ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.58.2007:53
sp. zn. 7 Afs 58/2007 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: JUDr. Karel
Krčmárik, se sídlem Obránců míru 3, Žatec, správce konkursní podstaty úpadce BIDIPO & S,
a. s., se sídlem Vroutecká 117, Podbořany, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí
nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 6. 2007,
č. j. 15 Ca 49/2007 – 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 26. 6. 2007, č. j. 15 Ca 49/2007 – 24,
zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „stěžovatel“) ze dne
23. 1. 2007, č. j. 18996/06-1500 a č. j. 19010/06-1500, a rozhodnutí Finančního úřadu
v Podbořanech (dále jen „finanční úřad“) ze dne 24. 5. 2006, č. j. 13226/06/202970/0231,
a ze dne 27. 7. 2006 č. j. 16918/06/202970/0231. Prvními dvěmi uvedenými rozhodnutími byla
zamítnuta odvolání žalobce (dále jen „účastník řízení“) proti dvěma druhým uvedeným
rozhodnutím, kterými byly zamítnuty jeho žádosti o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty.
Krajský soud rovněž uložil stěžovateli povinnost uhradit účastníkovi řízení náhradu
nákladů řízení ve výši 8568 Kč. V odůvodnění rozsudku krajský soud odkázal na rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 – 44, a ze dne 21. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 114/2004 - 50, ve kterých Nejvyšší správní soud s ohledem na konstantní, avšak
odlišnou rozhodovací praxi Ústavního soudu, revidoval své stanovisko ze dne 29. 4. 2004,
č. j. Sst 2/2003-225, s tím, že neshledal důvod, proč by se měl odchýlit od ústavně konformní
interpretace ust. §40 odst. 11 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“) a ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o konkursu a vyrovnání“) obsažené v nálezech Ústavního
soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02,
ze dne 29. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 38/05, ze dne 20. 12. 2005, sp. zn. II. ÚS 35/05, ze dne
18. 1. 2006, sp. zn. III. ÚS 41/05 a sp. zn. 658/04 a ze dne 23. 2. 2006, sp. zn. III. ÚS 208/05.
Převod přeplatku na dani z přidané hodnoty na úhradu nedoplatku jiné daňové povinnosti
je v rozporu s kogentním ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a nerespektuje
cíl tohoto zákona stanovený v ust. §2 odst. 3. Argumentaci stěžovatele, že Ústavní soud se dosud
nevyslovil ke vztahu ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a §105 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2007 (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“), krajský soud odmítl s tím, že Ústavní soud se v nálezu ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04, zabýval problematikou přípustnosti započtení daňových přeplatků
na daňové nedoplatky po prohlášení konkursu nejen z pohledu zákona o konkursu a vyrovnání
a zákona o správě daní a poplatků, ale i z pohledu ust. §37a odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, přičemž toto ustanovení bylo takřka v nezměněné podobě
transponováno do ust. §105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud stěžovatel
odůvodňuje svou rozhodovací praxi právě změnou právní úpravy, nemůže tento jeho postup
s ohledem na konstantní rozhodovací praxi Ústavního soudu obstát. Právní úprava vracení
nadměrného odpočtu obsažená v ust. §105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je obecnou
úpravou, před kterou má přednost úprava speciální obsažená v ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání. Nárok na vrácení přeplatku na dani je pohledávkou úpadce
za dlužníkem, jímž je v tomto případě stát, a jako takový je součástí konkursní podstaty, na čemž
nic nemění ani to, že úpadcův dlužník za úpadcem má pohledávky, které přihlásil nebo
byl povinen přihlásit do konkursu. S ohledem na výše uvedené tak podle krajského soudu
finanční úřad i stěžovatel postupovali v rozporu s ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal, že krajský soud
nesprávně posoudil právní otázku jeho postupu podle ust. §105 odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty. Citované ustanovení je zcela jednoznačné a přesně stanoví postup správce daně
a nedává žádný prostor pro výklad opírající se o právní názory vyslovené Ústavním soudem, které
vycházejí z předchozí právní úpravy. Stěžovatel trvá na tom, že na základě citovaného ustanovení
se po prohlášení konkursu vyměřený nadměrný odpočet vrátí pouze v případě, pokud nemá
daňový subjekt daňové nedoplatky vzniklé před i po prohlášení konkursu. Stěžovatel nemohl
při vracení nadměrného odpočtu postupovat jinak, než jak mu ukládá zákon. Dokud nedojde
ke zrušení citovaného ustanovení Ústavním soudem, není stěžovatel oprávněn posuzovat
ústavnost daňových zákonů. Ústavní soud se dosud ke vztahu ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání a §105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty nevyslovil. Podle
stěžovatele nelze ust. §105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty považovat za obecnou
úpravu ve vztahu k zákonu o konkursu a vyrovnání. Ve vztahu k výroku o náhradě nákladů řízení
stěžovatel namítal, že účastník řízení jako správce konkurzní podstaty, který podal daňové
přiznání i odvolání a má právnické vzdělání, nevynaložil náklady na zastupování daňovým
poradcem důvodně. Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku
a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3
s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V dané věci je sporná otázka, zda stěžovatel, a rovněž finanční úřad, postupoval v souladu
se zákonem, nebylo-li vyhověno žádosti účastníka řízení o vrácení přeplatku na dani z přidané
hodnoty vzniklého po prohlášení konkursu.
Při posuzování této otázky vycházel Nejvyšší správní soud z nálezu Ústavního soudu
ze dne 9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06 (dostupný na http://nalus.usoud.cz), kterým byla
vyslovena protiústavnost ust. §105 odst. 1 věta třetí zákona o dani z přidané hodnoty, tedy toho
ustanovení, podle něhož jak stěžovatel, tak finanční úřad v daném případě postupovali.
V citovaném nálezu Ústavní soud poukázal na čl. 11 Listiny, který zakotvuje právo každého
vlastnit majetek, přičemž vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu,
a zdůraznil, že z uvedeného ustanovení nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv
státu jako vlastníka. Podle Ústavního soudu však aplikací citovaného ustanovení nutně
k takovému neodůvodněnému zvýhodnění státu dochází a „předmětné ustanovení tak de facto
státu, reprezentovanému v daňových věcech správcem daně, přiznávalo privilegované postavení
oproti ostatním konkursním věřitelům. Naproti tomu derogace napadeného ustanovení, ke které
přistoupil zákonodárce zákonem č. 296/2007 Sb., stát nijak neznevýhodnila, neboť
za předpokladu řádného uplatnění jeho pohledávek podle ustanovení §20 ZKV u něj nedochází
k žádné výraznější újmě, resp. újmě nikoliv větší než u ostatních konkursních věřitelů“. Ústavní
soud přitom odkázal na svoji argumentaci obsaženou v předchozích nálezech týkajících
se nepřípustnosti započtení pohledávky při souběhu daňového a konkursního řízení (např. nález
ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04) a dále zdůraznil přednost ústavně konformní
interpretace právního předpisu nebo jeho jednotlivého ustanovení před jeho zrušením. Napadené
ustanovení §105 odst. 1 věta třetí zákona o dani z přidané hodnoty představuje kogentní úpravu,
kterou nelze překlenout ústavně konformní interpretací, neboť její kategorický charakter
neumožňuje adresátovi (správci daně) se od ní odchýlit, aniž by nejednal contra legem. Ústavní
soud proto vyslovil, že „ustanovení §105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb., a to text
»Prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí
vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením
i po prohlášení konkursu.«, bylo v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod“.
V závěru pak uvedl, že „s ohledem na čl. 89 odst. 2 Ústavy jsou důsledky shledané protiústavnosti
orgány veřejné moci povinny promítnout do své rozhodovací praxe, tedy při řešení konkrétních
případů citované ustanovení neaplikovat“.
K otázce nepřípustnosti započtení jak soukromoprávních, tak veřejnoprávních
pohledávek při souběhu daňového a konkursního řízení odkázal v citovaném nálezu Ústavní
soud výslovně na nález ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, z něhož krajský soud
v napadeném rozsudku vycházel. Proto závěr krajského soudu, že aplikace ust. §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání má přednost před ust. §105 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty, nelze označit za nezákonný.
Tím, že Ústavní soud shledal ust. §105 odst. 1 věty třetí zákona o dani z přidané hodnoty
protiústavním, zprostil orgány veřejné moci povinnosti jeho aplikace. Přesto, že zrušovací nálezy
Ústavního soudu mají v řízení o kontrole norem účinky ex nunc a Ústavní soud není oprávněn
zrušit již neplatný právní předpis [§66, §67 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších
předpisů], představuje vyslovení interpretativního výroku Ústavním soudem o protiústavnosti
právního předpisu překážku jeho aplikace v těch případech, kdy by ještě tato aplikace přicházela
v úvahu. Citovaný nález Ústavního soudu sice nemůže vyvolat možnost opětovného otevření
těch případů, které již byly pravomocně ukončeny; zároveň však platí, že právní názor
v něm obsažený nelze opomenout tehdy, jedná-li se o řízení dosud neskončená, a to i včetně
neskončených řízení u správních soudů. V těchto případech má interpretativní výrok Ústavního
soudu pro aplikační praxi v podstatě stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ruší právní
předpis (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 3. 2008. č. j. 5 Afs 7/2005 – 127,
www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud proto již nemůže ust. §105 odst. 1 věty třetí zákona
o dani z přidané hodnoty na daný případ aplikovat. Pokud tedy krajský soud vycházel
z konstantní judikatury Ústavního soudu a dospěl přitom k závěru, že finanční úřad měl žádosti
účastníka řízení vyhovět a vrátit předmětný přeplatek do konkursní podstaty, nelze tomuto
závěru, s přihlédnutím k výše citovanému nálezu, kterým Ústavní soud vyslovil protiústavnost
ust. §105 odst. 1 věta třetí zákona o dani z přidané hodnoty, nic vytknout. Tato stížní námitka
je proto nedůvodná.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že postup finančního
úřadu, který v daném případě přeplatek na dani z přidané hodnoty nevrátil do konkursní
podstaty, byl nezákonný. Stěžovatel tento postup aproboval, a proto je i jeho rozhodnutí
v rozporu se zákonem. Krajský soud tedy zrušením obou uvedených rozhodnutí nepostupoval
nezákonně.
Stěžovatel rovněž zpochybnil výrok, kterým mu krajský soud uložil zaplatit účastníkovi
náhradu nákladů řízení ve výši 8568 Kč. Otázkou, zda může Nejvyšší správní soud přezkoumávat
výrok krajského (městského) soudu o nákladech řízení, se zabýval rozšířený senát zdejšího soudu
v usnesení ze dne 1. 6. 2010, č. j. 7 Afs 1/2007 - 64 (dostupné na www.nssoud.cz), ve kterém
mimo jiné vyslovil, že „zákonodárce nemínil absolutně a bezvýjimečně vyloučit přezkum výroku
o nákladech řízení, ale naopak umožnit jej tam, kdy Nejvyšší správní soud věcně přezkoumává
výrok o věci samé. Ustanovení §104 odst. 2 s. ř. s. je tudíž aplikovatelné pouze na kasační
stížnosti podané výlučně proti výroku o nákladech řízení.“ Proto jsou splněny podmínky
pro věcný přezkum výroku krajského soudu o nákladech řízení.
Pochybení krajského soudu spočívá podle stěžovatele v tom, že přiznal náhradu nákladů
řízení účastníkovi řízení, který nevynaložil náklady na zastupování daňovým poradcem důvodně,
neboť sám má právnické vzdělání.
Podle ust. §60 odst. 1 věta první s. ř. s. má účastník řízení, nestanoví-li tento zákon jinak,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
Podle ust. §35 odst. 2 s. ř. s., nestanoví-li tento zákon jinak, účastník může být zastoupen
advokátem, popřípadě jinou osobou, která vykonává specializované právní poradenství podle
zvláštních zákonů, týká-li se návrh oboru činnosti v nich uvedených. Za zastupování náleží
odměna; pro určení její výše, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak, se užije obdobně zvláštní
právní předpis, jímž jsou stanoveny odměny a náhrady advokátům za poskytování právních
služeb.
Z čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod plyne právo každého, tj. i osoby
s právnickým vzděláním, na právní pomoc v řízení před soudy, jinými státními orgány či orgány
veřejné správy, a to od počátku řízení. Podle odst. 3 citovaného článku je garantována rovnost
všech účastníků před zákonem. Tato práva jsou na úrovni zákona realizována mimo jiné
v citovaných ustanoveních s. ř. s. Ústavně garantované právo na právní pomoc zahrnuje,
s výjimkou řízení, pro něž je předepsáno obligatorní zastoupení, právo účastníka řízení dát se
v řízení zastupovat zástupcem. Zastoupení je tak ponecháno, s uvedenou výjimkou, zcela na vůli
účastníka řízení, a to bez ohledu na jeho schopnosti či osobní předpoklady (např. vzdělání).
Důvody pro volbu zástupce nelze spatřovat jen v nedostatku příslušné kvalifikace, ale např.
i ve vyšší míře objektivity zástupce, jeho konkrétní specializaci na daný problém apod.
Stěžovatel svou argumentaci staví na tom, že pokud účastník řízení má právnické vzdělání,
nebyly náklady vzniklé v souvislosti se zastoupením daňovým poradcem v řízení před krajským
soudem vynaložené důvodně. Pojem „důvodně“ použitý v ust. §60 odst. 1 věta první s. ř. s. je
však nutno chápat jako určitou pojistku před hrazením nákladů nesouvisejících s řízením
či nadbytečných. Z citovaného ustanovení nelze dovodit, že by určitá kategorie osob měla
z hlediska právního zastoupení odlišné postavení, a tak ji de facto upírat její právo na právní
pomoc a tím ji diskriminovat. Účastníka řízení nelze sankcionovat tím, že mu nebude přiznána
část nákladů odpovídající výši odměny daňového poradce či advokáta s tím, že se mohl bránit
sám (srovnej nález Ústavního soudu ze dne 19. 6. 2007, sp. zn. II. ÚS 187/06, dostupný
na http://nalus.usoud.cz).
Proto v daném případě krajský soud v souladu se zákonem přiznal náhradu nákladů řízení
úspěšnému účastníkovi řízení, který byl v řízení před krajským soudem zastoupen daňovým
poradcem, byť sám má právnické vzdělání.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle ust. §110 odst. 1 věta poslední
s. ř. s. kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, protože neshledal důvody
pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle ust. §60 odst. 1 věta první
ve spojení s §120 s. ř. s. tak, že žádnému z účastníků řízení náhradu nákladů nepřiznal, protože
stěžovatel v řízení úspěch neměl a účastníkovi řízení žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. července 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu