ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.69.2010:103
sp. zn. 7 Afs 69/2010 - 103
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobců: A) D. B., B) T. B.,
C) nezl. M. B., zast. M. B., proti žalovanému: Ministerstvo financí, se sídlem Letenská 252/15,
Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
31. 5. 2007, č. j. 9 Ca 40/2005 – 48,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Ca 40/2005 – 48,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalované Ministerstvo financí domáhá u Nejvyššího
správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Městského soudu v Praze
ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Ca 40/2005 – 48, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Městský soud v Praze (dále také „městský soud“) napadeným rozsudkem ze dne
31. 5. 2007, č. j. 9 Ca 40/2005 – 48, zrušil k žalobě D. B. rozhodnutí žalovaného Ministerstva
financí (dále též „ministerstvo“) ze dne 6. 12. 2004, č. j.18/65263/2003-184, kterým bylo
zamítnuto odvolání žalobce D. B. (dále také „žalobce“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Ostravě (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 20. 12. 2002, č. j. 13036/130/2002, o zastavení
řízení ve věci žádosti právního předchůdce žalobců – D. B. (dále jen „původní žalobce“) - o
obnovu řízení ohledně daně z obratu ukončeného pravomocným rozhodnutím finančního
ředitelství ze dne 24. 5. 1993, č. j. FŘ-DzO/1803/1993, jímž nebyla povolena žádost původního
žalobce o přezkoumání rozhodnutí Finančního úřadu v Přerově (dále jen „správce daně“) ze dne
16. 6. 1992, č. j. FÚ-2021/43/92/Za a č. j. FÚ-2021/39/92/Za ve věci dodatečně vyměřené daně
z obratu a jejího zvýšení za zdaňovací období 4. čtvrtletí 1991, a celou věc vrátil žalovanému
Ministerstvu financí k dalšímu řízení. Městský soud přisvědčil žalobní výtce, že ustanovení §27
odst. 1 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen
„zákon o správě daní a poplatků“), nelze aplikovat při rozhodování o žádostech daňových
subjektů o obnovu řízení. Je tomu tak proto, že ustanovení §55 odst. 5 zákona o správě daní a
poplatků je zvláštním ustanovením ve vztahu k ustanovení §27 téhož zákona. V řízení o obnově
lze vydat toliko 3 druhy rozhodnutí: 1. o povolení obnovy, 2. o nařízení obnovy a 3. o zamítnutí
žádosti o obnovu řízení. Dospěje-li proto rozhodující správní orgán k závěru, že uplynula
objektivní lhůta pro podání žádosti o obnovu řízení, zakotvená v ustanovení §55 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků, nelze žádosti vyhovět a je třeba ji zamítnout. Postup podle ustanovení §
27 citovaného zákona je v daném případě v kolizi s ustanovením §55 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků, které zastavení řízení stran žádosti o povolení obnovy neumožňuje. Nad rámec
tohoto odůvodnění městský soud dodal, že dojde-li rozhodující správní orgán k závěru,
že žádosti nelze vyhovět pro marné uplynutí zákonné lhůty (subjektivní i objektivní), v níž jedině
lze žádost o obnovu řízení podat, není povinen se zabývat tvrzenými důvody, pro které se žadatel
obnovy domáhá.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podalo žalované Ministerstvo financí jako
stěžovatel (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost, a to z důvodu uvedeného v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatel městskému soudu především vytkl to, že nesprávně zhodnotil otázku
zákonnosti postupu správců daně v předešlém řízení, pokud vzal za svou argumentaci žalobce
a dovodil, že v případě daňových řízení, zahájených podáním žádosti „o obnovu řízení podle §54
a násl. zákona o správě daní a poplatků“, nelze aplikovat ustanovení §27 téhož zákona. Je tomu
tak proto, že správním soudem uváděná rozhodnutí o povolení, nařízení nebo zamítnutí obnovy
řízení vydává příslušný správce daně toliko v případě „splnění podmínek pro podání žádosti
o obnovu řízení“. V tomto případě posuzuje jejich relevanci a rozhodne, zda obnovu řízení
povolí (resp. nařídí), či návrh zamítne. V případě nedodržení lhůt pro podání žádosti o obnovu
řízení již správce daně žádné další podmínky nezkoumá a řízení v souladu s ustanovením §27
odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků zastaví. Neexistuje zde vůbec procesní prostor
pro úvahu, zda o návrhu rozhodnout kladně. Tato okolnost pak vylučuje, aby příslušný správce
daně rozhodl i záporně (návrh zamítl). Z absence výslovné existence institutu zastavení řízení
v dikci §55 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků nelze explicitně vyvozovat, že ustanovení
§55 tohoto zákona je ve vztahu k ustanovení §27 téhož zákona ustanovením zvláštním
(speciálním) - vylučujícím jeho aplikaci. Právě naopak je třeba vyjít z komplexní úpravy uvedené
v ustanovení §27 zákona o správě daní a poplatků. Výklad podaný městským soudem by de facto
znamenal, že ustanovení §27 zákona o správě daní a poplatků je obsolentní. Tam, kde by jiné
ustanovení zákona o správě daní a poplatků vlastní úpravu neobsahovalo, by nesmělo být
pro správním soudem předestřený názor aplikováno. Tam, kde tentýž zákon podává speciální
postup pro případ zmeškání lhůty by pak také nebylo možno aplikovat ustanovení §27 odst. 1
písm. d) zákona o správě daní a poplatků (viz. §49 odst. 2 a §48 odst. 5). Ostatně i z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 5. 2006, sp.zn. 8 Afs 81/2005 a z usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, vyplývá,
že ze soudního přezkumu nelze paušálně vyloučit celou kategorii rozhodnutí o zastavení řízení
podle §27 zákona o správě daní a poplatků s odůvodněním, že nejde o rozhodnutí dle §65 s. ř. s.
Správní soud je povinen v každém jednotlivém případě vždy zkoumat, zda se přezkoumávané
rozhodnutí dotýká veřejných subjektivních práv daňových subjektů, či nikoliv. Uvedená
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu tak vyvrací možný argument, že rozhodnutím vydaným
podle ustanovení §27 zákona o správě daní a poplatků by mohlo dojít k zásahu do práva
daňových subjektů ohledně jejich přístupu k soudu. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
Žalobci se k podané kasační stížnosti nevyjádřili, ač s ní byli řádně obeznámeni.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost je opodstatněná.
Podle ustanovení §27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní poplatků, není-li v tomto
nebo zvláštním zákoně stanoveno jinak, daňové řízení se zastaví, jestliže byla zmeškána zákonná
lhůta, kterou nelze dále prodloužit nebo navrátit v předešlý stav a nebo žádosti o to byly
zamítnuty.
Podle ustanovení §48 odst. 5 zákona o správě daní poplatků lze odvolání podat ve lhůtě
třiceti dnů ode dne, který následuje po doručení rozhodnutí proti němuž odvolání směřuje, není-li
v tomto zákoně stanoveno jinak. Neobsahuje-li podané odvolání zákonem předepsané náležitosti,
vyzve správce daně odvolatele s poučením, v jakém směru musí být doplněno, a stanoví
pro to přiměřenou lhůtu ne kratší patnácti dnů. V případech, že odvolání lze zamítnout podle
§49 odst. 2, výzva se omezí jen na doplnění těch chybějících zákonných náležitostí, které jsou
rozhodné pro posouzení odůvodněnosti zamítnutí, případně se od výzvy upustí. Vyhoví-li
odvolatel plně této výzvě, má se za to, že odvolání bylo podáno včas a řádně. Nevyhoví-li
odvolatel výzvě, správce daně odvolací řízení zastaví. Proti rozhodnutí o zastavení řízení
je přípustné odvolání.
Podle ustanovení §54 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků žádost musí být podána
do šesti měsíců ode dne, kdy se žadatel prokazatelně dozvěděl o důvodech obnovy řízení,
nejpozději však před uplynutím lhůty, ve které zaniká právo daň vyměřit nebo doměřit. Tyto
lhůty nelze prodloužit ani povolit navrácení v předešlý stav.
Podle ustanovení §55 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků proti rozhodnutí,
jímž se obnova řízení povoluje nebo nařizuje, se nelze samostatně odvolat. Byla-li rozhodnutím
žádost o obnovu řízení zamítnuta, lze se proti němu odvolat.
Rozsudek městského soudu je nezákonný.
Městskému soudu je nutno přisvědčit jen potud, že u stanovení §27 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků je svým charakterem ustanovením obecným (lex generali). Této
skutečnosti kromě jeho dikce - „Není-li v tomto nebo zvláštním zákoně stanoveno jinak“ - svědčí
i jeho systematické zařazení do prvé části zákona o správě daní a poplatků, uvozené rubrikou
„Obecná ustanovení“.
Nesprávný je však právní závěr městského soudu, podle něhož je ustanovení §55 zákona
o správě daní a poplatků ve vztahu k ustanovení §27 odst. 1 písm. d) téhož zákona ustanovením
zvláštním - speciálním (lex specialis), majícím před ním přednost, a že se při jejich aplikaci tedy
uplatní pravidlo lex specialis derogat legi generali. Tento vztah však může nastat pouze
v případech, pokud by dotčená ustanovení (§55 odst. 5 a §27 odst. 1 písm.d zákona o správě
daní a poplatků) upravovala tutéž materii. Jinými slovy vyjádřeno, aby ve vztahu k citovaným
ustanovením zákona o správě daní a poplatků platilo to, co vyslovil městský soud (v případě
zmeškání lhůty k podání žádosti o obnovu řízení podané podle §54 a násl. zákona o správě daní
a poplatků nelze rozhodnout o zastavení řízení podle §27 odst. 1 písm. d) tohoto zákona,
ale třeba rozhodnout výlučně podle §55 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků /žádost
zamítnout/), musela by tato ustanovení být v kolizi, resp. upravovat tutéž materii.
Tak tomu ale v této věci není.
Jak zcela přiléhavě namítá stěžovatel (s poukazem na ustanovení §48 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků), dikce ustanovení §54 ani §55 zákona o správě daní a poplatků
neobsahuje speciální úpravu, která by s poukazem na shora uvedené pravidlo, vylučovala
aplikovat obecné ustanovení §27 téhož zákona. Z ustanovení §55 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků naopak vyplývá, že rozhodnutí podle §55 odst. 5 tohoto zákona jsou vydávána
až následně po věcném přezkoumání důvodnosti podané žádosti (§54 odst. 1 zákona o správě
daní a poplatků). Jinými slovy vyjádřeno, ustanovení §55 zákona o správě daní a poplatků
neobsahuje pravidlo, které by ukládalo (oproti již zmiňovanému speciálnímu ustanovení §48
odst. 5 nebo obecnému ustanovení §27 odst. 1 téhož zákona) příslušnému správnímu orgánu
řízení zastavit, či rozhodnout jinak (žádost zamítnout, není-li zachována lhůta k podání žádosti
o obnovu), pokud nejsou naplněny základní podmínky řízení. Na tom nic nemění okolnost,
že konkrétní lhůty (jako podmínky řízení), které musí být zachovány, aby mohl být návrh věcně
uvážen, jsou upraveny v ustanovení §54 odst. 3, resp. §47 zákona o správě daní a poplatků
(srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010,
č. j. 7 Afs 20/2007 - 73).
Je to však právě obecné ustanovení zákona o správě daní a poplatků (§27 odst. 1), které,
i z důvodů procesní ekonomie, komplexně upravuje postup správce daně, chybí-li některá
z podmínek řízení před správním orgánem a umožňuje rozhodujícímu orgánu, aby o věci rozhodl
bez meritorního přezkoumání věci. To v této věci znamená, bez věcného posouzení důvodnosti
žádosti o obnovu řízení (§54 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků). Institut zastavení řízení
pro nedostatek jeho podmínek (zde pro zmeškání lhůty) tak nejenže zrychluje a zjednodušuje
dané řízení, ale ve své podstatě předurčuje rozsah a směr případného přezkoumávání podaného
opravného prostředku (odvolání podle §27 odst. 2 věta třetí zákona o správě daní a poplatků).
Odvolací správní orgán v tomto případě toliko zkoumá, zda-li byly splněny podmínky
pro zastavení řízení. Věcí samou - např. okolností, zda vyšly najevo nové skutečnosti či důkazy
(§54 odst. 1 písm. a/ zákona o správě daní a poplatků) se již stejně jako správce daně nezabývá.
Tyto úvahy by byly přinejmenším nadbytečné a předčasné. Ostatně je to zákon o správě daní
a poplatků, který v ustanovení §54 odst. 4 výslovně požaduje, že v návrhu na obnovu řízení musí
být uvedeny okolnosti svědčící o důvodnosti návrhu a o dodržení lhůt (tedy rozlišuje důvodnost
návrhu a zachování lhůt).
Pokud proto došel městský soud k závěru, že ustanovení §55 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků je ve vztahu k ustanovení §27 odst. 1 písm. d) téhož zákona ustanovením
speciálním, které brání jeho aplikaci, není tento závěr v souladu se zákonem.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost stěžovatele
proti napadenému rozsudku městského soudu je opodstatněná a proto toto rozhodnutí zrušil
a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta prvá před středníkem s. ř. s.).
V tomto řízení bude na městském soudu, aby uvážil, zda v řízení před správními orgány
byly naplněny předpoklady pro vydání rozhodnutí podle ustanovení §27 odst. 1 písm.d) zákona
o správě daní a poplatků, resp. zda v předmětné věci byla zmeškána zákonná lhůta k podání
žádosti (návrhu) na obnovu řízení, kterou nelze dále prodloužit nebo navrátit v předešlý stav
a nebo žádosti o to byly zamítnuty, či tomu tak nebylo. Současně musí přihlédnout
k judikatorním závěrům Nejvyššího správního soudu obsaženým v usnesení rozšířeného senátu
ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73 (zejm. bod 27 a násl). Teprve po té vydá rozhodnutí,
které bude odpovídat zákonu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu (Městského soudu v Praze),
a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. září 2010
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu