ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.48.2010:65
sp. zn. 7 Afs 48/2010 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: L. K., zastoupen
JUDr. Petrem Holubem, advokátem se sídlem Jugoslávská 1809/23, Nový Jičín,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3162/3, Ostrava,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 2. 2010,
č. j. 22 Ca 189/2009 – 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce – L. K. domáhá u Nejvyššího správního soudu
vydání rozsudku, kterým by bylo zrušeno usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne
25. 2. 2010, č. j. 22 Ca 189/2009 – 42 a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Ostravě (dále též „krajský soud“) napadeným usnesením ze dne
25. 2. 2010, č. j. 22 Ca 189/2009 – 42, odmítl žalobu, kterou se žalobce – L. K. (dále též
„žalobce“) domáhal přezkoumání a zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě (dále
také „finanční ředitelství“) ze dne 7. 11. 2008, č. j. 14600/07-1102-803084,
č. j. 14599/07-1102-803084 a č. j. 14598/07-1102-803084, jimiž byla zamítnuta odvolání žalobce
proti platebním výměrům Finančního úřadu v Orlové (dále jen „správce daně“)
ze dne 21. 9. 2007, č. j. 40706/07/371970/4723, č. j. 40707/07/371970/4723
a č. j. 40708/07/371970/4723, kterými byla žalobci dodatečně vyměřena daňová ztráta z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši -233 323 Kč, daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2005 ve výši 331 304 Kč a daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2006 ve výši 544 864 Kč (dále jen „daň“). Krajský soud se nejprve zabýval otázkou,
zda byla společná správní žaloba proti 3 rozhodnutím žalovaného Finančního ředitelství
v Ostravě podána žalobcem včas či nikoliv. Při posuzování včasnosti správní žaloby krajský soud
především posoudil ve správním spise založenou plnou moc ze dne 4. 6. 2007 udělenou
žalobcem daňovému poradci Ing. L. P. k jeho zastupování před správcem daně. Dovodil při tom,
že se jedná ve smyslu ustanovení §17 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
v platném znění (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) o plnou moc omezenou, a to na
úkony prováděné v daňovém řízení správcem daně. Žalobou napadená rozhodnutí o odvolání
proto byla účinná a nabyla právní moci jejich doručením samotnému žalobci již dne 11. 11. 2008.
Pokud proto společná správní žaloba byla podána až dne 29. 6. 2009, stalo se tak až po lhůtě
k podání žaloby. Krajský soud proto tuto žalobu odmítl pro opožděnost podle ustanovení §46
odst. 1 písm.b) s. ř. s.
Proti tomuto usnesení krajského soudu podal žalobce jako stěžovatel (dále
jen „stěžovatel“) kasační stížnost, kterou opřel o důvod uvedený v ustanovení §103 odst. 1 písm.
e) s. ř. s.
Stěžovatel především vytýká krajskému soudu, že nesprávně posoudil otázku charakteru
plné moci. Ve skutečnosti jde o plnou moc neomezenou, neboť zástupce žalobce v daňovém
řízení s totožnou plnou mocí vystupoval i v řadě jiných správních řízení - jak před správcem
daně, tak i žalovaným a byla mu doručována jak rozhodnutí správce daně prvého stupně, tak
i rozhodnutí finančního ředitelství. Bylo tomu tak dokonce i v jiném řízení s ním
samotným - tentokráte však na úseku daně z přidané hodnoty (rozhodnutí ze dne 9. 11. 2008,
č. j. 1457/07-1302-806254). Postup žalovaného finančního ředitelství tak byl pro něho více než
překvapivý. Považuje jej spíše za postup za hranicí seriozního výkonu státní moci a je v rozporu
s nepsanými pravidly , jimiž má být v právním státě státní moc vykonávána. Byl proto
v oprávněném domnění, že je i pro odvolací řízení zastoupen na základě neomezené plné moci
a krajský soud k tomu měl přihlížet. V tomto přesvědčení byl i jeho zástupce. O nesprávném
postupu správního orgánu svědčí i to, že s tímto zástupcem bylo správně jednáno na finančním
ředitelství dne 30. 7. 2008, jak je zachyceno v protokolu o ústním jednání (nahlížení do spisu),
čemuž ještě dne 23. 7. 2008 předcházel přípis jeho zástupce. Jednání žalovaného finančního
ředitelství považuje proto za šikanózní, s cílem záměrně před zástupcem utajit existenci
zamítavých rozhodnutí na úseku daně z příjmů. Nadto pokud chtěl žalovaný písemnosti
doručovat toliko jemu jako daňovému subjektu, měl správně na tuto skutečnost upozornit jeho
zástupce. To však neučinil. Za den řádného doručení rozhodnutí o odvoláních lze proto
považovat až den, kdy se o nich zástupce fakticky dozvěděl, tj. den 17. 6. 2009. Od tohoto
okamžiku pak měla být správně počítána i lhůta pro podání žaloby. Byla-li proto podána žaloba
dne 29. 6. 2009 byla podána včas a rozhodnutí krajského soudu o jejím odmítnutí je nezákonné.
Účinky doručení ostatně nemohly nastat dne 11. 11. 2008. Je tomu tak proto, že daňový subjekt
v dané chvíli nebyl orientován řádně v místě a čase, a neměl procesní způsobilost. Správnímu
orgánu bylo toto známo a pokud mu nebyl ustanoven opatrovník, bylo doručení písemností
ze dne 11. 11. 2008 nepochybně právně neúčinné (daňový subjekt ani nebyl sto se s obsahem
těchto písemností seznámit).
Za účelem zodpovězení otázky, zda byl stěžovatel dne 11. 11. 2008, resp. v období
listopadu 2008 až července 2009 omezen ve způsobilosti k právním úkonům navrhuje zástupce
stěžovatele JUDr. Petr Holub, advokát v Novém Jičíně, provedení znaleckého posudku z oboru
zdravotnictví, odvětví psychiatrie.
Finanční ředitelství setrvává ve svém vyjádření ke kasační stížnosti na názoru, že žaloba
byla podána opožděně. Má za to, že napadená rozhodnutí byla účinně doručena dne 11. 11. 2008
a když byla žaloba podána až v měsíci červnu roku 2009, je opožděná. Navrhuje proto,
aby Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené usnesení krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán při tom rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a došel k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Podle ustanovení §46 odst. 1 písm.b) s. ř. s. nestanoví-li tento zákon jinak, soud
usnesením odmítne návrh, jestliže návrh byl podán předčasně nebo opožděně.
Podle ustanovení §72 odst. 1 s. ř. s. lze žalobu podat do dvou měsíců poté,
kdy rozhodnutí bylo žalobci oznámeno doručením písemného vyhotovení nebo jiným zákonem
stanoveným způsobem, nestanoví-li zvláštní zákon lhůtu jinou. Lhůta je zachována, byla-li žaloba
ve lhůtě podána u správního orgánu, proti jehož rozhodnutí směřuje.
Podle ustanovení §10 odst. 3 věta třetí zákona o správě daní a poplatků zástupce jedná
v rozsahu plné moci udělené písemně nebo ústně do protokolu.
Podle ustanovení §10 odst. 3 věta čtvrtá zákona o správě daní a poplatků, není-li rozsah
zmocnění vymezen nebo není-li vymezen přesně, je tato plná moc pro daňové řízení neomezená.
Podle ustanovení §17 odst. 7 věta prvá zákona o správě daní a poplatků, má-li příjemce
zástupce s neomezenou plnou mocí pro celé daňové řízení, doručuje se písemnost pouze tomuto
zástupci.
Podle ustanovení §17 odst. 7 věta druhá zákona o správě daní a poplatků, pokud
má zástupce příjemce plnou moc omezenou na určité úkony, doručuje se písemnost vztahující
se k takovým úkonům příjemci i jeho zástupci.
Podle ustanovení §32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků lze v daňovém řízení
ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Tato rozhodnutí jsou pro příjemce
právně účinná jen, jsou-li jim řádným způsobem doručena nebo sdělena, pokud tento nebo
zvláštní zákon nestanoví jinak.
Nejvyšší správní soud nejprve obecně předesílá, že rozhodnou okolností pro posouzení
včasnosti podané žaloby je okamžik doručení žalobou napadeného správního rozhodnutí
(rozhodnutí žalovaného). Je tomu tak proto, že pokud by toto rozhodnutí nebylo doručeno,
resp. doručeno v souladu se zákonem (zákonem předvídaným způsobem), byla by žaloba
předčasná. Teprve po té, co bude na jisto postaveno, ke kterému dni bylo žalobou napadené
rozhodnutí doručeno stěžovateli, lze posoudit, zda je jeho žaloba včasná či nikoliv.
Zákon o správě daní a poplatků je postaven na zásadě, že rozhodnutí je pro účastníky
účinné jen tehdy, je-li jim řádně doručeno (§32 odst. 1). Při tom rozlišuje případy (bez ohledu
na způsob doručení - §17 odst. 1 cit. zákona), kdy je doručováno výlučně daňovému subjektu
nebo výlučně zástupci daňového subjektu, popřípadě současně daňovému subjektu i jeho
zástupci. Rozhodnutí lze v zásadě a ve specifických případech doručovat i jiným osobám (§17
odst. 8, 9 a 10 zákona o správě daní a poplatků), popřípadě nedoručovat vůbec (§27 odst. 2 věta
prvá zákona o správě daní a poplatků).
Výlučně daňovému subjektu, jako příjemci (dále jen „příjemce“) se doručuje tehdy,
není-li zastoupen zástupcem. Výlučně zástupci příjemce se doručuje v případech, kdy mu
příjemce udělí generální plnou moc (§17 odst. 7 věta prvá zákona o správě daní poplatků) nebo
na základě fikce dle ustanovení §10 odst. 3 věta čtvrtá zákona o správě daní a poplatků, pokud
je udělená plná moc neurčitá, resp. není přesně nebo vůbec vymezen její rozsah. Současně
příjemce i jeho zástupci se doručuje v těch případech, kdy příjemce udělí svému zástupci
omezenou plnou moc (§17 odst. 7 věta druhá téhož zákona), a to pouze ta rozhodnutí
(písemnosti) jichž se toto zmocnění týká; popřípadě má-li příjemce něco osobně učinit (§17
odst. 7 věta třetí zákona o správě daní a poplatků). V posledním případě je ovšem okamžikem
doručení ten okamžik, kdy je doručeno oběma, resp. poslednímu z nich. Pokud by pak
doručované rozhodnutí odvolacího správního orgánu, které je třeba v souladu se zákonem
doručovat jeho příjemci i zástupci, bylo doručeno toliko jednomu z nich, nebylo by účinné
a nebylo by ani v právní moci. Takové rozhodnutí by pak nebylo možno ani úspěšně napadnout
správní žalobou, neboť by byla podle §46 odst. 1 písm.b) s. ř. s. předčasná.
V této věci je tedy spornou otázka, zda měla být žalobou napadená rozhodnutí finančního
ředitelství doručována výhradně daňovému subjektu – stěžovateli L. K. (stanovisko správce daně)
nebo současně jak daňovému subjektu (stěžovateli), tak i jeho zástupci pro daňové řízení Ing. L.
P. (stranovisko stěžovatele).
Krajský soud došel k závěru, že plná moc udělená stěžovatelem daňovému poradci Ing. L.
P. je omezená, když se vztahuje pouze k úkonům správce daně – tedy správního orgánu prvého
stupně.
Předestřenému závěru krajského soudu nelze ničeho vytknout.
Plná moc udělená stěžovatelem dne 4. 6. 2007, která byla téhož dne doručena správci
daně (č.j. 32144/07), vymezuje dané zmocnění jako plnou moc k „zastupování daňového subjektu
ve všech řízeních před Finančním úřadem v Orlové, zejména pak při daňové kontrole k dani z příjmů fyzických
osob za období let 2003 – 2006 a daně z přidané hodnoty za období 4. čtvrtletí 2005 až 1. čtvrtletí 2007“.
Otázkou rozsahu zmocnění pro daňové řízení se Nejvyšší správní soud zabýval již ve své
dřívější judikatuře. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 8. 12. 2004, č. j. 2 Afs 10/2004 - 71,
který je dostupný na www.nssoud.cz, ve kterém vyslovil kasační soud právní názor, že: „Jestliže
daňový subjekt formuloval plnou moc tak, že zmocňuje daňového poradce k zastupování ve všech daňových věcech
s finančními úřady, pak se taková plná moc v souladu s §10 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, nevztahuje na zastupování daňového subjektu v řízení o odvolání proti rozhodnutí finančního
úřadu, které vede příslušné finanční ředitelství.“ Na tento právní názor posléze navázal Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 14. 3. 2007, č. j. 1 Afs 61/2006 - 55, dostupný na www.nssoud.cz, když
judikoval, že je-li plná moc omezená jen pro řízení (úkony) před finančním úřadem,
jde o omezenou plnou moc, a proto rozhodnutí vydaná v řízení před finančním úřadem musí být
doručována jak příjemci rozhodnutí, tak i jeho zástupci.
Plná moc podle zákona o správě daní a poplatků může být v zásadě dvojího charakteru:
buď je omezená, tj. je přesně určen její rozsah, nebo je neomezená – ve všech ostatních
případech. Pro posouzení omezenosti plné moci je tak vždy určující skutečnost, zda je nějakým
způsobem vymezen její rozsah. Zákon o správě daní a poplatků v tomto ohledu nestanoví,
zda má jít o vymezení prostřednictvím vyjmenování jednotlivých úkonů, ke kterým je zmocněnec
oprávněn, či zda lze rozsah dostatečně přesně vymezit např. časově, místně či instančně.
V projednávaném případě je jediným omezujícím prvkem plné moci konstatování,
že je určena „k zastupování ve všech řízeních před Finančním úřadem v Orlové“. Z dikce plné
moci – resp. dále použitého spojení „zejména pak při daňové kontrole“ lze zdánlivě dovozovat,
že zmocněnec je oprávněn učinit za zmocnitele jakýkoliv právní úkon v řízeních
o vyjmenovaných daních, což by mohlo nasvědčovat domněnce, že se jedná o plnou moc
neomezenou. Takový závěr je však mylný. Výslovně použité slovní spojení: „před Finančním
úřadem v Orlové“ nepochybně znamená, že zástupce je zmocněn pouze k jednání před tímto
finančním úřadem – tj. nikoli před jiným finančním úřadem nebo finančním ředitelstvím,
či dokonce před Ministerstvem financí. Uvedené omezení tedy znamená, že zástupce může jednat
pouze v záležitostech, které spadají do působnosti tohoto konkrétního finančního úřadu
(v Orlové) Dále je zástupce omezen i instančně, neboť nemůže již jednat vůči nadřízeným
orgánům – finančnímu ředitelství či Ministerstvu financí; to implikuje i omezenost časovou.
Ačkoliv nejsou v předmětné plné moci přesně vyjmenovány právní úkony,
ke kterým by byl zástupce zmocněn, lze dospět k závěru, že rozsah těchto právních úkonů
zástupce je přesně vymezen oblastí, v níž může zástupce jednat; zákon o správě daní a poplatků
navíc nevyžaduje přesnou definici jednotlivých úkonů, ale přesné vymezení rozsahu. V tomto
smyslu je nutné posoudit plnou moc udělenou stěžovatelem jako omezenou. Jiný postup
by zřejmě odporoval logice věci: pokud by byla tato plná moc posouzena jako moc neomezená,
znamenalo by to, že zástupce má právo za zmocnitele jednat v celém daňovém řízení,
které v sobě nepochybně zahrnuje i řízení odvolací (před finančními ředitelstvími). Zmocnitel
však k takovému jednání zástupce nezmocnil, a pokud by zástupce přece jen s finančními
ředitelstvími jednal, bylo by to v rozporu s udělenou plnou mocí (jednání ultra vires)
s odpovědnostními následky pro zástupce. Závěr o omezené plné moci podporuje i rozhodnutí
Ústavního soudu ze dne 6. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 239/03, podle něhož „byla-li tedy plná moc
udělena pouze pro zastupování v odvolacím řízení, nelze ji považovat za plnou moc pro celé řízení ve smyslu
ustanovení §17 odst. 7 zákona o správě a daní a poplatků“.
Nejvyšší správní soud proto ve shodě s krajským soudem i žalovaným finančním
ředitelstvím došel k závěru, že se v případě plné moci ze dne 4. 6. 2007 jedná o plnou moc
omezenou, která neopravňovala zástupce stěžovatele k jeho zastupování před odvolacím
správním orgánem – finančním ředitelstvím. Jelikož se jednalo o omezenou plnou moc, nebyla
žalobou napadená rozhodnutí finančního ředitelství po právu doručována zástupci stěžovatele.
Je tomu tak proto, že se dané zmocnění nevztahovalo k úkonům, k nimž bylo příslušné finanční
ředitelství. Žalobou napadená rozhodnutí finančního ředitelství proto byla v souladu
s ustanovením §17 odst. 7 věty druhé zákona o správě daní a poplatků doručena dne 11. 11. 2008
toliko stěžovateli, jako jejich jedinému oprávněnému příjemci. Tímto dnem pak rozhodnutí
nabyla účinnosti a současně i právní moci.
Neobstojí ani tvrzení stěžovatele, že měl krajský soud posoudit rozsah plné moci
i s přihlédnutím k tomu, že s osobou zástupce bylo dne 30. 7. 2008 osobně jednáno na finančním
ředitelství a že mu na základě téže plné moci bylo jiným oddělením žalovaného finančního
ředitelství doručeno i rozhodnutí o odvolání ve věci dodatečně stanovené daně z přidané
hodnoty (1457/07-1302-806254 ze dne 9. 11. 2008).
Je tomu tak proto, že domáhat se úspěšně použití institutu tzv. „oprávněného očekávání“
lze pouze v případech (postupech), které jsou v souladu se zákonem nebo pokud tento postup
zákonem upraven není –je zde ale zažitá (ustálená) správní praxe. Tak tomu ale v tomto případě
nebylo. Pokud totiž žalované finanční ředitelství jedná s osobou, která k tomu není oprávněna
nebo doručuje rozhodnutí osobě, jež k tomu není zmocněna, jedná se o procesní postup
(jednání) ultra vires. Konkrétně lze totiž v takovém jednání pracovníků správce daně shledávat
nejen porušení ustanovení §24, §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, ale ve svém
důsledku i čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a čl. 2 odst. 3 Ústavy.
Pokud pak následně krajský soud došel k závěru, že je třeba lhůtu k podání žaloby
ve smyslu ustanovení §72 odst. 1 s. ř. s. počítat ode dne 11. 11. 2008 a nikoli ode dne 17. 6. 2009,
jak předestírá stěžovatel v podané žalobě, a nyní i v kasační stížnosti, uvážil otázku okamžiku
doručení napadených rozhodnutí v souladu se zákonem.
Jelikož k doručení napadaných rozhodnutí finančního ředitelství došlo dne 11. 11. 2008,
poslední den lhůty k podání žaloby proti těmto rozhodnutím připadl podle ustanovení §72
odst. 1 s. ř. s. na den 11. 1. 2009. Přestože krajský soud ve svém rozsudku mylně uvedl
jako poslední den lhůty k podání žaloby den 11. 2. 2009, nemá toto pochybení správního soudu
vliv na zákonnost vysloveného právního závěru krajského soudu, že společná žaloba stěžovatele,
pokud byla podána osobně u krajského soudu dne 29. 6. 2009, byla opožděná.
Pokud proto ve světle uvedeného krajský soud došel k závěru, že podanou žalobu
stěžovatele je třeba podle §46 odst. 1 písm.b) s. ř. s. odmítnout, posoudil věc v souladu
se zákonem.
Nejvyšší správní soud neshledal důvod k tomu, aby akceptoval návrh stěžovatele
na provedení znaleckého psychiatrického posudku stěžovatele. Je tomu tak proto, že v řízení
o kasační stížnosti proti rozhodnutí krajských soudů Nejvyšší správní soud přezkoumává
jen zákonnost těchto rozhodnutí. Nepřísluší mu však zkoumat duševní stav a rozpoložení
stěžovatele jako daňového subjektu v daňovém řízení, v jehož důsledku pak neměl být orientován
v místě a čase. Navíc tento požadavek nebyl uplatněn v průběhu daňového řízení, ani v průběhu
řízení před krajským soudem a není doprovázen jediným relevantním důkazem.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal opodstatněným
požadavek stěžovatele na zrušení napadeného usnesení krajského soudu, a proto kasační stížnost
podle ustanovení §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl bez jednání postupem
podle ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší
správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení
§120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému účastníku řízení
(žalovanému finančnímu ředitelství) žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem
nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu
nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. června 2010
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu