ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.85.2010:226
sp. zn. 7 Afs 85/2010 - 226
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: TOR Cheb,
spol. s r. o., se sídlem Žírovice 101, Františkovy Lázně, zastoupena Mgr. Jitkou Hudouskovou,
advokátkou se sídlem Májová 29, Cheb, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni,
se sídlem Hálkova 2790/14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 12. 8. 2010, č. j. 57 Ca 99/2008 – 162,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 12. 8. 2010, č. j. 57 Ca 99/2008 – 162,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně - TOR Cheb, spol. s r. o. domáhá
u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu
v Plzni ze dne 12. 8. 2010, č. j. 57 Ca 99/2008 – 162, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Krajský soud v Plzni (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem ze dne
12. 8. 2010, č. j. 57 Ca 99/2008 – 162, zamítl jako nedůvodnou žalobu společnosti TOR Cheb,
spol. s r. o. (dále též „žalobkyně“), kterou se domáhala přezkoumání a zrušení rozhodnutí
žalovaného Finančního ředitelství v Plzni (dále též „žalovaný nebo finanční ředitelství“)
ze dne 17. 9. 2008, č. j. 8514/08-1300-401171, č. j. 8515/08-1300-401171,
č. j. 8516/08-1300-401171, č. j. 8517/08-1300-401171, č. j. 8518/08-1300-401171,
č. j. 8519/08-1300-401171 a č. j. 8520/08-1300-401171, jimiž žalovaný jednak změnil dodatečné
platební výměry Finančního úřadu v Chebu (dále jen „správce daně“), ze dne 5. 10. 2007,
č. j. 74900/07/123911/1236, č. j. 74902/07/123911/1236, č. j. 74914/07/123911/1236,
č. j 74915/07/123911/1236, č. j. 74918/07/123911/1236, č. j. 74922/07/123911/1236, tak,
že jimi byla žalobkyni stanovena daň z přidané hodnoty za měsíc leden 2005 ve výši 22 479 Kč,
daň z přidané hodnoty za měsíc duben 2005 ve výši 38 002 Kč, daň z přidané hodnoty za měsíc
červenec 2005 ve výši 50 832 Kč, daň z přidané hodnoty za měsíc srpen 2005 ve výši 38 317 Kč,
daň z přidané hodnoty za měsíc říjen 2005 ve výši 6973 Kč, daň z přidané hodnoty za měsíc
prosinec 2005 ve výši 2836 Kč a jednak zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému
platebnímu výměru ze dne 5. 10. 2007, č. j. 74917/07/123911/1236, jímž byla žalobkyni
dodatečně stanovena daň z přidané hodnoty za měsíc září 2005 ve výši 1145 Kč. Krajský soud
nejprve došel k závěru, že žalobou napadená správní rozhodnutí netrpí takovými vadami, které
by způsobovaly jejich nicotnost. Obdobně neshledal, že by napadená správní rozhodnutí byla
vydána až po zániku práva správce daně k dodatečnému vyměření daně žalobkyni. Pokud
pak jde o posouzení věci samé, krajský soud nepřisvědčil závěru, že žalobkyně použila sporná
přijatá plnění pro ekonomickou činnost. Pro posouzení této okolnosti bylo totiž rozhodné zjistit,
zda žalobkyně naplnila zákonné podmínky, za nichž nárok na odpočet vzniká. Krajský soud
v tomto směru došel k totožnému závěru jako žalovaný, že žalobkyně nesplnila podmínku,
aby přijatá zdanitelná plnění použila pro svoji ekonomickou činnost. Z ustanovení §72 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani
z přidané hodnoty), vyplývá, že aby byla přijatá zdanitelná plnění oprávněná, musela
by je žalobkyně použít pro svoji ekonomickou činnost (potřebu) v tom zdaňovacím období,
kdy nárok na odpočet uplatnila (tj. v jednotlivých zdaňovacích obdobích roku 2005). Není proto
jakkoliv rozhodná argumentace, zda žalobkyně pronajímala svůj objekt jiným plátcům v roce
2004 nebo zda tak učinila v roce 2006. Objekt byl po celou dobu roku 2005 rekonstruován
a proto nemohl být v této době žalobkyní využíván ani pronajímán. Je tedy vyloučeno,
aby v tomto rozhodném období žalobkyně prokázala nárok na odpočet daně. Tím,
že si žalobkyně v roce 2005 uplatnila plný nárok na odpočet daně, dala najevo, že může prokázat
jeho existenci a oprávněnost. Tuto důkazní povinnost však nesplnila, přestože jí správní orgány
poskytly dostatek času. Neprokázala, že bude objekt zcela nebo zčásti užívat pro svoji
ekonomickou činnost. Nedoložila ani svůj záměr (podnikatelský plán) ohledně objektu po jeho
rekonstrukci, když tento záměr musel existovat již v prvních zdaňovacích obdobích roku 2005.
Jinými důkazními prostředky by v tomto smyslu mohly být např. smlouvy o smlouvách
budoucích, uzavřené ohledně najímání objektu po rekonstrukci dalším osobám apod. Žádnou
takovou listinu však žalobkyně nedoložila. Neunesla proto své důkazní břemeno stran
uplatněných odpočtů daně za zdaňovací období roku 2005. Krajský soud nepřisvědčil ani výtkám
žalobkyně vůči postupu odvolacího správního orgánu. Žalovaný v souladu se zákonem doplnil
v odvolacím řízení výsledky dokazování, nově posoudil závěry dosavadního řízení a napravil
chybné posouzení věci správcem daně posouzením vlastním. Jako nesprávný proto krajský soud
označil závěr žalobkyně, že žalovaný pochybil při dokazování, resp. že porušil ustanovení
§2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“) a že vzal za svůj i nesprávně zjištěný skutkový stav
věci. Žalovaný však obeznámil žalobkyni s tímto skutkovým stavem věci a s jeho hodnocením.
Krajský soud nehledal důvodnou ani námitku o porušení ustanovení čl. 2 odst. 2 a čl. 38 odst. 2
Listiny základních práv a svobod, §2 odst. 1, 2 , §16 odst. 4 písm. e) a §31 odst. 2 a 4 zákona
o správě daní a poplatků, v souvislosti s místním šetřením prováděným u společnosti
CAPOSTAV s. r. o., podle které žalobkyni nemělo být umožněno klást svědkovi otázky. Je tomu
tak proto, že místní šetření nařídil správce daně, přičemž tak učinil za účelem upřesnění místa
stavebních prací při rekonstrukci. Nadto uvedeným důkazem nebyl prokazována rozhodná
skutečnost - záměr žalobkyně ohledně nakládání s objektem po rekonstrukci. Krajský soud také
účastníkům ozřejmil, z jakých věcných důvodů neprovedl žalobkyní navržené důkazy, resp.
že tak učinil pro jejich nadbytečnost. Tyto důkazy nebyly sto prokázat záměr žalobkyně
k nakládání s objektem po jeho rekonstrukci.a byly i součástí spisu žalobkyně. Z uvedených
důvodů proto krajský soud žalobu zamítl.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně – TOR Cheb, spol. s r. o., jako
stěžovatelka (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, kterou výslovně opřela o ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatelka především vytýká krajskému soudu, že pochybil, pokud došel k závěru,
že jí prováděná činnost – pronájem nemovitosti nebyla ekonomickou činností. Je tomu tak proto,
že nesprávně vyložil ustanovení §5 zákona o dani z přidané hodnoty, kde je ekonomická činnost
definována. Krajský soud založil své rozhodnutí na zcela mylné domněnce, že byla oprávněna
uplatnit si nárok na odpočet daně v tomtéž zdaňovacím období, v němž jí vznikla povinnost
odvést daň na výstupu, a pokud jí nevznikla, tak nemá nárok na odpočet daně vůbec. Takový
závěr nemá oporu v žádném ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Naopak, s poukazem
na ustanovení §72 odst. 1 2 téhož zákona i z logiky věci vyplývá, že k použití přijatých plnění
k ekonomické činnosti může dojít se značným časovým odstupem. Uvedený závěr je také
v přímém rozporu s ustanovením §72 zákona o dani z přidané hodnoty. Nadto krajský soud
vůbec nereflektoval, že v její věci není zdaňovacím obdobím kalendářní rok, ale kalendářní
měsíce. Krajský soud však pochybil při hodnocení dokazování provedeného správními orgány.
Nepřípadně dovozoval, jakými důkazními prostředky měla prokazovat rozhodné skutečnosti,
ačkoliv jí takové důkazní břemeno (předložit budoucí nájemní smlouvy) žádný zákon
nepředepisuje. Nelze pominout, že ani judikatura tyto smlouvy nepovažuje za dostatečně
relevantní důkazy. Takové důkazy proto nebylo možné spravedlivě vyžadovat. Uvedené platí
o to více v případě, kdy se krajský soud vyslovil tak, že snad měla k prokázání svého úmyslu
předkládat správním orgánům „podnikatelský záměr pro účely užití budovy k nájmu“. Pokud
proto při nedoložení uvedených důkazů došel krajský soud, stejně jako žalovaný k závěru,
že neunesla důkazní břemeno, je i tento právní názor nesprávný. Ponechat stranou nelze
ani to, že předložila řadu jiných důkazů. Krajský soud proto nesprávně vyložil i ustanovení
§2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a ustanovení §31 odst. 9 téhož zákona. Nesprávná
je také úvaha, že nemohla zkolaudované byty pronajímat jiným plátcům daně za účelem
provozování jejich ekonomické činnosti. Je to dokonce živnostenský zákon, který výslovně
připouští a předvídá provozování živnosti v bytě. Nesprávným výkladem ustanovení §72 zákona
o dani z přidané hodnoty a následným vadným hodnocením důkazů porušil žalovaný i krajský
soud princip neutrality (daň platí konečný spotřebitel) a proporcionality (právo uplatnit
si odpočet daně), které jsou základními principy mechanismu fungování daně z přidané hodnoty.
Byl jí proto upřen nárok na odpočet daně a byla to právě ona, která byla na základě uvedených
pochybení povinna odvést do státního rozpočtu daň z přidané hodnoty namísto konečných
spotřebitelů – nájemců stěžovatelky. Stěžovatelka proto z uvedených důvodů považuje rozsudek
krajského soudu za věcně nesprávný a navrhuje, aby tento rozsudek byl zrušen a věc vrácena
krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalované finanční ředitelství má za to, že rozsudek krajského soudu je zcela v souladu
se zákonem. Především má za to, že ve věci stěžovatelky bylo postupováno v souladu s §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Je tomu tak proto, že to je stěžovatelka, která byla
povinna prokázat, že jí uplatněný nárok na odpočet daně je oprávněný. Žalovaný nepochybil
ani při dokazování. Naopak postupoval v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů
(§2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), když hodnotil důkazy podle své úvahy, a to každý
důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, přičemž přihlédl ke všemu,
co v daném řízení vyšlo najevo. Nesprávné je též tvrzení stěžovatelky, že prokázala svůj nárok
na odpočet daně. Tento nárok vzniká za podmínek §72 zákona o dani z přidané hodnoty,
ve znění platném pro rok 2005. Při posuzování podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně
je pak nutné vycházet z „faktického stavu v době uplatnění nároku na odpočet daně“ - tj z roku
2005. Stěžovatelka ovšem v tomto období neprokázala splnění uvedených podmínek. Nesprávné
je také tvrzení stěžovatelky, že jí byl nárok na odpočet daně upřen zcela u rekonstrukce jejího
domu. Je tomu tak proto, že byla stále oprávněna si jej uplatnit. Tak by tomu bylo třeba, pokud
by přistoupila k následné změně použití majetku ve smyslu ustanovení §78 zákona o dani
z přidané hodnoty. Žalovaný proto považuje kasační stížnost za neopodstatněnou a navrhuje,
aby ji Nejvyšší správní soud zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti a došel k závěru, že kasační stížnost je opodstatněná.
Z předloženého spisového materiálu vyplývají tyto podstatné skutkové okolnosti:
U stěžovatelky byla v roce 2007 provedena kontrola daně z přidané hodnoty zahrnující jednotlivá
zdaňovací období roku 2005. Při jejím provádění správce daně zjistil, že si stěžovatelka uplatnila
nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, týkajících se rekonstrukce objektu - domu
Pod Věží č.p. 290, Cheb (dále též „dům“). Současně zjistil, že stěžovatelka tento dům po jeho
rekonstrukci počala v roce 2006 opětovně pronajímat. Konkrétně I. nadzemní podlaží
pronajímala plátci daně z přidané hodnoty - Ing. M. Ř., a to včetně daně na výstupu (§56 odst. 5
zákona o dani z přidané hodnoty) a II. a III. nadzemní podlaží pronajímala neplátcům daně –
manželům Ř., přičemž toto nájemné bylo podle §51 odst. 1 písm.e) téhož zákona od daně
osvobozeno. Správce daně posoudil oprávněnost uplatněných odpočtů daně stěžovatelkou za
jednotlivá zdaňovací období roku 2005 podle způsobu využití domu stěžovatelky v roce 2006. Při
tom rozčlenil stěžovatelkou přijatá plnění podle toho, k jaké části nemovitosti se vztahovaly.
Konkrétně ta, která se vztahovala k I. nadzemnímu podlaží uznal zcela ve smyslu ustanovení §72
odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty (v roce 2006 stěžovatelkou uplatňována daň z přidané
hodnoty). U plnění, která se vztahovala k II. a III. nadzemnímu podlaží (v roce 2006 bez daně
z přidané hodnoty) nárok na odpočet daně stěžovatelce neuznal ve smyslu ustanovení §75 odst.
1 téhož zákona. U plnění, která vyčlenil jako plnění vztahující se ke společným prostorům, plášti
budovy a plnění, jejichž provedení nebylo možno přiřadit ke konkrétnímu místu v budově,
uplatnil postup podle §76 citovaného zákona, tj. zkrátil nárok na odpočet daně koeficientem.
Podle těchto úvah pak došel k závěru, že stěžovatelka neoprávněně zkrátila svou daňovou
povinnost a proto jí dodatečně doměřil daň z přidané hodnoty za shora uvedená zdaňovací
období. Tyto dodatečné platební výměry napadla stěžovatelka odvoláním. Odvolání ve věci daně
z přidané hodnoty za měsíc září 2005 ve výši 1145 Kč žalovaný zamítl. Dodatečné platební
výměry za zdaňovací období - měsíce leden 2005, duben 2005, červenec 2005, srpen 2005, říjen
2005 a prosinec 2005, pak změnil v neprospěch stěžovatelky. Došel k závěru, že správce daně
pochybil, pokud uznal přijatá plnění, byť i zčásti oprávněnými. Naopak došel k závěru, že
stěžovatelka nárok na odpočet daně neměla, neprokázala jej, neboť pro posouzení oprávněnosti
nároku je rozhodné, že si jej uplatnila v roce 2005. V zdaňovacích obdobích tohoto kalendářního
roku však stěžovatelka přijatá plnění nikterak nepoužila ke své ekonomické činnosti. Je tomu tak
proto, že v tomto kalendářním roce stěžovatelka žádnou ekonomickou činnost nevyvíjela (jen
rekonstruovala). Žalovaný tedy došel k závěru, že stěžovatelka u plnění uplatněných v uvedených
zdaňovacích obdobích roku 2005 za rekonstrukci neprokázala svůj nárok na odpočet. Pokud pak
přijatá plnění nepoužila pro svou ekonomickou činnost, nemohl jí být nárok na odpočet daně u
přijatých plnění vůbec uznán. S hodnocením zjištěného skutkového stavu věci žalovaným se
ztotožnil i krajský soud, který svým rozsudkem zamítl žalobu stěžovatelky proti uvedeným
rozhodnutím žalovaného. Tento rozsudek krajského soudu pak napadla stěžovatelka kasační
stížností, která je nyní projednávána Nejvyšším správním soudem.
Stěžovatelka podala svou kasační stížnost z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tj. z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení. Při tom především namítla nesprávný výklad hmotného
práva - zákona o dani z přidané hodnoty, konkrétně ustanovení §72 odst. 1, §72 odst. 4, §94,
jakož i porušení jednotlivých principů, které jsou základním kameny právní úpravy daně z přidané
hodnoty v tuzemsku, která nutně vychází z komunitárního práva – „šesté směrnice“. Současně
stěžovatelka namítala i nesprávný výklad jednotlivých ustanovení zákona o správě daní
a poplatků, které krajský soud aplikoval při posuzování procesu dokazování a hodnocení
samotných důkazů ze strany správních orgánů (§2 a §31 zákona o správě daní a poplatků).
Podle ustanovení §5 odst. 2 věty druhé zákona o dani z přidané hodnoty, v platném
znění, se za ekonomickou činnost také považuje využití hmotného a nehmotného majetku
za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně.
Krajský soud pochybil, pokud došel k závěru, že pronájem nemovitosti stěžovatelkou
není vůbec ekonomickou činností. Stěžovatelka zcela oprávněně poukazuje na to, že podle
ustanovení §5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty platí, že pronájem nemovitosti, resp.
využití hmotného majetku stěžovatelkou (kterým je i nemovitost zařazená v jejím obchodním
majetku) naplňuje definici „ekonomické činnosti“. Aby pak bylo možno hovořit o tom, že
pronájem nemovitosti je ekonomickou činností stěžovatelky, musí být splněna podmínka,
že je tento pronájem prováděn za účelem získání příjmů (tedy úplatně) a současně musí
být splněna i podmínka, že toto využívání majetku musí být soustavné (trvalého charakteru).
Ze skutkových zjištění správních orgánů, která přijal i krajský soud vyplývá,
že stěžovatelka pronajímala dům, který měla v obchodním majetku, a že tak činila jak před
provedenou rekonstrukcí, tak i bezprostředně po ní. Ze spisu je také zřejmé, že tento pronájem
byl v obou případech úplatný. Nelze tak dovodit jiný závěr, než ten, že co do účelu stěžovatelka
dům pronajímala (slovy zákona využívala hmotný majetek) za účelem získání příjmů.
Pokud jde o podmínku soustavnosti, tak tato je v předmětné věci naplněna. Za situace,
kdy zákon o dani z přidané hodnoty sám nedefinuje, jak je třeba vykládat pojem soustavně, nelze
vyjít z jiného než gramatického a logického výkladu tohoto termínu, s přihlédnutím k ustanovení
§56 zákona o dani z přidané hodnoty. Podle jazykového významu slova „soustavně“ nelze dojít
k jinému závěru, než takovému, že termínem „soustavného využívání“ hmotného majetku
je třeba chápat jeho využívání dlouhodobé, trvalé či opakující se. Tedy takové využívání, na jehož
základě plynou plátci daně (osobě povinné k dani) z tohoto užívání pravidelně (soustavně) příjmy.
Zákon o dani z přidané hodnoty pak sám toto využívání majetku diferencuje ve svém ustanovení
§56 na využívání dlouhodobé a krátkodobé. Soustavné využívání majetku lze vymezit i negativně,
a to za použití důkazu opaku, kdy takovým využíváním není využívání hmotného majetku
nahodilé, příležitostné.
Na posouzení charakteru využívání majetku stěžovatelky jako ekonomické činnosti,
nic nemění ani přetržka ve využívání tohoto majetku v průběhu rekonstrukce objektu. Ze spisu
je dostatečně patrno, že jak před rekonstrukcí, tak i po jejím ukončení, stěžovatelka opětovně
pokračovala v soustavném a dlouhodobém pronájmu tohoto domu. Nerozhodná je též okolnost,
že nájem nemovitosti nebyl ukončen bezprostředně před faktickou rekonstrukcí a opětovně nebyl
zahájen bezprostředně po kolaudaci, jíž byla rekonstrukce završena. Takový výklad
by byl výkladem extenzivním. Je tomu tak i proto, že „dočasné neužívání majetku“, ať je již dáno
absencí poptávky po využívání objektu určitým způsobem nebo rekonstrukcí objektu, nic nemění
na účelu užívání této nemovitosti – tj. užívání k soustavnému (dlouhodobému) a opakujícímu
se využívání nemovitosti za účelem dosažení „pravidelných příjmů“, tedy k ekonomické činnosti
ve smyslu ustanovení §5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud proto
shrnuje, že využívání nemovitosti – objektu - domu Pod Věží č. p. 290, Cheb stěžovatelkou bylo
ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty „ekonomickou činností“ plátce daně.
Pokud pak krajský soud došel, ve shodě s žalovaným (nikoli však se správcem daně),
k závěru, že stěžovatelka nepoužila přijatá zdanitelná plnění za rekonstrukci domu pro svoji
ekonomickou činnost, tak tuto otázku nesprávně právně uvážil. Ponechat stranou nelze
ani okolnost, že výklad krajského soudu k ekonomické činnosti stěžovatelky byl na samé hranici
přezkoumatelnosti, pokud tento správní soud v odůvodnění svého rozsudku poukáže
na rozhodnutí žalovaného a vysloví se, že se ztotožňuje s předestřenými závěry žalovaného.
Stěžovatelka krajskému soudu dále vytkla, že nesprávně vyložil zákon o dani z přidané
hodnoty, pokud došel k závěru, že stěžovatelce nevznikl nárok na odpočet daně z přijatých plnění
v jednotlivých kalendářních měsících roku 2005, jakož i to, že nesplnila podmínky pro jeho
uplatnění.
Podle ustanovení §72 odst. 1 věty druhé zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném do 30. 9. 2005, vzniká nárok na uplatnění odpočtu daně dnem uskutečnění přijatého
zdanitelného plnění nebo dnem přijetí platby, pokud platba je přijata plátcem, který uskutečňuje
zdanitelné plnění, přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.
Podle ustanovení §72 odst. 1 věty druhé zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění
zákona č. 377/2005 Sb., nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem, ke kterému vznikla
povinnost přiznat daň na výstupu.
Podle ustanovení §73 odst. 2 věty druhé zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění
zákona č. 377/2005 Sb., nárok na odpočet daně lze uplatnit nejdříve v daňovém přiznání
za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo přijaté zdanitelné plnění nebo ve kterém byla
přijata platba plátcem, který uskutečňuje zdanitelné plnění, pokud k přijetí došlo před
uskutečněním zdanitelného plnění.
Podle odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku krajský soud, při rozhodování
o společné žalobě na přezkum 7 rozhodnutí žalovaného, týkajících se vždy daňové povinnosti
stěžovatelky za jiné zdaňovacího období (kalendářní měsíc) roku 2005, vyšel při posuzování
vzniku nároku na odpočet daně z dikce ustanovení §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty,
ve znění zákona č. 377/2005 Sb. (str. 11 odst. 6 rozsudku).
Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud pochybil, pokud nereflektoval
zákonnou právní úpravu ustanovení §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném pro jednotlivá zdaňovací období (měsíce) roku 2005. Je tomu tak proto, že krajský soud
při svém rozhodování neposuzoval jen zákonnost rozhodnutí žalovaného – dodatečně stanovené
daně za měsíc říjen a měsíc prosinec roku 2005, na které uvedená dikce zákona o dani z přidané
hodnoty účinně dopadá, ale také za zdaňovací období měsíců leden, duben, červenec, srpen a září
roku 2005, tedy za období, kdy souden aplikované znění zákona o dani z přidané hodnoty nebylo
účinné. Krajský soud proto ve věcech stěžovatelce dodatečně stanovené daně z přidané hodnoty
za měsíce leden roku 2005, duben roku 2005, červenec roku 2005, srpen 2005 a září roku 2005
aplikoval právní předpis, který na dané věci nedopadal. V uvedeném rozsahu se proto, ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., dopustil nezákonnosti spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Krajský soud pochybil ovšem nejen tím, že na část přezkoumávaných rozhodnutí
aplikoval doposud neúčinný právní předpis, ale tento i nesprávně vyložil.
Krajský soud ve svém rozsudku (str. 13 odst. 7) vyslovil přesvědčení, že je „z obsahu
§72 odst. 1, odst. 2,4,5 zákona o DPH, konkrétně z pojmu … „použije“ … zřejmé, že přijaté zdanitelné
plnění musí plátce daně použít pro svoji ekonomickou činnost v tom zdaňovacím období, kdy nárok na odpočet
uplatnil (tj. v jednotlivých měsících roku 2005)“.
Vyslovený právní názor, byť by se mohl jevit opodstatněným - ve spojení s dikcí
§72 odst. 1 věty druhé, zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 377/2005 Sb., která
zní: „nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu“ –
není správný, nemá oporu v zákoně o dani z přidané hodnoty, ani v judikatuře tuzemských
správních soudů a v neposlední řadě ani v judikatuře ESD.
Je tomu tak proto, že dikce ustanovení §72 odst. 1 věta druhá zákona o dani z přidané
hodnoty (ani následující ustanovení zákona), které jinak určuje okamžik, ke kterému vzniká
stěžovatelce veřejnoprávní nárok na odpočet daně, nestanoví, a to ani nepřímo, že by nárok
na odpočet daně byl „neoddělitelně svázán“ s ekonomickou činností plátce, resp. proto,
aby nárok mohl vzniknout, musel by být „v témže zdaňovacím období“ použit pro ekonomickou
činnost plátce. Nejvyšší správní soud v této souvislosti konstatuje, že §72 odst. 1 věta druhá
zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 377/2005 Sb., nevyjadřuje, ke kterému
okamžiku musí být přijaté plnění „použito“ pro ekonomickou činnost plátce, jak nesprávně
vyložil krajský soud., ale určuje okamžik, ke kterému vznikl stěžovatelce nárok na odpočet daně,
který je na základě novely zákona o dani z přidané hodnoty, provedené zákonem č. 377/2005 Sb.,
ujednocen s termínem (dnem), kdy dodavateli plnění přijatých stěžovatelkou (v této věci stavební
firmě) vznikla povinnost přiznat daň na výstupu za plnění uskutečněné vůči stěžovatelce.
Že je vyslovený názor krajského soudu nesprávný, svědčí jazykový význam slova
„použije“ (nedokonavý vid), od nějž lze dovozovat, že směřuje do budoucnosti, tj. že postačí,
pokud tato okolnost nastane někdy v budoucnu. Zásadní je v tomto směru judikatura Soudního
dvora, z níž vyplývá, že nárok na odpočet daně je oprávněný i v případě „přípravných prací“,
kdy k použití předpokládané ekonomické činnosti nakonec nedojde - nepovede ke vzniku
zdanitelných plnění s povinností uplatnit daň z přidané hodnoty na výstupu (srov. např.
rozhodnutí ve věci C-32/03 I/S Fini H). Tomuto požadavku pak vyhoví stěžovatelkou
prováděná rekonstrukce jejího majetku - domu Pod Věží č. p. 290, Cheb a jí uskutečněná
zdanitelná plnění v roce 2006. V tomto rozsahu tak lze přisvědčit stěžovatelce, že výklad
krajského soudu nebyl souladný s principem neutrality a proporcionality, jak je tento
konstituován komunitárním právem.
Stěžovatelce je třeba přisvědčit i pokud jde o její výtky vůči pochybení žalovaného
při hodnocení důkazů, které krajský soud shledal v souladu se zákonem. Předně je nesprávná
úvaha krajského soudu a žalovaného, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno (porušení
§31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků), pokud v daňovém řízení nepředložila
podnikatelský plán k využití rekonstruovaného domu po rekonstrukci, či smlouvy o smlouvách
budoucích, tedy důkazy, z nichž by mělo být patrno, jakým způsobem chtěla využívat dům
po rekonstrukci, a který měl existovat před zahájením rekonstrukce. Je tomu tak proto,
že důkazní povinnost daňových subjektů v daňovém řízení není bezbřehá. Naopak je zcela
záměrně limitována ustanoveními §31 odst. 9 a §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Touto otázkou se ostatně již dříve zabýval jak Nejvyšší správní soud, tak i soud Ústavní.
Byl to pak především Ústavní soud, který v nálezu pléna ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95,
vytýčil ústavněprávní mantinely dokazování v daňovém řízení. Vyslovil právní názor,
že: „Ustanovení §31 odst. 9 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
v platném znění, nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze
k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Taková úprava důkazního břemene v daňovém řízení není v
rozporu s ustanovením čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavně zaručenými právy
a svobodami“. Na tento nález pléna Ústavní soud dále navázal např. v nálezu ze dne 1. 7. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 29/2005 (oba jsou dostupné na www.nalus.usoud.cz), v němž judikoval,
že: „Důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti nese ten, kdo tuto skutečnost tvrdí. V daňovém řízení
stíhá daňový subjekt rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Důkazní břemeno se vztahuje pouze
k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností,
jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti
subjektu.“. Důkazní povinnost daňových subjektů nezůstala ani stranou pozornosti Nejvyššího
správního soudu, který pak zejména v rozsudku ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 - 60,
dostupný na www.nssoud.cz, vyslovil právní názor, že: „Nesprávné vymezení rozsahu skutečností, které
je daňový subjekt v daňovém řízení povinen prokázat podle §31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, je vadou řízení před správním orgánem spočívající v tom, že při zjišťování skutkové
podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost“.
Lze proto konstatovat, že důkazní povinnost daňových subjektů (tedy i stěžovatelky)
je limitována toliko těmi skutečnostmi, které tyto subjekty uvádějí ve svých daňových přiznáních.
Z obsahu spisu vyplývá, že si stěžovatelka v přiznáních za posuzovaná zdaňovací období
uplatnila u přijatých plnění za rekonstrukci plný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Tato
daňová přiznání tak jsou jediným relevantním důkazním prostředkem, od nějž lze dovozovat
úmysl stěžovatelky, že dům po rekonstrukci použije způsobem, který by ji opravňoval k plnému
odpočtu daně (nikoli požadovaný „podnikatelský záměr, či smlouvy o smlouvách budoucích“).
Pokud pak správní orgány prováděly dokazování, toto se mělo ubírat směrem k tomu,
aby stěžovatelka prokázala hmotně-právní podmínky pro uplatnění těchto odpočtů daně
(oprávněnost plného nároku) a nikoliv, aby dokládala správci daně „svůj úmysl“ k využití
rekonstruované nemovitosti. To znamená, že mělo být zkoumáno, zda stěžovatelka prokázala,
že jí vznikl nárok na odpočet daně v plné výši, či nikoliv.
Správním orgánem vyžadovaný podnikatelský záměr nebo soudem poukazované smlouvy
o smlouvách budoucích jsou v tomto směru irelevantní. Pokud proto od jejich nepředložení
správní orgány i krajský soud dovodili, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno,
a že dokazování před správními orgány bylo provedeno v souladu se zákonem, není tento závěr
správný. Krajský soud proto vyložil i ustanovení §31 odst. 9 a §2 zákona o správě daní
a poplatků, v rozporu se zákonem, jak důvodně namítala stěžovatelka.
Za tohoto stavu věci se pak již Nejvyšší správní soud nezabýval otázkou, v jakém rozsahu
vznikl stěžovatelce nárok na odpočet daně v souladu s §72 zákona o správě daní a poplatků.
Je tomu tak proto, že by tím Nejvyšší správní soud přinejmenším nepřípustně předjímal možné
budoucí závěry krajského soudu. Ve svém důsledku by tímto postupem znemožnil účastníkům
řízení, aby proti následnému právnímu závěru krajského soudu mohli uplatnit opravný prostředek
- kasační stížnost (srov. §110 odst. 3 ve spojení s §104 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud proto ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že napadený
rozsudek krajského soudu je nezákonný, neboť je založen na nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení (§103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s.), proto jej zrušil, a věc vrátil
tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V tomto řízení bude na krajském soudu, aby v mezích bodů správní žaloby, účinné právní
úpravy a vysloveného právního názoru Nejvyššího správního soudu znovu posoudil zákonnost
jednotlivých, žalobou napadených rozhodnutí žalovaného, a teprve po té vydal rozhodnutí, které
bude odpovídat zákonu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal
důvody pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. prosince 2010
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu