okolnostech rozhodných pro výši dluhu, zejména
pak o tom, jaké maximální výše může dluh na základě konkrétní záruční listiny dosáhnout.
Postupem podle ust. §263 odst. 1 celního zákona nemusí být ručitel informo ván o konkrétním
celním dluhu, který vznikl, neboť v této fázi postupu směřujícímu k případnému vyměření
celního dluhu se jedná pouze o oznámení o neukončení režimu ve stanovené lhůtě, tj. že nastala
skutečnost, která založila ručení stěžovatele. Nejde však o oznámení o vzniku konkrétní výše
celního dluhu, neboť ta může být ve fázi postupu podle ust. §263 odst. 1 celního zákona ještě
nejistá či neznámá (může záviset na konkrétních dílčích skutko vých okolnostech, např.
na tom, jaká část či jaké konkrétní kusy uskladněného zboží byly odňaty celnímu dohledu či zda a
případně co z celního dluhu již uhradil celní dlužník, a nemůže být tedy požadováno po ručiteli).
Se stěžovatelem nelze souhlasit v tom, že by se u ust. í §263 odst. 1 celního zákona jednalo
o úpravu nejasnou. Naopak její smysl a účel je z textu zákona bez obtíží zjistitelný a dané
ustanovení nevykazuje ve vztahu ke sporné právní otázce výkladové nejasnosti. Uplatnění
pravidla in dubio mitus proto v daném případě není na místě, neboť nevzniká nutnost volby mezi
více srovnatelně přesvědčivými výkladovými alternativami zákonného ustanovení (k uvedenému
principu viz zejména bod 56. usnesení rozšířeného senátu Nejvyš šího správního soudu ze dne
16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 - 155, publikované pod č. 1778/2009 Sb. NSS a na
www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje se závěrem městského soudu,
že k zániku ručení ve smyslu ust. §263 odst. 1 celního zákona v daném případě nedošlo, neboť
lhůta pro informování ručitele byla dodržena. Stížní námitka stěžovatele proto není důvodná.
Stěžovatel dále namítal, že mu byl vyměřen celní dluh až po uplynutí prekluzívní lhůty .
Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že při posuzování otázky prekluze práva vyměřit celní
dluh je nutno aplikovat právní předpisy platné a účinné ke dni vzniku celního dluhu, neboť
se jedná o problematiku práva hmotného (viz též usnesení ro zšířeného senátu NSS ze dne
23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publ. pod č. 1542/2008 Sb. NSS, též na www.nssoud.cz).
Podle ust. §268 odst. 2,3 ce lního zákona, ve znění účinném od 1. 7. 2002, nelze částku
cla zapsat do evidence po uplynutí 3 let od konce roku, v němž celní dluh vznikl. Byl- li před
uplynutím lhůty uvedené v odstavci 2 učiněn úkon směřující k vyměření částky cla nebo k jeho
dodatečnému vyměření, běží tříletá lhůta znovu od konce roku , v němž byla příslušná osoba
o tomto úkonu zpravena. Vyměřit a doměřit částku cla a zapsat ji do evidence však lze nejpozději
do 10 let od konce roku, v němž celní dluh vznikl.
Nejvyšší správní soud zastává shodný názor jako městský sou d, že oznámení doručené
dne 30. 9. 2003 ručiteli o neukončení režimu s podmíněným osvobozením od cla a o porušení
podmínek celního režimu uskladňování v celním skladu přerušilo běh tříleté prekluzívní lhůty
pro vyměření celního dluhu, neboť se jedná o úkon směřující k vyměření cla. K problematice
úkonů způsobilých přerušení běhu prekluzívní lhůty, tedy těch, jež směřují k vyměření daně
existuje bohatá judikatura Nejvyššího správního soudu (usnesení rozšířeného senátu ze dne
2. 8. 2007, č. j. 1 Afs 20/2006 - 60, publ. pod č. 1438/2008 Sb. NSS, ze dne 23. 10. 2007,
č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publ. pod č. 1542/2008 Sb. NSS). Lze tedy dovodit, že se musí jednat
o úkony faktické, neplynoucí z liknavého postupu správních orgánů a svojí procesní logikou
a návazností na případné předchozí úkony směřující k vyměření daně. Jen takové úkony přeruší
běh prekluzívní lhůty a mají za následek běh nové lhůty. Za „směřující“ k vyměření daně je tedy
třeba považovat takový úkon, jehož účelem je učinit určitý dílčí procesní krok na cestě k cíli,
kterým je vyměření celního dluhu. Takovým dílčím krokem jistě může být i úkon, kterým
se fixuje další existence celního ručení a brání se jeho zániku marným uplynutím lhůty podle
ust. §263 odst. 1 celního zákona. Kdyby celní orgán takový úkon neučinil, nemohl by následně
v postupu směřujícím k vyměření pokračovat, neboť by zanikl ručitelský závazek jako
hmotněprávní podklad pro postup celního orgánu. Pouze pokud totiž nedojde k zániku ručení
ve smyslu ust. §263 odst. 1 celního zákona, je možné ručiteli vyměřit celní dluh, a to i v situaci,
že režim s podmíněným osvobozením od cla již měl být ukončen. Předmětné oznámení
tak směřovalo k vyměření cla a je úkonem přerušujícím běh prekluzívní lhůty. V daném případě
tak začala běžet nová tříletá lhůta od konce roku 2003 a sko nčila koncem roku 2006. Den
31. 12. 2006 byl posledním dnem, v němž by bylo možno celní dluh vyměřit, nenastaly-li
by okolnosti, které běh lhůty rozbíhají znovu.
Nejvyšší správní soud však nesdílí právní názor vyslovený městským soudem, který
považoval za úkon způsobilý přerušit běh prekluzívní lhůty i platební výměr ze dne 6. 1. 2006,
kterým byl ručitel vyzván, aby zaplatil celní dluh. Platebním v ýměrem se totiž clo vyměřuje,
a nelze jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření celního dluhu. Názor městského soudu,
že rozhodnutí ze dne 6. 1. 2006 nepředstavuje rozhodnutí o vyměření celního dluhu jako
takového, neboť ten byl vyměřen platebním výměrem dlužníkovi a jedná se ve své podstatě
o výzvu ručiteli, aby již dříve vyměřený dluh zaplatil, je nesprávný. Lze souhlasit se stěžovatelem,
že nelze činit rozdílu mezi rozhodnutím, kterým je vyměřeno celnímu dlužníkovi, a to, jímž
je vyměřeno ručiteli, neboť účel obou těchto rozhodnutí je stejný - vyměřit konkrétnímu subjektu
celní dluh. Ke stejnému právnímu názoru dospěl ostatně i rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu v usnesení ze dne 16. 10. 2008, č. j. 9 Afs 58/2007 - 96, publikované pod č. 1754/2009 Sb.
NSS a na www.nssoud.cz, v němž je uvedeno, že platební výměr (rozhodnutí) o vyměření
cla podle ust. §260l odst. 1 celního zákona je rozhodnutím, které má stejnou povahu a účinky
jako rozhodnutí ve vyměřovacím řízení vůči celnímu dlužníkovi. V odůvodnění citovaného
usnesení vyslovil rozšířený senát mimo jiné že „Platební výměr podle §260l odst. 1 celního zákona
(v projednávané věci celním orgánem nadepsán „rozhodnutí o povinnosti ručitele k plněn í za dlužníka“)
je v materiálním smyslu rozhodnutím, kterým se stanoví výše cla pro ručitele. Pro tento náhled na rozhodnutí
vydávaná podle §260l celního zákona se jednoznačně vyslovil Ústavní soud, nejnověji ve svém nálezu ze dne
14. 5. 2008, sp. zn. I ÚS 2345/07, přístupný na http://nalus.usoud.cz (…). Ústavní soud jednak odkázal
na své dosavadní (materiální) vnímání výzvy ručiteli coby rozhodnutí ve smyslu §32 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků, kterou se adresátovi zakládají práva a povinnosti. Dále konstatoval, že práva a povinnosti lze
jak v daňovém, tak v celním řízení ukládat pouze na základě rozhodnutí. Samotné prohlášení ručitele v záruční
listině tuto povahu nemá, stejně jako ji s účinky pro ručitele nem á vyměření daňového či celního dluhu vůči
dlužníkovi. Ústavní soud tedy odmítl konstrukci, že povinnost ručitele k uhrazení dluhu by vznikala ze zákona
ve spojení s právní skutečností, že dlužník i přes výzvu neplní. Naopak zdůraznil, že na výzvu podle §2 60l
celního zákona je nezbytné pohlížet jako na rozhodnutí, kterým byla vyměřena daň a kterým bylo zároveň
aplikováno hmotné právo (bod 22 citovaného nálezu) (…) Výzva (či rozhodnutí) podle §260l celního zákona
je rozhodnutím činěným v řízení vyměřovacím, kterým je vůči ručiteli poprvé sta novena platební povinnost
co do jejího důvodu i výše. Pokud se tedy jedná o samostatné „vyměření“ dluhu vůči ručiteli, pak jediným logickým
závěrem co do příslušných lhůt ohledně doručení rozhodnutí podle §260l celního z ákona ručiteli je, že se tak musí
stát ve lhůtách celním zákonem předepsaných pro „vyměření“ povinnosti, tedy ve lhůt ě tříleté propadné, stanovené
v §268 celního zákona, nikoliv ve lhůtě stanovené pro vymáhání nedoplatků cla v §282 celního zákona, tedy
ve lhůtě šestileté promlčecí (…) Od okamžiku vzniku celního dluhu tak běží jak vůči dlužníkovi, tak vůči
ručiteli tříletá lhůta pro vyměření cla, stanovená §268 odst. 2 celního zákona. V této lhůtě musí celní orgán
o stanovení výše uvedené povinnosti ohledně každého z nich rozhodnout samostatně (pochopitelně v pořadí
vyplývajícím z podstaty ručení). Pokud tak neučiní, jeho právo vůči danému subjektu zaniká. Požadavek
samostatného rozhodnutí má za následek samostatný běh lhůty s ohledem na oba subjekty (§26 8 odst. 2,
respektive odst. 3 celního zákona). Pokud celní úřad učiní před uplynutím tříleté lhůty úkon směřující k vyměření
částky cla anebo k jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byla příslušná
osoba o tomto úkonu zpravena. Přerušení tříleté lhůty v důsledku takového úkonu se děje samostatně vůči tomu
subjektu, vůči kterému celní úřad úkon učinil, tedy buď vůči ručiteli, anebo vůči dlužníkovi.“
Z výše uvedeného vyplývá, že vydání platebního výměru podle ust. §260 l odst. 1 celního
zákona nepostačí k zachování prekluzívní lhůty, neboť celní dluh je třeba podle ustálené
judikatury Nejvyššího správního soudu v tříleté lhůtě vyměřit pravomocně (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publikovaný
pod č. 954/2006 Sb. NSS, usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze
dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publ. pod č. 1542/2008 Sb. NSS, usnesení
rozšířeného senátu ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 – 73, publikované pod č. 953/2006 Sb.
NSS, též na www.nssoud.cz).
Ačkoliv tak správce daně rozhodnutí o stanovení povinnosti k úhradě dlužného cla -
platební výměr podle ust. §2 06l celního zákona vydal dne 6. 1. 2006, tedy v zákonem stanovené
lhůtě, rozhodnutí o odvolání, kterým byl stěžovateli pravomocně vyměřen celní dluh, bylo
stěžovateli doručeno až dne 24. 7. 2007, tzn. po uplynutí prekluzívní lhůty. Lhůta pro vyměření
celního dluhu totiž v daném případě uplynula dne 31. 12. 2006.
Jestliže městský soud dospěl k závěru, že k prekluze práva clo vyměřit v případě
stěžovatele nenastala, nesprávně posoudil právní otázku. Proto je kasační stížnost v rozsahu
námitky prekluze práva na vyměření cla důvodná. Ve vztahu k ostatním námitkám kasační
stížnost důvodná není, neboť se jedná o námitky, kterými se Nejvyšší správní soud nezabýval
vzhledem k tomu, že jejich posouzení nemůže mít na následné řízení před městským soudem
ani na řízení před správními orgány žádný vliv.
Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů napadený rozsudek podle ust. §110
odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
Městský soud je podle odst. 3 citovaného ustanovení váz án právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku. O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle ust. §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. července 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu