ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.51.2007:121
sp. zn. 7 Afs 51/2007 - 121
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy
JUDr. Josefa Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Jakuba Camrdy, JUDr. Jana Passera,
JUDr. Karla Šimky, JUDr. Jiřího Pally a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobkyně: M. A.,
zastoupená JUDr. Jaroslavem Novákem, Ph.D., advokátem se sídlem Trojanova 12/2022,
Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 23. 3. 2007, č. j. 7 Ca 250/2005 - 57,
takto:
I. Podle §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací
a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném do 31. 5. 2001, podléhal vklad
nemovitosti do obchodní společnosti při splnění podmínky podle věty druhé téhož
ustanovení (pětiletá účast společníka na společnosti) úplnému osvobození
od daně z převodu nemovitostí i v případech, kdy do základního jmění společnosti
nebyla započtena celá hodnota vkládané nemovitosti, ale pouze její část.
II. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí sedmému senátu.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
1. Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 23. 3. 2007, č. j. 7 Ca 250/2005 - 57, zamítl
žalobu, jíž se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 9. 2005,
č. j. FŘ-2186/14/05, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru
Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 8. 12. 2003, č. j. 262091/04/001962/4568, jímž jí byla
vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 6 100 000 Kč.
2. Ze správního spisu vyplývá, že podle notářského zápisu ze dne 15. 1. 1999 rozhodla
společnost AS-IMMOBILIA spol. s. r. o. jako jediný akcionář při výkonu působnosti valné
hromady společnosti U HÁJKŮ a. s. o tom, že bude navýšeno základní jmění (nyní základní
kapitál) této akciové společnosti o 56 000 000 Kč na základě nepeněžitých vkladů žalobkyně, a to:
a) pozemku parc. č. 217 o výměře 2055 m
2
a domu č. p. 1052 v k. ú. Nové Město, zapsaných
u Katastrálního úřadu Praha-město na LV 1115, b) pohledávky žalobkyně za společností
AS-IMMOBILIA spol. s. r. o. ve výši 21 992 795,17 Kč, která byla postoupena na společnost
U HÁJKŮ a. s. Podle notářského zápisu byla cena vkládaných nemovitostí stanovena znaleckými
posudky dvou znalců - Ing. J. K. a Ing. J. P. – shodně na 177 500 000 Kč, přičemž nemovitosti
se na zvýšení základního jmění započetly s ohledem na dále uvedený dluh žalobkyně přebíraný
společností částkou 55 500 000 Kč a zmíněná pohledávka částkou 500 000 Kč. V notářském
zápisu se též uvádí, že na nemovitostech, jež jsou předmětem nepeněžitého vkladu, vázne
zástavní právo pro pohledávku Vereinsbank (CZ) a. s. ve výši 6 750 000 DM a 350 000 DM a
podle sdělení tohoto zástavního věřitele měla činit jeho celková pohledávka ke dni 22. 1. 1999
částku 6 674 465,50 DM, tj. 122 000 000 Kč. Na základě dohody mezi žalobkyní, zástavním
věřitelem a společností U HÁJKŮ a. s., převzala společnost U HÁJKŮ a. s. uvedený dluh
žalobkyně.
3. Finanční úřad pro Prahu 1 doručil žalobkyni dne 18. 4. 2000 výzvu podle §40 odst. 1
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, k podání
daňového přiznání k dani z převodu nemovitostí. Žalobkyně podala toto daňové přiznání dne
2. 5. 2000 a uplatnila v něm osvobození od daně z převodu nemovitostí podle §20 odst. 6
písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí,
v tehdejším znění (dále jen „zákon o trojdani“). Správce daně zahájil výzvou ze dne 30. 11. 2002
doručenou žalobkyni dne 6. 12. 2002 vytýkací řízení a posléze výše uvedeným platebním
výměrem stanovil žalobkyni základ daně z převodu nemovitostí ve výši 122 000 000 Kč, tedy
ve výši rozdílu mezi hodnotou vkládaných nemovitostí podle znaleckých posudků a částkou,
o níž bylo v souvislosti s vložením těchto nemovitostí do společnosti U HÁJKŮ a. s. navýšeno
základní jmění této společnosti. Správce daně tedy vyměřil žalobkyni daň z převodu nemovitostí
ve výši 6 100 000 Kč. Odvolání žalobkyně proti tomuto platebnímu výměru žalovaný zamítl,
přičemž se ztotožnil s právním názorem správce daně, že osvobození od daně z převodu
nemovitostí podle §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani se vztahuje jen na vklady vložené
v souladu s obchodním zákoníkem do základního jmění společnosti. Od daně tedy v daném
případě může být osvobozena pouze ta část hodnoty vložených nemovitostí, která se projevila
zvýšením základního jmění společnosti, ve zbytku daný vklad nemovitostí do společnosti dani
podléhá.
4. Proti tomuto rozhodnutí brojila žalobkyně žalobou u Městského soudu v Praze, který ji
shora uvedeným rozsudkem zamítl. Městský soud konstatoval, že mezi účastníky řízení je sporná
pouze otázka právní, která se vztahuje k výkladu §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani,
v relevantním znění, podle něhož byly od daně darovací a daně z převodu nemovitostí
osvobozeny vklady vložené podle zvláštního zákona do obchodních společností nebo družstev.
Tímto zvláštním zákonem byl podle městského soudu obchodní zákoník ve znění
do 31. 12. 2000, který vymezoval vklad společníka v §59 odst. 1 jako souhrn peněžních
prostředků a jiných penězi ocenitelných hodnot, které se společník zavazuje vložit do společnosti.
Zároveň pak obchodní zákoník v tehdejším znění definoval základní jmění společnosti
jako peněžní vyjádření souhrnu peněžitých i nepeněžitých vkladů všech společníků
do společnosti. Z toho podle městského soudu vyplývá, že obchodní zákoník nezná jiný vklad
do společnosti než vklad do jejího základního jmění. Vzhledem k tomu, že zákon o trojdani
osvobozuje od daně pouze vklady do společnosti, které odpovídají definici vkladu
podle obchodního zákoníku, vztahuje se osvobození od daně pouze na vklady zvyšující základní
jmění. Pokud žalobkyně převedla na společnost obě nemovitosti celé, ale součástí základního
jmění se stala jenom část hodnoty těchto nemovitostí (55 500 000 Kč), byla správně od daně
osvobozena pouze tato část, přičemž zbývající část hodnoty nemovitostí (122 000 000 Kč) dani
podléhá. Městský soud v této souvislosti odkázal též na ustálenou judikaturu správních soudů
i Ústavního soudu (viz např. usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 5. 2000,
sp. zn. III. ÚS 31/2000).
5. Rozsudek městského soudu napadla žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností,
přičemž odkazovala na důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Městský soud se
podle stěžovatelky mýlil, pokud uváděl, že součástí základního jmění společnosti se na základě
dohody společníků stala pouze určená část hodnoty nemovitostí. Nemovitosti byly vloženy
do společnosti jako celek, nebyly na ideální části nijak rozdělovány. Není ani pravdou, že by se
tak stalo dohodou společníků, neboť Nejvyšší soud sjednotil judikaturu v tom smyslu,
že rozhodnutí valné hromady není právním úkonem, nýbrž tzv. jinou právní skutečností, nemůže
tedy být dohodou.
6. Městský soud se podle stěžovatelky mýlí i v tvrzení, že dani může podléhat „hodnota
nemovitosti“ či že osvobození od daně podléhá pouze „částka, o kterou bylo zvýšeno základní
jmění“. Předmětem daně podle zákona o trojdani nemůže být jakákoliv „částka“ nebo „hodnota“,
ale vždy jen převod nebo přechod vlastnictví, tedy právní skutečnost. Základem daně z takového
předmětu daně pak může být cena sjednaná nebo cena zjištěná znaleckým posudkem. V zákoně
o trojdani není stanoveno, že by se osvobození od daně mělo týkat něčeho jiného než předmětu
daně, tedy převodu nebo přechodu nemovitosti. Městský soud ale tvrdí s odkazem na judikaturu,
že by se osvobození nemělo vztahovat k právnímu úkonu, ale k hodnotě nebo částce. Předmětem
daně a tedy i osvobození je právní úkon nebo právní skutečnost a teprve při stanovení základu
daně je relevantní ocenění nemovitosti, ať již cenou sjednanou nebo zjištěnou. Městský soud tedy
ve své argumentaci „přeskočil“ od předmětu daně k základu daně a jejich obsah smísil, aby získal
argumenty pro zamítnutí žaloby.
7. Stěžovatelka nesouhlasí ani s tím, že by měla být před rozhodnutím valné hromady
obchodní společnosti o zvýšení základního kapitálu činěna vkladatelem jakási nabídka tohoto
vkladu. Obchodní zákoník neobsahuje ustanovení o nabídce společníka a její akceptaci
společností, naopak z jeho dikce vyplývá jednoznačný postup, jak má společnost při zvýšení
základního kapitálu postupovat (u akciové společnosti viz §204 odst. 3 obchodního zákoníku).
Navíc taková případná nabídka vkladatele by podle §46 odst. 1 občanského zákoníku musela mít
písemnou formu a její písemná akceptace společností by musela být na téže listině.
V tomto ohledu je i zmiňovaná judikatura Ústavního soudu podle stěžovatelky značně
problematická, neboť zapomíná na požadavky stanovené pro právní úkony týkající se
nemovitostí občanským zákoníkem. Městský soud si podle stěžovatelky sám protiřečí, když
na jedné straně tvrdí, že vklad nemovitosti do společnosti je smlouvou mezi vkladatelem
a společností, tedy právním úkonem posuzovaným jako úplatný převod, na straně druhé ovšem
základem daně u úplatného převodu byla podle §10 písm. a) zákona o trojdani cena sjednaná
nebo cena zjištěná, a to ta, která je vyšší. V daném případě ovšem stanovený základ daně ve výši
122 mil. Kč neodpovídá ani ceně sjednané ani ceně zjištěné.
8. V této souvislosti stěžovatelka považuje za nesprávné rovněž konstatování městského
soudu, že skutkový stav věci není mezi stranami sporný. Stěžovatelka tvrdila a nadále tvrdí,
že nikdy úplatný ani jiný převod nemovitostí za 122 mil Kč nesjednala a ani znalecky není taková
cena nikde zjištěna. Finanční orgány i městský soud tak vycházely ze skutečností, které nemají
žádnou oporu ve spise.
9. Žalovaný označil ve svém vyjádření kasační stížnost za nedůvodnou a navrhl
její zamítnutí. Podle jeho názoru není pochybností o tom, že převod nemovitostí stěžovatelky
na společnost se uskutečnil za úplatu a je předmětem daně z převodu nemovitostí ve smyslu §9
odst. 1 písm. a) zákona o trojdani. Úplatu za daný převod nemovitostí získala stěžovatelka jednak
tím, že nabyla v této souvislosti akcie společnosti ve jmenovité hodnotě 56 000 000 Kč,
z čehož na převáděné nemovitosti připadá 55 000 000 Kč, a jednak tím, že společnost převzala
její dluh ve výši 122 000 000 Kč. Převzetí dluhu tak bylo částečným protiplněním za převod
nemovitosti, který ovšem v této části nemohl požívat osvobození od daně, neboť se nejednalo
o vklad do základního jmění, resp. tato hodnota se neprojevila zvýšením základního jmění
společnosti. Všechny zmiňované skutečnosti jsou navíc podloženy listinami obsaženými
ve správním spise, žalovaný tedy odmítá námitku stěžovatelky, podle které skutková podstata,
z níž správní orgány vycházely, nemá oporu ve spisech.
10. I v ostatním se žalovaný plně ztotožnil s argumentací městského soudu a dále ji rozvedl.
Pokud jde o stanovený základ daně, konstatoval žalovaný, že pro tyto případy nebyl základ daně
v zákoně o trojdani v době právních účinků vkladu do katastru nemovitostí specificky upraven,
bylo tedy nutné vycházet z obecného ustanovení §10 písm. a) zákona o trojdani, v tehdejším
znění, podle něhož „základem daně z převodu nemovitostí je cena zjištěná podle zvláštního předpisu, platná
v den nabytí nemovitosti, a to i v případě, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou nižší než cena zjištěná; rozdíl
cen nepodléhá dani darovací. Je-li však cena sjednaná vyšší než cena zjištěná, je základem daně cena sjednaná“.
U vkladů do společnosti bylo podle žalovaného třeba vycházet z toho, že se jedná o cenu
sjednanou, neboť určitá osoba se zavazuje vložit vklad a společnost s tímto jejím vkladem
souhlasí. Přitom obě strany akceptovaly ocenění znalce pro účely nepeněžitého vkladu.
Skutečnost, že se jedná o dohodu mezi společností U HÁJKŮ a. s. a stěžovatelkou
podle žalovaného jednoznačně vyplývá ze zmiňovaného notářského zápisu.
II.
Důvody postoupení věci rozšířenému senátu
11. Sedmý senát Nejvyššího správního soudu při předběžné poradě o podané kasační
stížnosti dospěl k právnímu závěru, jenž je odlišný od právního názoru již vyjádřeného
v rozsudku ze dne 31. 5. 2005, č. j. 6 Afs 4/2003 - 64. Proto usnesením ze dne 17. 12. 2008,
č. j. 7 Afs 51/2007 - 96, rozhodl o postoupení věci rozšířenému senátu.
12. V předkládací zprávě sedmý senát k argumentaci stěžovatelky pouze konstatuje,
že osvobození podle §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani se podle již zmiňované judikatury
vztahovalo v plném rozsahu toliko na případy, kdy byla celá nemovitost vložena do základního
jmění (resp. s účinností od 1. 1. 2001 základního kapitálu) společnosti, a nikoliv např. částečně
do rezervního fondu, jako emisní ážio apod. Zákonem č. 117/2001 Sb. bylo toto ustanovení
zákona o trojdani s účinností od 1. 6. 2001 novelizováno tak, že slova „do obchodních společností
nebo družstev (dále jen „společnost“)“ byla nahrazena slovy „do základního kapitálu obchodních společností
nebo družstev (dále jen „vklad“)“. Touto novelizací tak byly podle sedmého senátu odstraněny
veškeré dosavadní interpretační problémy citovaného ustanovení.
13. Sedmý senát však považuje za rozhodující v dané věci jinou otázku, a to, zda v případě,
že je do základního jmění (kapitálu) společnosti vkládána celá nemovitost zatížená zástavním
právem a současně tato společnost přebírá závazek tímto zástavním právem zajištěný, má tato
skutečnost vliv na určení zjištěné ceny nemovitosti pro účely vyměření daně z převodu
nemovitostí a v důsledku toho i osvobození od daně z převodu nemovitostí.
14. Sedmý senát poukazuje na to, že touto otázkou se již zabýval šestý senát Nejvyššího
správního soudu, který ve zmiňovaném rozsudku ze dne 31. 5. 2005, č. j. 6 Afs 4/2003 - 64,
dospěl k závěru, že „pro stanovení základu daně z převodu nemovitostí je (…) rozhodná hodnota předmětu
nepeněžitého vkladu (daných nemovitostí). Zatížení věcnými právy pak není rozhodné pro určení zjištěné ceny
nemovitosti pro účely vyměření daně z převodu nemovitostí. Naopak pro osvobození od daně z převodu nemovitostí
podle §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. je rozhodné promítnutí hodnoty nepeněžitého vkladu
do zvýšení základního jmění (dnes základního kapitálu) společnosti“.
15. S tímto názorem se sedmý senát neztotožňuje. Má za to, že v projednávané věci byla
do společnosti U HÁJKŮ a. s. vložena celková hodnota nemovitostí a neexistuje tedy žádná
její část, která by do základního jmění vložena nebyla a která by se stala součástí např. rezervního
fondu či jiného majetku společnosti. Společnost U HÁJKŮ a. s. nabyla vlastnické právo
k vloženým nemovitostem, ale současně převzala závazek stěžovatelky, zajištěný těmito
nemovitostmi. Ve skutečnosti tak společnost převzala majetek v hodnotě 55 500 000 Kč,
a proto nebylo navýšeno základní jmění společnosti o hodnotu stanovenou znaleckými posudky.
Podle §9 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani je předmětem daně úplatný převod nemovitostí,
nemůže být tedy zdaněn převod či přechod jiných práv či závazků. V dané věci správce daně tím,
že vyměřil daň z částky 122 000 000 Kč, v podstatě zdanil převod závazků stěžovatelky
na společnost. Postup správce daně tak je nejen v rozporu se zákonem, ale odporuje také
ekonomické logice prováděné transakce. Jestliže byla do základního jmění společnosti vložena
celá hodnota převáděných nemovitostí a současně byly splněny i další podmínky stanovené v §20
odst. 6 písm. e) zákona o trojdani, měl být tento vklad od daně z převodu nemovitostí osvobozen
v plném rozsahu.
16. Sedmý senát v této souvislosti poukazuje na rozsudek devátého senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. 10. 2007, č. j. 7 Afs 142/2006 - 59, publikovaný
pod č. 2025/2010 Sb. NSS, který se sice týkal nepeněžitého vkladu, jehož předmětem byl podnik,
včetně nemovitostí, jež byly jeho součástí, nicméně sedmý senát se domnívá, že závěry vyslovené
devátým senátem v citovaném rozhodnutí jsou použitelné i v nyní posuzované věci.
Podle zmiňovaného rozsudku v případě, že je do základního kapitálu společnosti vkládán podnik
nebo jeho část, stanoví se hodnota tohoto vkladu jako součet všech složek tvořících podnik
či jeho část a odečet závazků na nich váznoucích.Tato výsledná suma pak představuje hodnotu
vkladu do společnosti. Podnik je nutno chápat jako celek složený z jednotlivých částí majících
shodný právní režim, a to i v případě, kdy jednou z těchto částí je nemovitost. Pro osvobození
dle §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani je proto rozhodná celková hodnota vkládaného
podniku, včetně zohlednění závazků, nikoliv jen hodnota vkládaných nemovitostí.
III.
Vyjádření účastníků řízení k předložení věci rozšířenému senátu
17. Stěžovatelka ve vyjádření k předkládací zprávě sedmého senátu znovu opakuje a shrnuje
svoji dosavadní argumentaci obsaženou již v kasační stížnosti a v předchozích podáních v rámci
soudního a daňového řízení. Zákonodárce podle stěžovatelky při osvobození vkladu nemovitosti
do obchodní společnosti osvobozuje vždy právní úkon či právní skutečnost od daně. Zákon tedy
neosvobozuje od daně samotnou nemovitost jako věc či dokonce ocenění předmětu právního
úkonu. Osvobození od daně tedy nesouvisí se základem daně. Ten se v daňovém řízení zkoumá
až následně, a to tehdy, pokud se osvobození od daně neuplatní. V takovém případě se základ
daně odvíjí od kupní ceny nebo od úředního odhadu hodnoty nemovitosti (ocenění), tedy
od předmětu právního úkonu či právní skutečnosti, jež jsou podrobeny zdanění. Z tohoto
důvodu je dosavadní judikatura i daňová praxe, která je založena na tom, že předmětem
osvobození je vklad jako věc, a nikoliv vklad jako úkon, v rozporu s logickou interpretací zákona
o trojdani. Je-li osvobozen úkon, kterým je vkládána nemovitost do základního jmění, je
podle stěžovatelky irelevantní, do jaké výše základního kapitálu se zakladatelé společnosti
nebo valná hromada rozhodnou vklad započítat.
18. Žalovaný ve svém vyjádření k argumentaci sedmého senátu konstatuje, že s přihlédnutím
zejména k zákonu č. 151/1997 Sb., oceňování majetku, v relevantním znění, (dále jen „zákon
o oceňování majetku“), ale i ke způsobu účtování o takovéto transakci a k jejímu ekonomickému
dopadu nemá případné zástavní právo váznoucí na převáděné nemovitosti vliv na určení ceny
zjištěné nemovitosti pro účely daně z převodu nemovitostí. Při stanovení ceny zjištěné
podle zákona o oceňování majetku se k případným závazkům váznoucím na oceňované
nemovitosti nepřihlíží, protože tato cena je stanovena podle vyhlášky, je tedy objektivní cenou
nemovitosti v daném místě a čase, s přihlédnutím k jejímu stáří a dalším zákonem stanoveným
parametrům, mezi které ovšem jako snižující položka nepatří případné dluhy nebo závazky
váznoucí na nemovitosti. Cenu nemovitosti podle zákona o oceňování majetku snižuje pouze
věcné břemeno váznoucí na převáděné nemovitosti. Tato skutečnost je zřejmá i ze znaleckých
posudků, jež jsou součástí správního spisu. V daném případě obdržela stěžovatelka proti hodnotě
vkládaných nemovitostí jednak akcie o jmenovité hodnotě 55 500 000 Kč, jednak se nabyvatel
zavázal uhradit zástavním právem zajištěný dluh stěžovatelky ve výši 122 000 000 Kč. Správce
daně tedy nezdanil převzetí dluhu ve výši 122 000 000 Kč, ale zdanil nepeněžitý vklad oceněný
znalci na 177 500 000 Kč, když osvobození podle zákona o trojdani uznal pouze v rozsahu
55 500 000 Kč, o které došlo k navýšení základního jmění.
19. Žalovaný má rovněž za to, že sedmým senátem uváděný rozsudek ze dne 15. 10. 2007,
č. j. 7 Afs 142/2006 - 59, na nyní posuzovanou věc nedopadá. Sedmý senát podle žalovaného
pomíjí zvláštní postavení podniku jako věci hromadné podle právní úpravy v obchodním
zákoníku. Zásadní rozdíl pak žalovaný shledává v tom, že zákon o oceňování majetku obsahuje
v §24 zvláštní úpravu oceňování podniku, podle níž se podnik nebo jeho část oceňují součtem
cen jednotlivých druhů majetku zjištěných podle tohoto zákona sníženým o ceny závazků.
O výslednou hodnotu je potom v souladu s obchodním zákoníkem možné navýšit základní
kapitál obchodní společnosti. Takto ovšem není důvod postupovat u běžných vkladů nemovitostí
do obchodních společností, a to právě s ohledem na zcela odlišné stanovení ceny zjištěné.
IV.
Pravomoc rozšířeného senátu k rozhodnutí
20. Rozšířený senát v prvé řadě zkoumal, zda má pravomoc ve věci rozhodovat.
Podle §17 odst. 1 s. ř. s., dospěje-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování
k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. Rozšířený senát tedy
konstatuje, že podmínka odlišnosti právních názorů je naplněna, neboť sedmý senát předložil věc
rozšířenému senátu k rozhodnutí z důvodu zaujetí rozdílného právního názoru, než jaký byl
o téže otázce dříve vysloven v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, konkrétně v rozsudku
ze dne 31. 5. 2005, č. j. 6 Afs 4/2003 - 64, přičemž skutkové okolnosti v uvedené věci a ve věci
nyní projednávané byly obdobné. V obou případech byly totiž do společnosti vkládány
nemovitosti zatížené zástavním právem, přičemž v obou případech byla pro účely navýšení
základního jmění společnosti od celkové hodnoty nemovitosti určené znalci odečtena částka
připadající na pohledávku vůči vkladateli zajištěnou zástavním právem a zároveň tento dluh
vkladatele převzala společnost nabývající nemovitosti.
21. Má-li se rozšířený senát věcí zabývat, musí mít předložená právní otázka také význam
pro rozhodnutí ve věci (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. 6. 2007,
č. j. 2 Afs 52/2006 - 86, publikované pod č. 1762/2009 Sb. NSS). Aby mohl rozšířený senát
posoudit, zda je splněna i tato druhá podmínka, musí se nejprve vypořádat s argumentací
stěžovatelky, neboť je zřejmé, že pokud by stěžovatelce přisvědčil, že pro účely osvobození
od daně podle právní úpravy relevantní pro danou věc není rozhodné, zda byla do základního
jmění společnosti vložena celá hodnota nemovitosti, nebo pouze její část, nepřipadala by již
pro rozhodnutí v dané věci do úvahy otázka, kterou předkládá sedmý senát.
22. V této souvislosti rozšířený senát uvádí, že opačný názor, než který vyjádřila stěžovatelka,
zastávala judikatura správních soudů v době před vznikem Nejvyššího správního soudu,
jakož i judikatura Ústavního soudu a dospěl k němu posléze v řadě svých rozhodnutí i Nejvyšší
správní soud, např. v rozsudku ze dne 29. 3. 2005, č. j. 1 Afs 2/2003 - 52, ze dne 19. 1. 2006,
č. j. 7 Afs 121/2004 - 51, nebo ze dne 5. 3. 2008, č. j. 8 Afs 143/2006 - 58. V posledně
zmiňovaném rozhodnutí Nejvyšší správní soud konstatoval následující: „Předmětem namítané právní
úpravy v obchodním zákoníku je hodnota nad rámec výše vkladu, který (jediný) se ve smyslu §58 odst. 1
[obchodního zákoníku] stává vždy součástí základního jmění obchodní společnosti. Podíváme-li se na §163a
odst. 3 cit. zákona, zjistíme, že se týká emisního ážia, které vzniká, je-li emisní kurs akcií vyšší než jmenovitá
hodnota akcií (§163a odst. 2 cit. zákona). Obdobně se v odstavci třetím téhož ustanovení stanoví, že rozdíl
mezi hodnotou nepeněžitého vkladu a jmenovitou hodnotou akcií, které mají být vydány akcionáři
jako protiplnění, se považuje za emisní ážio, jen pokud stanovy, zakladatelská smlouva nebo zakladatelská
listina nebo usnesení valné hromady neurčují něco jiného. Dle §109 odst. 3 téhož zákona, mají-li být poskytnuty
nepeněžité vklady, musí být ve společenské smlouvě nebo v písemném prohlášení o převzetí vkladu uveden předmět
vkladu, jeho hodnota podle posudku znalce a částka, která se započítává na vklad společníka; dále odkazuje
na přiměřené použití §163a odst. 2. Zákon tedy umožňuje, aby kapitálová obchodní společnost přijala vklad
ve vyšší hodnotě, než je hodnota, jež bude zapsána v obchodním rejstříku. S touto hodnotou nad rámec výše vkladu
se zachází jako s emisním ážiem, tedy je nutné o ní účtovat jako o emisním ážiu (syntetický účet 412) a zařazení
do kategorie emisního ážia rovněž limituje jeho budoucí užití. Zákon jednoznačně vymezuje rozdíl mezi vkladem
a emisním ážiem. Dále stanoví, že se zmíněná hodnota považuje za emisní ážio, pokud stanovy, zakladatelská
smlouva nebo zakladatelská listina nebo usnesení valné hromady neurčují něco jiného. Obchodní společnost tedy
svým rozhodnutím může stanovit i jiný režim této zbylé hodnoty, která však tímto jiným režimem nemůže spadat
do kategorie vklad ve smyslu §59 a 58 obchodního zákoníku, i když ji společníci jako „vklad“ označí. V §59
cit. zákona se kumulativně stanoví, že společník se zavazuje vložit vklad do společnosti a současně se tímto
vkladem podílí na jejím řízení. Základní jmění společnosti je peněžním vyjádřením souhrnu peněžitých
a nepeněžitých vkladů všech společníků do společnosti, přičemž souhrn vkladů jednoho společníka pak představuje
jeho obchodní podíl. Hodnota nad rámec výše vkladu společníka sama o sobě neumožňuje podílet se na společnosti
více, než je dáno jeho obchodním podílem. (…). Částka převyšující započtení na vklad společníka je tudíž ve světle
výše uvedeného hodnotou nad rámec výše vkladu, a nelze ji považovat za vklad ve smyslu §59 [obchodního
zákoníku].“
23. Rozšířený senát připouští, že tato úvaha má svůj racionální základ, přesto se s ní ne zcela
ztotožňuje. Samotný obchodní zákoník totiž není v tom, co rozumí pojmem „vklad
do společnosti“, konzistentní. Na jedné straně jeho obecná ustanovení (§58 odst. 1 a §59
odst. 1) skutečně neznají jiný „vklad společníka“ do společnosti, než právě vklad do základního
jmění (kapitálu) společnosti. Zároveň ovšem obchodní zákoník u jednotlivých kapitálových
obchodních společností umožňuje, aby společník vložil do společnosti nemovitost o vyšší
hodnotě, než je hodnota, která se projeví v základním jmění (kapitálu) společnosti. V této
souvislosti se hovoří o emisním ážiu obdobně jako v případě peněžitého vkladu,
kdy např. akcionář zaplatí za emisní kurs upisovaných akcií více, než kolik činí jmenovitá hodnota
těchto akcií, poskytne tedy společnosti příplatek nad svůj vklad. Právě u nepeněžitých vkladů však
obchodní zákoník ve svých zvláštních ustanoveních o kapitálových společnostech (§109 odst. 3,
§163a odst. 3) používal a nadále používá pojem „vklad“ ve dvojím významu – jednak
pro celkovou hodnotu vloženou do společnosti a jednak pro částku, která se započítává
do základního jmění (kapitálu) jako „vklad společníka“, tj. onen „vklad“ v užším slova smyslu.
24. I z tohoto důvodu je třeba dle názoru rozšířeného senátu velmi přísně rozlišovat
mezi původní dikcí první věty ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani, která je
relevantní pro posuzovanou věc, a současným zněním tohoto ustanovení, tj. zněním po novele
provedené zákonem č. 117/2001 Sb., který nabyl účinnosti dne 1.6. 2001. Podle původního znění
totiž osvobození od daně darovací a daně z převodu nemovitostí podléhaly „vklady vložené
podle zvláštního zákona (tj. obchodního zákoníku) do obchodních společností nebo družstev“, zatímco
podle současného znění „osvobození podléhají vklady vložené do základního kapitálu obchodní společnosti
nebo družstva podle obchodního zákoníku nebo podle právního řádu jiného evropského státu, má-li tato obchodní
společnost nebo družstvo sídlo v tuzemsku nebo na území jiného evropského státu“ (zvýrazněno NSS).
Rozšířený senát se neshoduje s dosavadní judikaturou v názoru, že obě tato znění zákona mají
v daném ohledu shodný význam.
25. V této souvislosti je vhodné připomenout, že „(z)ákladní kapitál není určitá majetková
hodnota, kterou společník převádí na společnost jako vklad a jež se stává jejím majetkem, nýbrž pouze hodnotové
vyjádření vkládaného majetku (peněžitého i nepeněžitého) v penězích“ (Dědič, J. a kol. Obchodní zákoník.
Komentář. Díl I., 1. vyd., Praha 2002, s. 353). Tedy i v případech, kdy se do základního kapitálu
(dříve jmění) započítává pouze část hodnoty vkládané nemovitosti, nabývá tato společnost
do vlastnictví samozřejmě nemovitost celou, nikoliv jen nějakou její ideální část. Samotná
nemovitost jakožto reálná věc ve smyslu občanskoprávním je na společnost převáděna celá, její
hodnota se však dělí z hlediska obchodněprávního, účetního a podle současné dikce zákona
o trojdani i z hlediska daňového na část, která se projeví jako vklad společníka do základního
kapitálu společnosti, a část, která se takto neprojeví. Předmětem daně z převodu nemovitostí je
podle §9 odst. 1 zákona o trojdani úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem,
k němuž v daném případě nakonec dochází – i přes nutnost určité prvotní neformální dohody
mezi společností a vkladatelem – jednostranným právním úkonem vkladatele, tj. jeho písemným
prohlášením dle §60 odst. 1 obchodního zákoníku, na jehož základě je proveden vklad
vlastnického práva nabývající společnosti do katastru nemovitostí.
26. Nicméně podmínky osvobození od daně definoval §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani
jinak v době, kdy k předmětnému vkladu došlo, než jak je definuje v současné době. Původně
zákon výslovně nevyžadoval jakožto podmínku úplného osvobození, aby se celá hodnota
vkládané nemovitosti projevila v základním jmění společnosti, jak je tomu podle současné dikce
zákona. Bylo by zbytečné spekulovat, zda zákonodárce přesto takový záměr již při přijímání
původní podoby daného ustanovení měl, jestliže ho v textu zákona výslovně neprojevil. Zákon
pouze odkazoval na vklady do společností a družstev podle obchodního zákoníku,
přičemž samotný obchodní zákoník, jak již bylo řečeno, používal pojem „nepeněžitý vklad“
ve dvojím významu - jednak jako celkovou hodnotu vkládanou společníkem do společnosti
a také jako tu její část, která se projeví v jejím základním jmění, tj. jako „vklad společníka“.
Za této situace tak měly daňové subjekty dobré důvody předpokládat, že osvobození od daně
podléhá vklad nemovitosti do společnosti jako takový, nikoliv pouze ta část hodnoty vkládané
nemovitosti, jež se projevila v základním jmění společnosti. Ač pozdější rozhodovací praxe
správních soudů i Ústavního soudu dospěla k opačnému závěru, má rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu i s ohledem na principy právní jistoty a předvídatelnosti práva za to,
že podle §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani, ve znění účinném do 31.5. 2001, podléhal vklad
nemovitosti do obchodní společnosti při splnění podmínky osvobození podle §20 odst. 6
písm. e) věty druhé zákona o trojdani (pětiletá účast společníka na společnosti), úplnému
osvobození i v případech, kdy do základního jmění společnosti nebyla započtena celá hodnota
vkládané nemovitosti, ale pouze její část.
27. V této souvislosti je na místě rovněž zdůraznit, že zákon o trojdani neměl v té době
speciální ustanovení pro určení základu daně z převodu nemovitostí u vkladů nemovitostí
do obchodních společností či družstev [nyní §10 odst. 1 písm. h) a k) zákona o trojdani].
Na nemovitost, jež byla předmětem vkladu do společnosti, tak bylo možné použít jedině základ
daně stanovený v §10 písm. a) zákona o trojdani, v tehdejším znění, jímž byla „cena zjištěná
podle zvláštního předpisu (tj. podle zákona o oceňování majetku), platná v den nabytí nemovitosti,
a to i v případě, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou nižší než cena zjištěná; rozdíl cen nepodléhá dani
darovací. Je-li však cena sjednaná vyšší než cena zjištěná, je základem daně cena sjednaná“. I v posuzované
věci žalovaný poněkud osciloval mezi tím, že pokládal hodnotu nemovitosti určenou znalcem
podle obchodního zákoníku za „cenu sjednanou“ na základě jakési dohody mezi stěžovatelkou
a společností, a tím, že ji považoval za „cenu zjištěnou“. Rozšířený senát naopak souhlasí se
stěžovatelkou, že takto určenou hodnotu nelze považovat ani za cenu sjednanou, ani za cenu
zjištěnou.
28. Této otázce se již věnovala judikatura Nejvyššího správního soudu, a to mimo jiné
jeho devátý senát v rozsudku ze dne 26. 4. 2007, č. j. 9 Afs 9/2007 - 73, publikovaném
pod č. 1228/2007 Sb. NSS, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval: „Ocenění nepeněžního vkladu
upravuje zejména ustanovení §59 odst. 3 obchodního zákoníku a to tak, že hodnota nepeněžitého vkladu
do společnosti s ručením omezeným a do akciové společnosti se stanoví podle posudku zpracovaného znalcem
nezávislým na společnosti, jmenovaným za tím účelem soudem. (…) Za vklad nezískává převodce peníze,
jako v případě sjednané ceny, ale jinou majetkovou hodnotu, konkrétně účast ve společnosti. Hodnota vkladu je
pevně dána posudkem znalce. Hodnotou nepeněžitého vkladu podle posudku znalce jsou vázáni společníci
i společnost při nepeněžitých vkladech do akciové společnosti či společnosti s ručením omezeným. Společníci
a společnost mohou sice ocenění nepeněžitého vkladu uvedené v posudku znalce odmítnout, pak však nemohou
souhlasit ani s nepeněžitým vkladem a ocenit jej jinak. Z toho je zřejmé, že na základě kogentního ustanovení
obchodního zákoníku se od posudku znalce nelze odchýlit, hodnotu vkladu nelze sjednat a nemůže tedy jít
i z tohoto důvodu o cenu sjednanou. Omezení smluvní volnosti při oceňování nepeněžitých vkladů je odůvodněno
ochranou věřitelů, neboť společníci těchto společností neručí za závazky společnosti buď vůbec nebo jen do zápisu
splacení vkladu v obchodním rejstříku. (…) (J)akkoliv lze vztah mezi vkladatelem a společností, do níž je vklad
vkládán, označit za obchodně závazkový vztah, jejich ujednání o hodnotě tohoto nepeněžitého vkladu je zákonem
upraveno a nelze jej považovat za ujednání smluvní. S ohledem na výše uvedené platí, že při absenci ceny sjednané
se pro stanovení základu daně z převodu nemovitostí při vkladech nemovitostí do obchodních společností
v posuzovaném období použije vždy cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku. Výše uvedený závěr nepřímo
potvrzuje i novelizace zákona o dani z převodu nemovitostí, provedená zákonem č. 420/2003 Sb., kdy bylo
do ustanovení §10 citovaného zákona s účinností od 1. 1. 2004 vloženo nové písmeno i), dle kterého je v případě
vkladu nemovitosti do společnosti s ručením omezeným nebo do akciové společnosti základem daně z převodu
nemovitostí hodnota určená posudkem znalce podle obchodního zákoníku. V důvodové zprávě se výslovně
konstatuje, že se takto stanovená hodnota nepeněžitého vkladu navrhuje využít i pro daňové účely. Dle názoru
tohoto soudu je tedy zřejmé, že hodnota nepeněžitého vkladu - stanovená podle posudku znalce - není ani cenou
zjištěnou ani cenou sjednanou a do účinnosti zákona č. 420/2003 Sb. nemohla být v případě vkladu nemovitosti
do společnosti základem daně z převodu nemovitostí.“
29. S tímto závěrem devátého senátu, podle něhož nelze hodnotu nemovitosti určenou
znalcem podle obchodního zákoníku považovat ani za cenu sjednanou ani za cenu zjištěnou
ve smyslu §10 písm. a) zákona o trojdani, v tehdejším znění, se rozšířený senát ztotožňuje.
Je třeba si uvědomit, že určení hodnoty nemovitosti znalcem či znalci podle §59 a násl.
obchodního zákoníku probíhalo a nadále probíhá na základě jiné právní úpravy a tedy
i podle jiných metod oceňování než určení ceny nemovitosti pro účely zjištění základu daně
z převodu nemovitostí dle §10 písm. a) zákona o trojdani, v tehdejším znění. Při určení hodnoty
nepeněžitého vkladu podle obchodního zákoníku musí posudek znalce obsahovat alespoň popis
nepeněžitého vkladu, použité způsoby jeho ocenění, údaj o tom, jaká hodnota se má započítávat
na vklad do základního kapitálu (jmění) společnosti, a částku, kterou se nepeněžitý vklad oceňuje
(§59 odst. 3, resp. odst. 4 obchodního zákoníku). Obchodní zákoník tedy na rozdíl od zákona
o trojdani nejenže výslovně nestanoví, že by znalec měl při oceňování nepeněžitého vkladu
postupovat podle zákona o oceňování majetku, ale naopak, doktrína většinou zdůrazňuje
(viz výše cit. Dědič, J. a kol. Obchodní zákoník. Komentář, s. 376), že ocenění nepeněžitého
vkladu podle obchodního zákoníku by mělo být oceněním tržním, a vesměs uvádí
(též Pelikánová, I. Komentář k obchodnímu zákoníku. 2. díl, 3. vyd., Praha 2004, s. 72), že by
mělo být použito více metod oceňování.
30. Naproti tomu při určení ceny nemovitosti pro určení základu daně z převodu nemovitostí
podle §10 písm. a) zákona o trojdani, v tehdejším znění, musel znalec postupovat striktně
podle zákona o oceňování majetku a příslušné prováděcí vyhlášky, jím zjištěná hodnota
nemovitosti tedy byla cenou administrativní, nikoliv tržní. Předmětnou otázkou se zabýval rovněž
první senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 22. 1. 2009, č. j. 1 Afs 147/2008 - 56,
www.nssoud.cz. Ačkoliv se rozšířený senát s jeho celkovými závěry neztotožňuje, považuje tento
rozsudek za vypovídající v části, v níž je vysvětlován rozdíl mezi oceňováním nemovitosti
podle zákona o oceňování majetku a podle jiných metod, které by přicházely do úvahy podle §59
odst. 3 obchodního zákoníku: „Zákon č. 357/1992 Sb. však výslovně nestanoví, která z metod v zákoně
o oceňování majetku by měla být použita: tento nedostatek lze nicméně odstranit výkladem. Zákon o oceňování
majetku uvádí v §2 odst. 1, že majetek a služba se oceňují obvyklou cenou, pokud tento zákon nestanoví jiný
způsob oceňování. Obvyklou cenou se pro účely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích
stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním
styku v tuzemsku ke dni ocenění. Zákon o oceňování majetku tak má pojmem „obvyklá cena“ na mysli cenu,
která bývá někdy označována za cenu tržní či obecnou. Jde o cenu, za kterou je možné stejnou nebo porovnatelnou
věc v daném místě a čase na volném trhu prodat nebo koupit. U této ceny zákon o oceňování majetku nestanoví
povinný postup (metodu) jejího zjištění; obvyklá cena se tak zpravidla zjišťuje porovnáním s již realizovanými
prodeji a koupěmi obdobných věcí v daném místě a čase, případně kombinací různých metod a odborným odhadem
(blíže viz Bradáč, A., Fiala, J.: Nemovitosti. Oceňování a právní vztahy. Třetí přepracované a doplněné vydání,
Linde Praha, a. s., 2004, str. 78 a násl.). Z dikce §2 odst. 1 zákona o oceňování majetku dále vyplývá,
že použití ceny obvyklé je subsidiární vůči jiným způsobům oceňování; tyto jiné způsoby pak zákon o oceňování
majetku vyjmenovává v §2 odst. 3, přičemž dále v §3 až §24 závazně stanoví použití jednotlivých jiných
způsobů oceňování na jednotlivé druhy majetku či služby, které jsou předmětem ocenění. Jiné způsoby ocenění je
tak nutno použít přednostně před cenou obvyklou při oceňování nemovitostí, majetkových práv, cenných papírů
a dalšího majetku blíže specifikovaného v citovaném zákoně. Pokud pak podle §9 odst. 1 zákona
č. 357/1992 Sb. je předmětem daně z převodu nemovitostí úplatný převod nebo přechod vlastnictví
k nemovitostem a podle §10 písm. a) téhož zákona má být základem daně cena převáděné nemovitosti zjištěná
podle zákona o oceňování majetku, pak se musí jednat o cenu zjištěnou jiným způsobem oceňování a nikoliv
o cenu obvyklou, neboť pro oceňování nemovitostí stanoví zákon o oceňování majetku právě tento jiný způsob
oceňování v §3 až 16, tedy cenu, již žalobce nazývá cenou administrativní. Při oceňování nemovitostí pro účely
daně z převodu nemovitostí nelze použít cenu obvyklou…“
31. Dosavadní daňová i soudní praxe tedy postupovala nesprávně i v tom ohledu,
že u částečného osvobození od daně z převodu nemovitostí, které konstruovala i pro vklady
nemovitostí do společností uskutečněné před 1. 6. 2001, považovala tak jako v předmětné věci
za základ daně pouhý rozdíl mezi hodnotou nemovitosti určenou znalcem podle obchodního
zákoníku a částkou, která se projevila v základním jmění společnosti. Takový postup, jak již bylo
vysvětleno, neměl oporu v tehdy účinném §10 písm. a) zákona o trojdani. V tomto směru je tedy
nutno dát za pravdu stěžovatelce, že tato praxe nesprávně směšovala podmínky pro osvobození
od daně z převodu nemovitostí s určováním základu této daně. Jak již bylo řečeno, tehdy účinná
úprava umožňovala v případě vkladu nemovitosti do společnosti pouze úplné osvobození, nebo
naopak úplné zdanění tohoto vkladu, pokud nebyla dodržena podmínka osvobození vyplývající
z §20 odst. 6 písm. e) věty druhé zákona o trojdani (pětiletá účast společníka na společnosti).
Ani v tomto druhém případě však nebylo možné vycházet pro zjištění základu daně z hodnoty
nemovitosti určené znalcem podle obchodního zákoníku, ale bylo vzhledem k §10 písm. a)
zákona o trojdani třeba nového znaleckého posudku, při jehož vypracování by znalec postupoval
podle zákona o oceňování majetku.
32. Vzhledem k těmto závěrům neshledal rozšířený senát podmínky pro to, aby posuzoval
otázku, kterou mu předložil sedmý senát. Je totiž zřejmé, že v předmětné věci měl při splnění
podmínek vyplývajících z druhé věty §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani, jež ovšem žalovaný
nezpochybňoval, vklad nemovitostí stěžovatelky do společnosti U HÁJKŮ a. s. podléhat plnému,
a nikoliv pouze částečnému osvobození, a to i přesto, že podle zápisu do obchodního rejstříku
došlo k navýšení základního jmění společnosti pouze o část hodnoty vkládaných nemovitostí.
Posuzování otázky, zda měla být při určení hodnoty vkládaných nemovitosti (ať již
podle obchodního zákoníku nebo případně podle zákona o oceňování majetku) zohledněna
skutečnost, že na těchto nemovitostech vázlo zástavní právo a že společnost U HÁJKŮ a. s.
převzala dluh vůči stěžovatelce tímto zástavním právem zajištěný, tak nemá pro rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu o dané věci žádný význam a rozšířený senát se jí tudíž nemohl
zabývat.
V.
Závěr
33. Lze tedy shrnout, že podle §20 odst. 6 písm. e) zákona o trojdani, ve znění účinném
do 31. 5. 2001, podléhal vklad nemovitosti do obchodní společnosti při splnění podmínky
podle věty druhé téhož ustanovení (pětiletá účast společníka na společnosti) úplnému osvobození
od daně z převodu nemovitostí i v případech, kdy do základního jmění společnosti nebyla
započtena celá hodnota vkládané nemovitosti, ale pouze její část.
34. S tímto právní závěrem rozšířený senát Nejvyššího správního soudu vrací věc sedmému
senátu k projednání a rozhodnutí. Právním názorem obsaženým v tomto usnesení je sedmý senát
vázán.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. srpna 2010
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu