ECLI:CZ:NSS:2010:8.AFS.2.2010:69
sp. zn. 8 Afs 2/2010 - 69
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Jana Passera a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: Herba Vitalis s. r. o.,
se sídlem v Praze 1, Žitná 1656/45, zastoupeného Mgr. Petrem Břečkou, advokátem se sídlem
586 01 Jihlava, Fritzova 2, proti žalovanému: Celní ředitelství Praha, se sídlem 113 54 Praha 1,
Washingtonova 7, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 7. 2007, čj. 26637/06-1701-21,
a ze dne 23. 7. 2007, čj. 7833/07-1701-21, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 4. 6. 2009, čj. 10 Ca 291/2007 - 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
Celní úřad Praha 1 dvěma platebními výměry žalobci vyměřil nárok na vrácení spotřební
daně z lihu odlišně od nároků uplatněných žalobcem v daňových přiznáních za období září
a prosinec 2006, a to v obou případech ve výši 0 Kč.
Odvolání žalobce proti uvedeným platebním výměrům žalovaný zamítl v záhlaví označenými
rozhodnutími.
Celní úřad vzal za základ platebních výměrů skutečnost, že žalobce nakoupil líh
od společnosti BIOFERM – lihovar Kolín, a. s. (dále jen „lihovar“); dle daňových dokladů
vystavených lihovarem přiznal a odvedl spotřební daň z vybraného výrobku - velejemného
melasového lihu (označeného v daňovém dokladu kódem kombinované nomenklatury 220710).
Žalobce uplatnil nárok na vrácení spotřební daně dle §14 odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních, podle něhož „vzniká nárok na vrácení daně plátci, který předloží doklad o tom,
že daň za vybrané výrobky byla na daňovém území České republiky zaplacena a tyto výrobky byly dopraveny
do jiného členského státu pro účely podnikání“; dle celních orgánů však ze zjednodušených průvodních
dokladů předložených žalobcem vyplynulo, že žalobce odeslal svému obchodnímu partnerovi
do Slovenské republiky výrobky označené jako „bylinné extrakty“ a „elixíry“ s obsahem
43% a 30% lihu (pod kódem kombinované nomenklatury 22089069). Žalobce podle celního
úřadu tedy nesplnil náležitosti pro vznik nároku na vrácení daně, neboť neprokázal zdanění
vybraných výrobků vyvezených na Slovensko (bylinných extraktů a elixírů) na území České
republiky, ale toliko zdanění vybraného výrobku odlišného: lihu.
Městský soud v Praze žalobu zamítl. Na stěžejní otázku, zda žalobci náleželo vrácení
spotřební daně z lihu, odpověděl soud, že nikoliv, neboť žalobce nesplnil podmínky
§14 odst. 2 zákona o spotřebních daních.
Především podle městského soudu žalobce nebyl plátcem, který by mohl uplatňovat nárok
na vrácení daně dle citovaného ustanovení, neboť nebyl daňovým skladem ani výrobcem
vybraného výrobku a nemohl tedy ani prokázat, že daň z vybraného výrobku již byla uhrazena.
Zdůraznil, že nárok na vrácení daně může vznášet pouze plátce (který předloží doklad o uhrazení
daně na území České republiky), nikoliv jiný subjekt, který líh toliko nakoupí „s daní“.
Dalším důvodem nemožnosti aplikovat §14 odst. 2 zákona o spotřebních daních spatřoval
městský soud v tom, že nelze požadovat vrácení daně u jiného výrobku, než u kterého byla daň
uhrazena. Žalobcem vyvezený výrobek nelze považovat za tentýž, který sám nakoupil, a který byl
v České republice zdaněn. O tom svědčí rozdílné zařazení pod příslušný kód nomenklatury obou
vybraných výrobků.
Ve včasné kasační stížnosti žalobce (stěžovatel) namítl důvody dle §103 odst. 1 a), b)
a d) s. ř. s., a uvedl, že má za to, že „městský soud napadeným rozsudkem zamítl žalobu, aniž se v souladu
se zákonem vypořádal s žalobními námitkami, nesprávně zjistil skutkový stav a nesrozumitelně a bez zákonné
opory odůvodnil rozsudek“. V jednotlivých námitkách se však fakticky dovolával toliko nesprávného
posouzení právních otázek, jež všechny směřovaly k tomu, zda stěžovateli vznikl nárok
na vrácení spotřební daně z lihu čili nic.
Stěžovatel především tvrdil, že výrobek, který vyvezl na Slovensko, byl totožný s vybraným
výrobkem, u něhož již byla zaplacena spotřební daň z lihu: předmětem daně totiž podle něho
není výrobek obsahující líh ale samotný líh obsažený v konkrétním (a pro daň nerelevantním)
konečném výrobku. Vyplývá to podle něho z §1 odst. 1 písm. a) ve spojení s §7 a §67 zákona
o spotřebních daních, resp. §2 odst. 1 písm. a) zákona č. 61/1997 Sb., o lihu. Činnost,
kterou stěžovatel vyvíjel, popsal jako naředění 96,5% lihu destilovanou vodou a bylinami
na výrobek s koncentrací 43% a 30% lihu, který pak prodával pod označením bylinné extrakty
a elixíry; tuto činnost přirovnal k výrobě míchaných nápojů např. v barech a cukrárnách,
u nichž se jedná o volné živnosti nemající za povinnost zřizování daňových skladů. V žádném
případě se podle něho nejednalo o výrobu ve smyslu §3 písm. s) zákona o spotřebních daních.
Na základě takto podaného výkladu pojmu „vybraný výrobek“ pak stěžovatel dovozoval,
že splnil podmínky pro vrácení daně dle §14 odst. 2 zákona o spotřebních daních: daň
z vybraného výrobku, tj. lihu, byla již na území České republiky uhrazena; tuto daň odvedl
lihovar, přičemž stěžovatel nakoupil líh za cenu, do níž byla lihovarem odvedená daň promítnuta.
V důsledku nesprávného právního posouzení těchto klíčových otázek se dle stěžovatele
městský soud dopustil pochybení i v tom, že se nevypořádal dostatečně se všemi námitkami
stěžovatele (uvedenými v žalobě pod body i až ii). Dále stěžovatel městskému soudu vytkl jistou
nesrozumitelnost právních závěrů obsažených v odůvodnění rozsudku.
Stěžovatel navrhl rozsudek zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje s právními závěry
učiněnými městským soudem v napadeném rozsudku a odkázal v podrobnostech na své
vyjádření k žalobě. V příloze předložil závěrečnou zprávu veřejného ochránce práv z 24. 6. 2008,
„o výsledku šetření postupu Generálního ředitelství cel, Celního ředitelství Praha, a Celního
úřadu Praha 1, ve věci podnětu Ing. Pavla Pokorného, jednatele společnosti Herba
Vitalis s. r. o.“. Kasační soud neprovedl důkaz přiloženou listinou, neboť obsah správního
a soudního spisu je dostatečný pro posouzení a rozhodnutí ve věci.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí městského soudu v mezích důvodů
vymezených stížnostními body (§109 odst. 3 s. ř. s.) a shledal kasační stížnost nedůvodnou.
Mezi účastníky není sporné, že stěžovatel nakoupil od shora uvedeného lihovaru líh
velejemný melasový, který poté smísil s dalšími přísadami, a to destilovanou vodou a bylinami,
a takto získaný produkt poté dodal svému odběrateli na Slovensko. Výrobní postup vyplývá
mimo jiné z podnikové normy stěžovatele č. PN HV-14-2002, kterou stěžovatel přiložil
ke svému vyjádření z 20. 3. 2007. Spornou otázkou je, zda výrobek takto získaný a poté vyvezený
na Slovensko, byl totožný s tím, který stěžovatel koupil s daní od lihovaru nebo od něj odlišný.
Stěžovatel vystavěl kasační stížnost na výkladu, že předmětem spotřební daně je pouze líh
(etanol), lhostejno v jakém výrobku se nacházející. Pokud by soud přistoupil na tento výklad,
musel by mu dát také za pravdu, že bylinné extrakty a elixíry byly totožné vybrané výrobky s tím,
jenž stěžovatel nakoupil od lihovaru. Tak tomu ale není.
Podle §7 odst. 2 zákona o spotřebních daních stanoví, že „předmětem daně jsou vybrané výrobky
na daňovém území Evropského společenství vyrobené nebo na daňové území Evropského společenství dovezené“;
bližší vymezení je obsaženo v hlavách I až V části druhé zákona. V §67 odst. 1 zákona vymezil
předmět daně z lihu: „líh (etanol) včetně neodděleného lihu vzniklého kvašením, obsažený v jakýchkoli
výrobcích, nejde-li o výrobky uvedené pod kódy nomenklatury 2203, 2204, 2205, 2206, pokud celkový obsah
lihu v těchto výrobcích činí více než 1,2% objemových etanolu“. V poznámce pod čarou je odkaz
na §2 odst. 1 písm. a) zákona č. 61/1997 Sb., o lihu, tj. kde je pro účely daného zákona
definováno, co se rozumí lihem: „etylalkohol (etanol) získaný: destilací nebo jiným oddělením ze zkvašených
cukerných roztoků pocházejících ze škrobnatých nebo cukerných surovin nebo z jiných surovin obsahujících líh
kvasný, destilací nebo jiným oddělením ze zkvašených roztoků pocházejících z celulózy, synteticky“. Z toho
stěžovatel dovozoval, že spotřební dani podléhá pouze líh, a to dle definice v zákoně o lihu.
Zákon o spotřebních daních sám legální definici lihu neobsahoval. Místo toho zákonodárce
odkázal na zákon o lihu (tzv. poznámka pod čarou), který v §2 odst. 1 písm. a) definoval líh
pro účely zákona o lihu. S využitím uvedeného odkazu se tedy tato definice stala použitelná
i pro účely zákona o spotřebních daních. Jakkoli je takto zřejmé, co se rozumí lihem, citovaný
§67 zákona o spotřebních daních vymezil předmět spotřební daně podstatně šířeji,
a to v odstavci 1 tak, že dani podléhá líh obsažený v jakýchkoli výrobcích, v nichž jeho obsah
přesáhne 1,2% etanolu (s výjimkou tam vyčtených tříd nomenklatury). Již z pouhého jazykového
výkladu lze tedy dovodit, že předmětem daně jsou veškeré výrobky, které obsahují více než 1,2%
etanolu, tj. lihu, přičemž to, co znamená „líh“ definuje §2 odst. 1 písm. a) zákona o lihu.
Pro úplnost je vhodné podpořit tento závěr také výkladem eurokonformním: směrnice Rady
č. 92/83/EHS, o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů,
v oddílu V. upravovala spotřební daně z lihu, a v čl. 20 definovala líh jako „všechny výrobky,
jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2% objemových, kódů KN 2207 a 2208, a to i tehdy, jsou-li tyto
výrobky součástí výrobku, který spadá do jiné kapitoly kombinované nomenklatury…“.
Dle §69 zákona o spotřebních daních tvoří základ daně množství lihu vyjádřené
v hektolitrech etanolu při teplotě 20°C zaokrouhlené na dvě desetinná místa.
Dle §70 téhož zákona se výrobky zahrnuté pod kódy nomenklatury 2207 a 2208 zdaňují sazbou
26 500 Kč za hektolitr etanolu.
Z uvedeného vyplývá, že etanol tvoří základ daně (z jeho množství se tedy vypočte za použití
patřičné sazby daňová povinnost); to však nelze zaměňovat s předmětem daně, jímž jsou výrobky
obsahující etanol, a to v množství větším než 1,2%.
Stěžovatel tedy nesprávně ztotožnil vybrané výrobky podléhající zdanění, s jejich složkou,
která tvoří základ této daně. Z toho tedy také nesprávně dovozoval, že jím nakoupený výrobek
(líh) je totožný s vybranými výrobky, které vyvezl do Slovenské republiky.
Výrobek, který stěžovatel nakoupil od lihovaru, obsahoval 96,5% etanolu (jak vyplývá
z faktur vystavených lihovarem). Postupem, který doložil výše zmíněnou podnikovou normou,
a jež spočívala, zjednodušeně řečeno, v naředění lihu destilovanou vodou a výtažky z bylin, vznikl
jiný vybraný výrobek ve smyslu §67 odst. 1, tj. výrobek který obsahoval líh v množství větším
než 1,2% objemových etanolu, konkrétně extrakty 30%, elixíry 43%. Uvedený postup je výrobou
dle §3 písm. s) zákona o spotřebních daních, a to dle bodu 2: „z vybraného výrobku,
který je předmětem daně, vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně“.
Jak bylo výše vysvětleno, vybraným výrobkem je každý výrobek, který obsahuje více
než 1,2% objemového etanolu. Konečný výrobek se od výrobku nakoupeného od lihovaru lišil
především právě objemovým množstvím etanolu (30, resp. 43% oproti 96,5%). Kromě toho
obsahoval další přísady, v jejichž důsledku došlo k „naředění“ původního výrobku (destilovaná
voda, výtažky z bylin). Původní vybraný výrobek byl zařazen pod kód nomenklatury 220710,
zatímco nový vybraný výrobek stěžovatel zařadil pod kód nomenklatury 22089069. Lihovar dodal
původní vybraný výrobek stěžovateli v obou případech po 250 litrech vždy v deseti nádobách
(jak vyplývá z faktur založených ve správním spise), zatímco stěžovatel vyvezl svoje vybrané
výrobky v balení po 50 ml. Původní vybraný výrobek byl (ve fakturách) označen jako „líh
velejemný melasový“, zatímco stěžovatelovy výrobky byly ve zjednodušených daňových
dokladech označeny jako „Extrakty ze živých rostlin“ a „Elixíry Byliny z klášterní zahrady“.
Ze všech uvedených rozdílů je zřejmé, že došlo k výrobě nových vybraných výrobků.
Na podporu tohoto závěru lze odkázat i na dřívější judikaturu zdejšího i Ústavního soudu:
Např. v rozsudku z 26. 4. 2007, čj. 5 Afs 96/2006 - 58, (v němž soud odkázal na obdobný
rozsudek, a to z 24. 6. 2005, čj. 5 Afs 161/2004 - 66), bylo uvedeno, že „výrobou je nejen samotný
technologický proces vzniku výrobku, při kterém dochází ke změně jeho vnitřních vlastností, ale též postup,
kdy finální produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku své vnější úpravy“. Obdobně Ústavní
soud v nálezu z 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97, judikoval, že v nější úpravou výrobku,
v jejímž důsledku je finální produkt odlišný od produktu původního, „může být i jeho nové
pojmenování, jež signalizuje jeho nové určení při uspokojování určité potřeby, jež je rozdílné od určení výrobku
původního“. Výrobou ve smyslu zákona o spotřebních daních tak je podle Ústavního soudu
i proces administrativní změny (tedy právně významné nové označení výrobku). Právně
relevantní administrativní změnou posuzovanou kasačním soudem ve shora uvedeném rozsudku,
čj. 5 Afs 161/2004 - 66, bylo zařazení výrobků pod kód nomenklatury. Z novější judikatury lze
poukázat na rozsudek z 26. 6. 2009, čj. 9 Afs 88/2008 - 99, v němž soud rovněž odkázal
na citovaný rozsudek pátého senátu, konkrétně na vyslovený právní názor, že „pokud žalobce
nakoupenou surovinu dále přesíval, třídil, rozvažoval, balil a konečný produkt označil názvem, který předurčoval
jeho účel použití, zhotovoval předmět – výrobek určený k odbytu, tedy vyráběl.“; k tomu soud dodal,
že „v uvedeném případě se sice jednalo o věc skutkově odlišnou a vztahující se k předchozí právní úpravě (zákonu
č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních), nicméně výchozí premisy citovaného rozsudku lze užít i pro nyní
projednávanou věc“. Uvedená judikatura tedy již také zohlednila, že s účinností k 1. 1. 2004 byl přijat
nový zákon o spotřebních daních, který zrušil zákon č. 587/1992 Sb.; v rozsudku
čj. 5 Afs 96/2009 - 58 k tomu soud vyslovil, že „v obou případech (pozn.: v případě zákona
č. 587/1992 Sb. a zákona č. 353/2003 Sb., ve znění od 1. 7. 2005) je nepochybné, že výrobou se rozumí
jak vnější změna v úpravě, tak i změna nomenklaturního označení“. Citovanou starší judikaturu lze tedy
využít i pro výklad zákona č. 353/2003 Sb.
Ze všech uvedených skutečností a výkladů vyplývá, že proces, při kterém stěžovatel využíval
nakoupený líh, byl výrobou ve smyslu §3 písm. s) zákona o spotřebních daních, při které vznikly
nové vybrané výrobky ve smyslu §67 odst. 1 téhož zákona.
Jen pro úplnost je vhodné poznamenat, že v rozhodnutích, na která stěžovatel poukazoval
(čj. 7 Afs 12/2004 - 57 a 4 Afs 9/2004 - 64), kasační soud vyslovil závěr, který není v dané
věci sporný. Soud se ve zmíněných rozsudcích zabýval otázkou, co se rozumí „lihem“
pro účely zákona o spotřebních daních a vyložil, že jím je líh ve smyslu zákona o lihu vyrobený
tam popsaným způsobem. V obou zmíněných věcech stěžovatelé tvrdili,
že tzv. Mosstanol L neobsahoval líh ve smyslu zákona o lihu a nebyl tedy ani výrobkem líh
obsahující ve smyslu zákona o spotřebních daních (tj. zákona č. 587/1992 Sb., ve znění účinném
do 31. 12. 2000).
Podle §14 odst. 2 zákona o spotřebních daních, vznikne nárok na vrácení daně plátci, který
předloží doklad o tom, že daň za vybrané výrobky byla zaplacena na daňovém území České
republiky a tyto výrobky byly dopraveny do jiného členského státu pro účely podnikání
nebo pro plnění úkolů veřejnoprávního subjektu, a to za splnění všech podmínek vypočtených
pod písmeny a) až e), dnem splnění poslední z nich. Otázku, ke které se vyslovil městský soud,
totiž že nebylo prokázáno, že by vybrané výrobky byly vyvezeny na Slovensko pro účely
podnikání, není nutno řešit, neboť je pro toto řízení bezpředmětná. Pro rozhodnutí o kasační
stížnosti je klíčová skutečnost, že citované ustanovení se vztahuje, jak správně vyložily celní
orgány i městský soud, na stejné vybrané výrobky, za něž byla již daň zaplacena. Jak však bylo
výše podrobně vysvětleno, vybrané výrobky vyvezené stěžovatelem do jiného členského státu
nebyly totožné s těmi, za které zaplatil spotřební daň stěžovatelův dodavatel lihu.
Po konstatování této skutečnosti je již zcela bezpředmětné řešit možné splnění podmínek
uvedených pod písmeny a) až e).
Konečně je třeba učinit poznámku k pojmu „plátce“ spotřební daně. Městský soud
se v tomto ohledu dopustil nepřesností. Kdo je plátcem spotřební daně vymezuje obecně
§4 a vedle něj i další ustanovení týkající se jednotlivých předmětů daně; pro daň z lihu
je to §66 zákona o spotřebních daních. Dle §4 odst. 1 písm. c) se stává plátcem daně i osoba,
která uplatňuje nárok na vrácení daně (§14 odst. 2). Spotřební daň může být vrácena jak osobě,
která ji přiznala a odvedla státu, tak i osobě, která daň zaplatila v ceně pořízeného výrobku;
v tom je třeba dát za pravdu stěžovateli. Vždy ovšem platí, že se musí jednat o jeden a tentýž
výrobek. Vrácení daně totiž připadá v úvahu pouze v případě, že předtím vznikla povinnost daň
z tohoto výrobku přiznat a zaplatit. Tak tomu v daném případě nebylo.
Městský soud správně uvedl, že stěžovatel nebyl provozovatelem daňového skladu; ze spisu
vyplývá, že stěžovatel ani nepodal návrh na povolení provozování daňového skladu
dle §20 zákona o spotřebních daních. Zřízení institutu daňového skladu a s ním související
podmíněné osvobození od daně, bylo důvodem vydání nového zákona o spotřebních daních
(2003), který reflektoval komunitární úpravu spotřebních daní; smysl této úpravy byl vyložen
v důvodové zprávě: „zajistit, aby pohyb nezdaněného zboží byl pod daňovým dohledem. To je řešeno režimem
pohybu zboží pod daňovým dohledem, který v souladu s terminologií užívanou v Evropské unii nazýváme
režimem podmíněného osvobození od daně (Směrnice 92/12/EHS). Základním principem tohoto režimu
je využívání tzv. daňových skladů. V daňových skladech a při dopravě mezi těmito sklady se zboží
(v terminologii zákona o spotřebních daních "vybrané výrobky") pohybuje pod daňovým dohledem“.
Podle §19 odst. 3 ve spojení s §19 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních je výroba
vybraných výrobků povinná v daňových skladech. Smyslem této úpravy je zamezení daňových
úniků; nicméně tato úprava je výhodná i pro subjekt, který provozuje výrobu vybraných výrobků
v daňovém skladu: jelikož se jedná o výrobu v režimu podmíněného osvobození od daně, vznik
povinnosti daň přiznat a zaplatit se odsouvá dle §9 odst. 1 až do okamžiku uvedení výrobku
do volného daňového oběhu. V opačném případě (při výrobě mimo daňový sklad) vzniká daňová
povinnost dle §8 již okamžikem samotné výroby. I v případě neoprávněné výroby (ve smyslu
tohoto zákona) tedy vybrané výrobky podléhají daňové povinnosti a výrobce tedy je plátcem
daně. Konstatování městského soudu, že stěžovatel nebyl ani výrobcem vybraného výrobku
a tudíž ani plátcem daně, nebylo tedy správné.
Pro řešení této věci je však klíčové, že stěžovatel nesplnil základní předpoklad pro vrácení
daně z lihu, tj. že nepředložil doklad o tom, že byla na území České republiky zaplacena daň
z vybraného výrobku. Jelikož se veškerá další argumentace stěžovatele odvíjela od nesprávného
názoru na tuto klíčovou otázku, nebyly relevantní jeho další výklady. Pokud tedy namítal,
že se městský soud nevypořádal se všemi jeho žalobními námitkami, nemůže být v tomto tvrzení
úspěšný. Městský soud správně zhodnotil podstatu sporu a na základě toho správně žalobu
zamítl; odůvodnění rozsudku je nutno vytknout nepříliš velkou srozumitelnost a bylo třeba
rovněž korigovat některé dílčí nesprávnosti právního výkladu. Nic z toho však nemělo vliv
na správnost výroku zkoumaného rozsudku.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného zhodnotil stížní námitky jako nedůvodné.
Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné jiné vady, k nimž by musel přihlížet z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 s. ř. s.), kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 s. ř. s. Stěžovatel nemá
právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch, žalovanému správnímu orgánu,
kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů příslušelo,
náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 19. října 2010
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu