ECLI:CZ:NSS:2010:9.AFS.61.2010:215
sp. zn. 9 Afs 61/2010 - 215
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobkyně: L. Ž., zastoupené JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem
Dukelská 15, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci
Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
21. 11. 2006, č. j. 1950/130/2006 - ŠK, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty,
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
19. 3. 2010, č. j. 30 Ca 5/2007 - 141,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 3. 2010,
č. j. 30 Ca 5/2007 - 141, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností napadá v záhlaví označený
rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým byla
zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 11. 2006,
č. j. 1950/130/2006 - ŠK. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí (dále jen „správce daně“) ze dne
24. 11. 2005, č. j. 94792/05/273910/5424, dodatečnému platebnímu výměru, kterým byla
stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací
období květen roku 2000 ve výši 429 000 Kč.
Stěžovatelka dle obsahu kasační stížnosti uplatňuje jako důvody kasační stížnosti
skutečnosti uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Krajský soud
byl podle jejího přesvědčení povinen přihlédnout ke stavu společnosti a práva v roce
2000 (kdy došlo k uskutečnění zdanitelného plnění) a důkladně zvážit a v rozsudku
objasnit, jaká další opatření za účelem prověření svých obchodních partnerů vůbec mohla
přijmout. Placení hotovostí bylo v tehdejší době docela běžné a v řadě případů i nutné.
Soud se dle stěžovatelky též řádně nevypořádal s žalobní argumentací, že v případě
dodávek od J. Z. došlo k započtení vzájemných pohledávek a závazků, jelikož byly
uskutečněny dvě obchodní transakce, nákup a prodej, které od sebe nelze oddělit.
Stěžovatelka tvrdí, že v podstatě šlo o směnu, která buď celá nastala, nebo celá nenastala,
a jestliže v průběhu daňového řízení vyšlo najevo, že „skutečný J. Z.“ neuskutečnil
daňové plnění vůči stěžovatelce, pak ani ona nemohla vůči němu žádné plnění uskutečnit.
Proto nebylo možno rozlišovat DPH na vstupu a na výstupu.
V dalších stížních bodech stěžovatelka namítá procesní vady daňového řízení.
Uvádí, že daňová kontrola byla zahájena již v roce 2002, neboť v té době byly správci
daně předloženy dokumenty týkající se obchodů s J. Z., stěžovatelka je později nikdy
nepředložila a ohledně těchto obchodů následně došlo k doměření DPH. Lhůta k
doměření daně proto uplynula již na konci roku 2005. K samotnému protokolu o zahájení
kontroly krajský soud uvedl, že z pohledu aktuální judikatury nemá všechny náležitosti,
avšak tuto otázku nelze poměřovat dnešní optikou. Naproti tomu úkony stěžovatelky z
roku 2000 krajský soud tímto způsobem hodnotil. Stěžovatelka dále tvrdí, že zpráva o
kontrole neobsahuje ucelené hodnocení důkazů ani informace o způsobu jejich získání.
Tato procesní pochybení přitom měla zásadní vliv na výsledek řízení, neboť skutkový stav
byl jiný, než jak uvádí správce daně. Pokud stěžovatelka v průběhu daňového řízení
vznesla námitku podjatosti, nebylo jejím důvodem zaujetí pro práci, jak tvrdí soud, ale
zkrácení na jejích právech. Byla-li namítána podjatost ředitele finančního úřadu, byla
jediným řešením delegace na jiný úřad. Vztah námitky podjatosti a delegace od sebe nelze
oddělit tak jednoduše, jak to učinil krajský soud. Stěžovatelka svůj návrh formulovala
dostatečně, nikdo se jím však nezabýval. V žalobě pak stěžovatelka nenamítala, že by jí v
odvolacím řízení chyběla veřejnost, jak plyne z odůvodnění rozsudku krajského soudu, ale
že jí jako daňovému subjektu vůbec nebyla umožněna účast v odvolacím řízení.
Odůvodnění:
soudu s žalobní argumentací v tomto bodě zcela míjí. S žalobní námitkou
ohledně nahlížení do spisů se krajský soud dle stěžovatelky nepřijatelně vypořádal tak, že
nebylo jeho povinností vyhledávat za stěžovatelku napříč obsáhlým spisem všechna
možná pochybení správce daně v tomto směru. Z tohoto důvodu stěžovatelka považuje
rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný. Pokud nebyl obsah této námitky soudu
dostatečně zřejmý, měl stěžovatelku vyzvat, aby označila listiny, kterých se tyto námitky
týkají.
Dle názoru stěžovatelky jsou dále nezákonné postupy finančních orgánů
v odůvodnění rozsudku krajského soudu bagatelizovány s tím, že vlastně nemají žádný
vliv na věc samotnou. Došlo však k souhrnu procesních pochybení, jejichž výsledkem
je jednostranný náhled soudu na otázku uskutečnění zdanitelného plnění. Jelikož k tomu
stěžovatelka dle svého tvrzení nebyla dříve vyzvána a nebyla náležitě poučena, předložila
soudu několik protokolů a listin za účelem posouzení svých námitek. První námitka
spočívala v nahodilém a nepřehledném vedení daňového spisu s dopadem na zákonnost
správního rozhodnutí. Dále se stěžovatelka domnívá, že správce daně shromáždil více
důkazních prostředků, než je nyní obsaženo ve spisu, a tedy nelze vyloučit, že některé
svědčily v její prospěch. Existenci takových listin a důkazů si stěžovatelka neumí
ani představit, natož aby je sama získala a předložila. Soud se nezabýval otázkou kvality
spisu, utajování listin a důkazů, stejně jako se nezabýval tvrzením, že předkládací zpráva
je pomůckou, a celkovým vlivem těchto skutečností na zákonnost. Zástupce stěžovatelky
dále zjistil, že pracovníci žalovaného se účastní řízení i před správcem daně, tedy v obou
stupních, listiny toto prokazující mu však byly odebrány. Kompletní agenda odvolání byla
před stěžovatelkou utajena. Stěžovatelka taktéž vznesla námitky podjatosti. Ty byly dle
jejího vlastního tvrzení vzneseny v souvislosti s jiným řízením než přímo s daňovou
kontrolou, ale nelze rozhodně říci, že byly nekonkrétní. Stěžovatelka rovněž podala návrh
na delegaci na jiný finanční úřad, v němž uvedla, že pracovníci správce daně nejsou zcela
nezaujatí, a že tyto okolnosti mohou mít vliv na výsledek řízení. O této námitce podjatosti
správce daně vůbec nerozhodoval. Správce daně dále vedl listiny z roku 2002
jako písemnosti z kontroly DPH a i z toho podle stěžovatelky vyplývá, že se nejedná
o písemnosti z vyhledávací části spisu, ale z daňové kontroly. Uvedené nezákonné
postupy správce daně měly negativní dopad na zjištění úplného a správného skutkového
stavu a zákonnost vydaného rozhodnutí.
V závěru kasační stížnosti stěžovatelka namítá, že nerozumí tomu, jak bylo
nebo mělo být podle rozhodnutí žalovaného aplikováno ustanovení §111 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Žalovaný
své rozhodnutí v tomto směru nedostatečně odůvodnil. Krajský soud měl z tohoto
důvodu přistoupit ke zrušení žalobou napadeného rozhodnutí, namísto toho ve svém
rozsudku prakticky nahradil činnost správního orgánu. V posledním bodu kasační
stížnosti stěžovatelka setrvává (jak sama uvádí – z formálních důvodů) na námitce
nesprávného hodnocení plné moci daňového poradce, dle jehož názoru šlo o plnou moc
neomezenou. Stěžovatel se domnívá, že věc měla být v předchozím řízení u Nejvyššího
správního soudu předložena rozšířenému senátu, neboť předchozí rozhodnutí vydané
v této věci devátým senátem je v rozporu s právními závěry vyslovenými tímto soudem
v usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 39/2006 - 79. Ze všech výše uvedených důvodů
proto stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí krajského
soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti konstatuje, že v daném případě
nezpochybnění uskutečnění plnění ze strany stěžovatelky, nemělo vliv na neuznání nároku
na odpočet DPH. Není podstatné, pro koho se plnění uskutečnilo, ale od koho bylo
přijato, neboť se musí jednat o plátce daně. Na oprávněnost uplatnění nároku na odpočet
DPH nemá podle žalovaného vliv ani to, že v roce 2000 bylo složité si ověřit totožnost
svého obchodního partnera. Zahájení kontroly je pak jednoznačně dáno sepsáním
protokolu o ústním jednání a podsouvání skutečnosti, že kontrola byla formálně zahájena
dříve, není namístě. Odkaz na výslech svědka Ing. L. v kasační stížnosti je zcela
bezpředmětný, neboť tento svědek figuruje pouze v jiných zdaňovacích obdobích.
Rozsáhlé pasáže kasační stížnosti týkající se nahlížení do spisu mají dle názoru žalovaného
pouze odvrátit pozornost od podstaty problému, kterým je neprokázání nároku
na odpočet daně. Tvrzení stěžovatelky o konzultaci případu se žalovaným ještě před
odvolacím řízením označuje žalovaný za zavádějící. Pokud se tak stalo, jednalo se pouze
o metodickou konzultaci v obecné rovině. Na základě shora uvedeného žalovaný
navrhuje, aby byla kasační stížnost jako nedůvodná zamítnuta.
Z předložené spisové dokumentace Nejvyšší správní soud zjistil následující
skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Stěžovatelka podala daňové přiznání k DPH za zdaňovací období květen 2000,
v němž uplatnila nárok na nadměrný odpočet v celkové výši 1 090 914 Kč. Nárok
na odpočet DPH v tomto zdaňovacím období mimo jiné uplatnila na základě dokladu
č. 200068 ze dne 2. 6. 2000, vystaveného Janem Zavřelem, s datem uskutečnění
zdanitelného plnění dne 29. 5. 2000. Předmětem zdanitelného plnění byla dodávka
náhradních dílů k výrobní lince na výrobu dámských vložek v částce 1 950 000 Kč a DPH
v základní sazbě 22 % ve výši 429 000 Kč.
Správce daně zahájil ve vztahu k uvedenému zdaňovacímu období daňovou
kontrolu, a to při ústním jednání dne 30. 4. 2003. Stěžovatelka k tomuto dokladu (faktuře)
v rámci kontroly předložila nabídku J. Z. datovanou k 12. 5. 2000 a kupní smlouvu ze dne
23. 5. 2000. V rámci dalšího ověřování rozhodných skutečností za stěžovatelku jako
daňový subjekt vystupoval při daňové kontrole Č. Žá., který jednal s J. Z. jako účastník
sdružení fyzických osob podnikajících pod názvem L. Ž. – ZAKOV a který v průběhu
řízení nepředložil doklad prokazující dodání předmětu kupní smlouvy. Dalším šetřením
správce daně zjistil, že J. Z. nemá předmětnou fakturu ve své účetní evidenci; při jednání
osobně vypověděl, že žádný obchodní případ se stěžovatelkou neuskutečnil, nabídku
náhradních dílů, kupní smlouvu ani fakturu nevystavil ani nepodepsal, náhradní díly Č.
Žá. nepředal. Č. Žá. následně nevyužil práva klást jmenovanému svědkovi otázky při
ústním jednání s odůvodněním, že tento svědek není osobou, se kterou on jednal. Na
základě uvedených skutečností dospěl správce daně k závěru, že mezi J. Z. a L. Ž. se
neuskutečnilo zdanitelné plnění ve smyslu §9 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“), a proto ani doklad, označený jako faktura č. 200068, není možné považovat za
daňový doklad ve smyslu §12 odst. 2 téhož zákona, neboť jej nevystavil plátce na něm
uvedený. Nárok na odpočet daně uplatněný v souvislosti s uvedeným obchodním
případem tak byl podle správce daně stěžovatelkou uplatněn v rozporu s ustanovením
§19 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty.
Žalovaný odvolání stěžovatelky proti vydanému dodatečnému platebnímu výměru
zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí předně uvedl, že daňová kontrola byla řádně
zahájena, nejednalo se o žádný ryze formální akt. Dále konstatoval, že stěžovatelka
v průběhu řízení neprokázala, že to skutečně byl J. Z., kdo dodávku náhradních dílů v její
prospěch uskutečnil a že také vystavil daňový doklad, na základě kterého si nárokovala
odpočet daně ve výši 429 000 Kč. Naopak bylo zjištěno, že označený subjekt se
stěžovatelkou neobchodoval, předmět jeho činnosti zapsaný v obchodním rejstříku je
odlišný, předmětné zboží nedodal a předkládaný doklad nevystavil. Vzhledem k tomu, že
není známo, kdo doklad ve skutečnosti vystavil a zda byl plátcem daně, nebyla splněna
podmínka nutná pro uplatnění odpočtu daně. Žalovaný stěžovatelce sdělil, že pokud daň
nějaké neznámé osobě skutečně zaplatila, byla jí podvodným jednáním této osoby
způsobena ve vztahu k dani z přidané hodnoty škoda, kterou však nemůže uplatňovat
vůči státnímu rozpočtu. Dále doplnil, že v odvolání jsou uvedeny pouze námitky
procesního charakteru, a to značně nejasné a nekonkrétní. Pochybnosti správce daně
ohledně skutkového stavu stěžovatelka podle žalovaného neodstranila, požadavek na
účast v řízení a na projednání všech skutkových a právních okolností před vydáním
rozhodnutí odvolacího orgánu nemá oporu v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Znalecký posudek navrhovaný jako důkazní prostředek se dle žalovaného nevztahuje
k projednávané věci.
Proti rozhodnutí žalovaného podala stěžovatelka obsáhlou žalobu. Krajský soud
přisvědčil hned první námitce týkající se prekluze práva vyměřit daň z důvodu pozdního
doručení rozhodnutí o odvolání stěžovatelce a rozhodnutí žalovaného i správce daně
zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Na základě kasační stížnosti podané
žalovaným rozhodoval ve věci Nejvyšší správní soud, který odlišně od krajského soudu
posoudil rozhodnou otázku rozsahu plné moci a po tomto dílčím zhodnocení dospěl
k závěru, že rozhodnutí bylo řádně doručeno k rukám zástupce stěžovatelky, k čemuž
došlo ještě před uplynutím prekluzivní lhůty. Rozsudek krajského soudu proto z tohoto
důvodu zrušil.
Krajský soud v dalším řízení žádnou ze žalobních námitek neshledal důvodnou
a žalobu zamítl. K otázce prekluze stručně uvedl, že při jejím posouzení byl vázán
právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem. K námitce formálního
zahájení daňové kontroly připustil, že protokol o jejím zahájení ze dne 30. 4. 2003 sice
nemá z pohledu aktuální judikatury všechny potřebné náležitosti, avšak ve spojení
s protokolem o ústním jednání konaném dne 12. 5. 2003 (tedy bezprostředně po zahájení
kontroly) již oba úkony naplňují požadavek o řádně zahájené daňové kontroly. Velkou
část procesních námitek krajský soud označil za nekonkrétní, vyjadřující obecnou
nespokojenost stěžovatelky s rozhodnutím žalovaného. K meritu věci krajský soud
konstatoval, že zdanitelné plnění mezi Janem Zavřelem a stěžovatelkou realizováno
nebylo, což stěžovatelka nakonec sama potvrdila a zaujala pozici podvedené a poškozené
osoby. Daňové orgány tak podle názoru soudu postupovaly v souladu se zákonem, pokud
předmětnou fakturu neuznaly za účinný daňový doklad, neboť nesplňovala náležitosti
daňového dokladu, když se stěžovatelce nepodařilo prokázat, že údaje na dokladu
uvedené odpovídají faktickému stavu. K tvrzení, že stěžovatelka se stala obětí podvodu
na dani z přidané hodnoty, krajský soud poukázal na skutečnost, že daňové orgány nebyly
povinny zjišťovat, od koho stěžovatelka ve skutečnosti plnění přijala. Ve světle
stěžovatelkou zmiňovaných rozsudků Soudního dvora Evropské unie přitom bylo nutno
zkoumat, zda věděla či mohla vědět o podvodném plnění. Na otázku, zda stěžovatelka
přijala veškerá opatření, která od ní mohla být rozumně vyžadována, aby zajistila,
že nebude součástí podvodu, krajský soud odpověděl, že nikoli, dokonce podobným
případům svým chováním nahrávala.
Důvodným krajský soud neshledal ani ten žalobní bod, že nebyla řádně
vypořádána námitka stěžovatelky proti postupu pracovníka správce daně při provádění
daňové kontroly. Co se týká důkazní povinnosti v daňovém řízení, dospěl krajský soud
k závěru, že správce daně dostál své povinnosti ve smyslu §31 odst. 8 zákona o správě
daní a poplatků, naproti tomu stěžovatelka svoji povinnost nesplnila. Na zákonnost
rozhodnutí o odvolání vydaného žalovaným neměla vliv ani lhůta, v níž bylo toto
rozhodnutí vydáno. K namítané podjatosti krajský soud zjistil, že stěžovatelka žádala
o delegaci místní příslušnosti, námitku podjatosti však ve smyslu §26 zákona o správě
daní a poplatků nevznesla. Námitku, že v daném případě došlo ke směně zboží a úhradě
zápočtem, přičemž správce daně nezohlednil, že stěžovatelka neměla mít povinnost
odvést DPH na výstupu, krajský soud vypořádal s odůvodněním, že v daňovém řízení
nebyl učiněn závěr, že by se žádné plnění neuskutečnilo, ale že se neuskutečnilo mezi
ní a J. Z. a že stěžovatelka neprokázala, že jí předložený daňový doklad byl vystaven
plátcem DPH. Pokud stěžovatelka namítala porušení práva na veřejné projednání věci
odmítnutím její účasti v odvolacím řízení, krajský soud poukázal na nutnost rozlišování
práva na veřejné projednání věci a práva na projednání věci v přítomnosti účastníka řízení.
Krajský soud se dále neztotožnil ani s námitkou stěžovatelky, že správce daně měl
povinnost spolu s řízením o dani z přidané hodnoty zahájit i řízení ohledně daně z příjmů.
Námitky týkající se pořádku ve spisové službě daňových orgánů, resp. možnosti
manipulace se spisy, označil krajský soud za obecná a nekonkrétní tvrzení stěžovatelky.
Rovněž namítané formální pochybení vztahující se k tomu, zda byla zpráva o daňové
kontrole jen spolupodepsána a nikoli projednána, shledal krajský soud nepřípadným.
Naopak dospěl k závěru, že zpráva o kontrole byla projednána řádně. Na zákonnost
rozhodnutí nemělo podle krajského soudu vliv množství provedených důkazů, nýbrž
jejich objektivita a správnost. Závěrem krajský soud zopakoval, že stěžovatelka
nerealizovala daný obchodní případ s J. Z., jiný skutkový stav neprokázala. Z procesního
hlediska uzavřel, že nedošlo k porušení procesních pravidel, která by stěžovatelku omezila
v předložení jakýchkoli důkazních prostředků v její prospěch.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatelka opírá kasační
stížnost o důvody vymezené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., tj. namítá
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]; vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata,
z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech, je s nimi
v rozporu a při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně
vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního
orgánu zrušit [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]; a dále nepřezkoumatelnost spočívající
v nedostatku důvodů rozhodnutí a jiné vady řízení před soudem, které mají za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. ]. Rozsahem a důvody
kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů
uplatněných v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že je důvodná.
I. Hmotněprávní posouzení
Stěžovatelka v kasační stížnosti v prvé řadě reaguje na výtku krajského soudu,
že nezajistila, aby její plnění nebylo součástí podvodu. Závěry soudu jsou však podle
přesvědčení stěžovatelky vystavěny na technických možnostech, zkušenostech a praxi
odpovídajících roku 2010, kdy došlo k vydání rozsudku krajského soudu. Ten však byl
ve svém rozhodování povinen přihlédnout k tehdejšímu stavu společnosti a práva
a důkladně zvážit a v rozsudku objasnit, jaká opatření mohla stěžovatelka tehdy za účelem
prověření svých obchodních partnerů přijmout. K tomu stěžovatelka připomíná
skutečnost, že v roce 2000 bylo placení hotovostí běžné, v řadě případů i nutné, neboť
obchodní partneři požadovali placení proti dodání zboží. Placení v hotovosti bylo zcela
legálním způsobem splnění závazku, neboť zákon o omezení plateb v hotovosti byl přijat
až o mnoho let později. V žalobě pak stěžovatelka k téže otázce namítla, že z průběhu
daňového řízení, materiálů ve spisu i dalších okolností případu je zřejmé, že nevěděla
a nemohla vědět o tom, že osoba, se kterou jednala, nebyl J. Z. Sama připustila,
že v předmětné době (květen 2000) neměla ve firmě žádný počítač s přístupem na internet
a bylo o ní obecně známo, že se běžně spokojila s kopií osvědčení o registraci k daním
nebo živnostenského listu či výpisu z rejstříku (str. 19 žaloby). S vysokou
pravděpodobností se proto dle svých vlastních tvrzení stala obětí lidí, kteří si ji vytipovali
pro její důvěřivost a přitom spolehlivost v obchodních vztazích.
Pokud jde o námitky hmotněprávní, pak v této části není kasační stížnost důvodná.
Stěžovatelka je primárně nositelkou důkazního břemene, a to ohledně skutečností,
které sama tvrdí, tj. mimo jiné pořízení deklarovaného zboží od plátce daně. Důkazy,
které stěžovatelka předložila k prokázání nároku na odpočet DPH z jí deklarovaného
nákupu náhradních dílů (daňový doklad, smlouva) jsou důkazem formální povahy,
které mohou v obecné rovině obstát pouze za situace, že obchodní transakce proběhly
tak, jak je na dokladech deklarováno. Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá,
že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně
je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi
požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo
tak, jak je v dokladech prezentováno (srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1841/07; všechna zde uvedená rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná
na http://nalus.usoud.cz).
Pro nárok na odpočet daně je nezbytné, aby přijaté plnění bylo skutečně přijato
od odběratele, plátce DPH. Jedním ze základních principů daně z přidané hodnoty
je princip neutrality, jehož základním smyslem je neutralita vybírané daně z přidané
hodnoty vzhledem k délce řetězce plátců daně, pro něž by daň z přidané hodnoty neměla
být nákladem, tj. daňová povinnost jednoho plátce daně by měla být následována
nárokem na odpočet daně druhého plátce daně. Proto je plátce daně obecně oprávněn
odečíst z vlastní daňové povinnosti jen tu částku DPH, kterou uhradil svému dodavateli,
jinému plátci DPH (až na zákonem stanovené výjimky).
Nejvyšší správní soud v obecné rovině přisvědčuje stěžovatelce v tom, že by bylo
zjevně nepřiměřené, aby nesla v režimu daňového práva v podstatě objektivní
odpovědnost za podvodné jednání třetích osob. Tvrzení stěžovatelky, že se s vysokou
pravděpodobností stala obětí lidí, kteří si ji vytipovali pro její důvěřivost a přitom
spolehlivost v obchodních vztazích, však nemůže vést k závěru, že byla v dobré víře
a nárok na odpočet DPH ji měl být po právu přiznán. Stěžovatelka v průběhu daňového
řízení nepředložila žádný důkaz, jakým způsobem ověřovala totožnost a důvěryhodnost J.
Z. jakožto svého dodavatele. Pouze namítala, že ze spisu není možno zjistit, na základě
jakých důkazů došlo k dodatečnému vyměření daně a které důkazní prostředky se staly
důkazy. Ve vyjádření ke zprávě o kontrole i v odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru přitom oproti výše uvedenému uváděla, že veškerá kontrolní zjištění jsou
založena na jediném důkazu, a to výpovědi J. Z. V průběhu daňového řízení stěžovatelka
nenamítala, že by si odpovědně ověřila totožnost J. Z. a zjistila o něm potřebné
informace. Pouze tvrdila, že správce daně dospěl k nezákonnému závěru, že J. Z.
neexistuje, a proto plnění přijaté stěžovatelkou od něj nelze mít za uskutečněné. K tomu
správce daně v rámci projednání zprávy o kontrole uvedl, že takový závěr nevyslovil,
jelikož své rozhodnutí odůvodnil tím, že stěžovatelka neprokázala, že subjekt, od kterého
plnění přijala, je plátcem daně. S takovým posouzením ze strany správce daně se Nejvyšší
správní soud ztotožňuje. Zmíněné závěry odpovídají provedenému právnímu hodnocení
věci a mají oporu ve správních spisech.
K námitce, že krajský soud v odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku
neobjasnil, jaká opatření mohla stěžovatelka za účelem prověření svých obchodních
partnerů přijmout, Nejvyšší správní soud uvádí, že nebylo úkolem krajského soudu,
aby stěžovatelce vysvětloval, jakými důkazními prostředky mohla prokázat, že přijala
veškerá opatření, která od ní mohla být rozumně vyžadována, aby zajistila, že jí přijaté
plnění nebude součástí podvodu. Jeho povinností bylo na základě žaloby podané
stěžovatelkou přezkoumat zákonnost postupu a rozhodnutí žalovaného, což také
v předmětné věci učinil.
V daném případě je tedy nepochybné, že na stěžovatelku nelze hledět
jako na osobu jednající v dobré víře, která přijala veškerá opatření, která po ní lze
rozumně požadovat, aby zajistila, že operace, kterou provádí, nepovede k účasti
na daňovém podvodu. Pokud stěžovatelka sama o sobě svým jednáním vytvořila obraz,
že je v obchodních stycích důvěřivá, přičemž současně neměla vytvořené interní kontrolní
mechanismy za účelem ověření totožnosti či důvěryhodnosti svých obchodních partnerů
(což sama výslovně připustila), tím spíše lze přisvědčit závěru, že stěžovatelce jde k tíži,
pokud si v projednávané věci neověřila, od koho předmětné zdanitelné plnění přijala.
Tomu ostatně odpovídají i závěry Soudního dvora EU v rozsudku ze dne 12. 1. 2006,
Optigen Ltd., ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, [2006] ECR I-483,
a následně pak i rozsudek Soudního dvora EU ze dne 6. 7. 2006, Kittel, ve spojených
věcech C-439/04 a C-440/04, [2006] ECR I-6161 na které ostatně sama stěžovatelka
odkazuje a které opakovaně aplikoval i Nejvyšší správní soud. Např. v rozsudku ze dne
10. 1. 2008, č. j. 9 Afs 67/2007 - 147 k otázkám dobré víry uvedl: „Jiná je ovšem situace
v případě, kdy s přihlédnutím k objektivním skutečnostem bude prokázáno, že dodání se uskutečnilo
pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění,
které je součástí podvodu na DPH. Takové osobě povinné k dani by pak přiznání nároku na odpočet
odmítnuto bylo. Pro podnikatele to znamená věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním
mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli
či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu
minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám
a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností
snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.“ (pozn.: zvýraznění doplněno).
U stěžovatelky se nejedná o složité řetězce, do kterých by bylo zapojeno několik různých
subjektů, ale jedná se o posouzení vzájemného vztahu dvou subjektů, bez dalšího
propojení na ostatní subjekty, a tím spíše jsou proto výše uvedené závěry obecně plně
aplikovatelné i na nyní posuzovanou věc.
Krajský soud se dle stěžovatelky dále dostatečně nevypořádal s žalobní
argumentací, že v případě dodávek od J. Z. došlo k započtení vzájemných pohledávek a
závazků, neboť tomuto svému dodavateli stěžovatelka zároveň sama dodala zboží. Obě
obchodní transakce vypořádané započtením od sebe přitom nelze oddělit. Stěžovatelka
tvrdí, že v podstatě šlo o směnu, která buď celá nastala či nenastala. Jestliže v průběhu
daňového řízení vyšlo najevo, že „skutečný J. Z.“ neuskutečnil daňové plnění vůči
stěžovatelce, pak ani ona nemohla vůči němu žádné plnění uskutečnit. Proto nebylo
možno rozlišovat DPH na vstupu a na výstupu.
Nejvyšší správní soud je toho názoru, že i v tomto případě se krajský soud
se těmito žalobními námitkami vypořádal dostatečně. Na rozdíl od kasační stížnosti
stěžovatelka v žalobě argumentovala tak, že na druhé straně smluvního vztahu stála
neexistující osoba, a to při obou obchodních transakcích. Z toho stěžovatelka dovodila,
že se žádné zdanitelné plnění neuskutečnilo a že žalovaný k této skutečnosti při konečném
stanovení daně nepřihlédl. Nález Ústavního soudu, který stěžovatelka uvedla na podporu
své argumentace, se týkal absolutní neplatnosti právních úkonů a jejích účinků. Správce
daně však stěžovatelce neuznal jí uplatněný nárok na nadměrný odpočet nikoli z důvodu,
že by se zdanitelné plnění vůbec neuskutečnilo, nýbrž proto, že smluvním partnerem
stěžovatelky nebyl J. Z., přičemž stěžovatelka neprokázala, zda osoba, se kterou jednala,
byla plátcem daně z přidané hodnoty.
Námitky stěžovatelky nejsou důvodné. Pokud stěžovatelka v průběhu daňového
řízení tvrdila, že plnění vůči J. Z. uskutečnila, pak měla povinnost z tohoto plnění odvést
daň na výstupu bez ohledu na to, vůči které konkrétní osobě plnění na výstupu
ve skutečnosti směřovalo. To že plnění skutečně přijala i uskutečnila, nikoli však vůči
osobě, deklarované na souvisejících dokladech stěžovatelka nijak nepopírá, a proto
neprokázání zákonem stanovených podmínek pro nárok na odpočet DPH u plnění
na vstupu nemůže samo o sobě automaticky bez dalšího znamenat zpochybnění jiného
plnění na výstupu. Argumentace nálezem Ústavního soudu týkající se absolutní
neplatnosti právních úkonů proto není relevantní, na projednávanou věc nedopadá.
Stěžovatelka jej použila na podporu svých tvrzení, jelikož z několika rozhodnutí Soudního
dvora Evropské unie (které v žalobě cituje) dovodila, že absolutní neplatnost smlouvy dle
soukromého práva ještě sama o sobě nezamezuje aplikaci mechanismů daně z přidané
hodnoty včetně nároku na odpočet. K tomu nezbývá než zopakovat, že správce daně
v této věci nedospěl k závěru o absolutní neplatnosti stěžovatelkou přijatého plnění od J.
Z. pro neexistenci jmenovaného, a tedy pro faktické neuskutečnění zdanitelného plnění,
nýbrž pro neprokázání přijetí plnění od plátce daně. Ke stejným právním závěrům dospěl
i krajský soud a v odůvodnění svého rozsudku je srozumitelně vysvětlil. Uvedená námitka
stěžovatelky tak není důvodná.
II. Vypořádání procesních námitek
V dalším bodu kasační stížnosti stěžovatelka trvá na svém právním názoru,
že daňová kontrola byla u ní v této věci zahájena v roce 2002, kdy již byly správci
daně předloženy dokumenty týkající se obchodů s J. Z. Docházelo tak již k prověřování
daňového základu. V důsledku této skutečnosti má stěžovatelka za to, že lhůta pro
doměření daně uplynula na konci roku 2005, a daň tedy byla vyměřena po prekluzi.
K takto uplatněné stížní námitce Nejvyšší správní soud ověřil, že předložená
spisová dokumentace skutečně obsahuje záznamy o provedení úkonů správce daně vůči
stěžovatelce v roce 2002. V té době však finanční úřad u stěžovatelky neprováděl
daňovou kontrolu, a to ani formálně ani fakticky. Jediným provedeným úkonem bylo
místní šetření konané na základě dožádání Finančního úřadu v Hustopečích,
a to za účelem zjištění skutečností vztahujících se k obchodním případům mezi J. P., u
něhož prováděl daňovou kontrolu dožadující finanční úřad, a stěžovatelkou. Ze správního
spisu je patrné, že při tomto místním šetření byly pořízeny fotokopie účetních dokladů a
dodacích listů. Označený postup správce daně tak v době jeho provádění nesouvisel s
daňovou kontrolou zahájenou o více než rok později. Přestože správce použil některá
zjištění z místního šetření v řízení následujícím po zahájení daňové kontroly v
projednávané věci, nelze toto místní šetření označit za faktické provádění daňové
kontroly. Stěžovatelka netvrdí, že by správce daně při kontrole daně z přidané hodnoty za
květen 2000 použil důkazy provedené při výše zmíněném místním šetření. Uvádí pouze,
že zmíněné listiny jí nebyly ze strany správce daně předloženy. Předmětná kupní smlouva i
faktura však jsou součástí daňového spisu, jsou založeny za protokolem o ústním jednání
s J. Z., provedeném v rámci daňové kontroly, a před zprávou o daňové kontrole. Úkony
správce daně provedené při místním šetření u stěžovatelky v roce 2002 tak neměly žádný
vliv na počátek běhu lhůty pro vyměření daně z přidané hodnoty za květen 2000, ani na
postup správce daně při kontrole zahájené v roce 2003.
Stěžovatelka dále poukazuje na skutečnost, že i krajský soud připustil, že protokol
o zahájení daňové kontroly nemá sám o sobě z pohledu aktuální judikatury všechny
potřebné náležitosti. Konstatováním, že tuto otázku nelze poměřovat optikou dnešních
zkušeností, soud dle názoru stěžovatelky popírá své dřívější hodnocení ve vztahu
k úkonům stěžovatelky učiněný v roce 2000 (viz výše), resp. používá nespravedlivě dvojí
různé hodnocení úkonů provedených v minulosti v neprospěch stěžovatelky. Ta současně
tvrdí, že pokud by mělo být při hodnocení úkonů správce daně vždy postupováno
shovívavě a s ohledem na tehdejší praxi a zkušenosti, bylo by možné přistupovat k rušení
správních rozhodnutí jen velmi obtížně, neboť většina nezákonných postupů správních
orgánů je založena na nesprávné praxi.
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné na tomto místě odkázat na závěry,
které vyslovil ve svém rozsudku ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005 - 96, publikovaném
pod č. 1480/2008 Sb. NSS: „Formální sepis protokolu o zahájení daňové kontroly (§16 zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů) nelze považovat
za úkon směřující k vyměření daně a přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2
cit. zákona, provedl-li správce daně první faktický úkon daňové kontroly deset měsíců po jejím formálním
zahájení a více než čtyři měsíce po datu, kdy měla uplynout prekluzivní lhůta pro možné doměření daně.“
Správce daně v projednávané věci formálně zahájil u stěžovatelky daňovou kontrolu dne
30. 4. 2003, přičemž při tomto ústním jednání oznámil, že kontrola bude provedena
v provozovně stěžovatelky dne 12. 5. 2003, jak se také následně stalo (proběhlo ústní
jednání, při němž podal vysvětlení Č. Žá., manžel stěžovatelky a člen sdružení ZAKOV;
stěžovatelka se jednání zúčastnila, neměla žádných námitek), a také další úkony správce
daně následovaly s odstupem v řádu několika dnů. Takový postup je odlišný od procesní
situace popsané v citovaném rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, neboť formální
zahájení daňové kontroly v tomto případě nevykazuje znaky účelovosti, jejímž důsledkem
by byla nezákonnost daňového řízení a potažmo v něm vydaného rozhodnutí. I z pohledu
aktuální judikatury je tak možno postup správce daně pokládat za udržitelný, a nikoli
nezákonný. S ohledem na tento dílčí závěr se pak nejeví relevantními ani námitky
stěžovatelky, že krajský soud nedůvodně nahlížel na zákonnost procesního postupu
správce daně shovívavě s odkazem na praxi a zkušenosti z doby zahájení daňové kontroly.
Krajský soud naopak hodnotil zahájení daňové kontroly v souvislosti s jednáním
konaným několik dnů poté a dovodil, že zahájení daňové kontroly nebylo formálním
aktem. Stěžovatelka odkazuje na rozsudek krajského soudu pouze v té jeho části,
kde krajský soud uvádí, že protokol o zahájení kontroly nemá všechny náležitosti
z pohledu aktuální judikatury, avšak blíže nespecifikuje, o jaké náležitosti se jedná
či jaký vliv by měla mít jejich absence na zákonnost daňového řízení.
Shora učiněné závěry jsou v souladu též s aktuální judikaturou Ústavního soudu.
Poukázat lze např. na jeho usnesení ze dne 30. 9. 2010, vydané ve věci vedené
pod sp. zn. III. ÚS 2357/10, v němž je uvedeno následující: „Ústavní soud musí konstatovat,
že shodnou námitku o tom, že zahájení daňové kontroly bylo pouze formální a nemohlo způsobit
přerušení prekluzivní lhůty, vznesla stěžovatelka již před Nejvyšším správním soudem. Z napadeného
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je přitom zřejmé (viz i shrnutí výše), že tento soud se danou
otázkou řádně zabýval, přičemž z odůvodnění jeho rozhodnutí se podávají srozumitelně úvahy, které jej
vedly k závěru, že ve stěžovatelčině věci nešlo s ohledem na okolnosti dalšího (brzkého) postupu správce
daně o úkon, který by nesměřoval k vyměření daně (stěžovatelka přitom nezpochybňuje to, že daňová
kontrola jako taková může náležet mezi úkony ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu ani nezpochybňuje
závěr Nejvyššího správního soudu, že daňovou kontrolu je třeba chápat jako celek). Z ústavní stížnosti
je zřejmé, že zatímco stěžovatelka hodnotí zahájení daňové kontroly samostatně, Nejvyšší správní soud
je hodnotí v rámci daňové kontroly jako celku (úkonu rozpadajícího se do dílčích fází) a s ohledem
na další úkony správce daně (časový interval) při současném zdůraznění nutnosti postupu správce daně
bez průtahů, kdy úkony daňové kontroly musí navazovat, být transparentní a směřovat k účelu dle
daňového řádu (při minimalizaci zásahů do sféry daňového subjektu). V úvahách Nejvyššího správního
soudu ohledně skutkového stavu a při interpretaci a aplikaci podústavního práva Ústavní soud neshledal
libovůli, nelogičnost či nekonzistentnost; sám odlišný náhled stěžovatelky na tuto otázku přitom ještě
nevypovídá o porušení ústavních práv.“
Vedle výše uvedeného stěžovatelka v kasační stížnosti také upozorňuje
na skutečnost, že zpráva o kontrole neobsahuje ucelené hodnocení důkazů, ani informace
o způsobu jejich získání. Stěžovatelka tak může pouze spekulovat o tom, jaké skutečnosti
a jakým způsobem ovlivnily doměření daně. Podle rozsudku krajského soudu
představoval výslech Ing. L. klíčový důkaz, což však žalovaný ve svém rozhodnutí popírá.
Stěžovatelka tak z uvedeného pochybení dovozuje zásadní vliv na výsledek řízení, neboť
skutkový stav byl jiný, než jak uvádí správce daně.
K této námitce je třeba předně podotknout, že Ing. L. nebyl v této věci vyslýchán
jako svědek, ale v rámci kontroly DPH za jiná zdaňovací období. Proto se Nejvyšší
správní soud nebude v projednávané věci k této části námitky vyjadřovat. Dále považuje
zdejší soud s ohledem na obsah námitky stěžovatelky za vhodné stručně připomenout
právní konstrukci důkazního břemene v zákoně o správě daní a poplatků. Podle tohoto
zákona je to primárně daňový subjekt, kdo má povinnost prokázat svá tvrzení obsažená v
daňovém přiznání (§31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků). V dané věci
stěžovatelka poskytla správci daně své vyjádření k jeho výzvám a pochybnostem a
nastínila svou verzi skutkové reality. Správce daně však vyvrátil její tvrzení (především
výslechem svědka J. Z.), a přenesl tak důkazní břemeno (dle §31 odst. 8 téhož zákona)
zpět na stěžovatelku. Stěžovatelka by toto důkazní břemeno unesla, pokud by svá tvrzení
prokázala jiným způsobem nebo zpochybnila závěry správce daně. To však neučinila,
naopak ve shodě se správcem daně konstatovala, že předmětné plnění nepřijala od osoby,
která vystavila daňový doklad. Obecné spekulace stěžovatelky o tom, jaké skutečnosti a
jakým způsobem měly vliv na doměření daně, tak nejsou z tohoto pohledu relevantní. K
jednotlivým důkazům a jejich hodnocení kasační soud odkazuje na obsah zprávy o daňové
kontrole, v níž jsou konkrétně označeny předmětné doklady, popsána vyjádření daňového
subjektu (stěžovatelky a jejího manžela, člena sdružení ZAKOV), zmíněna svědecká
výpověď J. Z., a v níž jsou dále uvedeny také závěry správce daně ohledně aplikace §19
odst. 1 a 2 zákona o dani za přidané hodnoty na zjištěné skutečnosti.
Z kasační stížnosti dále vyplývá, že stěžovatelka považuje zprávu o kontrole
za nedostatečně projednanou. K této otázce Nejvyšší správní soud ověřil, že stěžovatelka
byla se zprávou o kontrole seznámena prostřednictvím svého zástupce dne 8. 9. 2003.
Správci daně zaslala své písemné vyjádření ze dne 3. 10. 2003, který na ně reagoval
v rámci ústního jednání konaného dne 11. 11. 2003 pouze stručným konstatováním,
že vyjádření neobsahovalo žádné nové skutečnosti, a proto není důvod pro změnu zprávy
o kontrole. Po jednání dne 8. 9. 2005 stěžovatelka zaslala správci daně další vyjádření
datované 4. 10. 2005. Následně se dne 23. 11. 2005 konalo další ústní jednání, při kterém
správce daně seznámil stěžovatelku prostřednictvím jejího zástupce se závěry, k nimž
v této věci dospěl. Z protokolu o tomto jednání je patrné, že stěžovatelka považovala
zprávu o kontrole za neprojednanou, a to z důvodu, že se nemohla vyjádřit k tomu,
co je jejím zákonným právem. V této souvislosti namítla, že v případě zákonného
projednání zprávy o kontrole by správce daně dospěl k závěru shodnému
se stěžovatelkou. Ze zprávy o kontrole dál nelze vyčíst způsob zjištění výsledku kontroly
ani získání jednotlivých důkazních prostředků správcem daně. Podle názoru kasačního
soudu však ze zprávy o kontrole jednoznačně vyplývá, jaké důkazy správce daně provedl,
že se ve svých závěrech opírá především o výslech J. Z. a k jakým závěrům dospěl. Z
celkového průběhu daňového řízení pak vyplývá, že stěžovatelka měla dostatek prostoru k
prokázání svých tvrzení. V kasační stížnosti stěžovatelka jen obecně uvádí, že správce
daně odmítl doplnit do zprávy o kontrole informace, které žádala. Odkazuje k tomu na
část žaloby, kde pojednává o uskutečnění zdanitelného plnění v případě jeho přijetí od
neexistující osoby. Je tak zřejmé, že stěžovatelka věcně nesouhlasí se závěry správce daně.
Odlišný názor na věcné posouzení nepřiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
však nemůže mít vliv na zákonnost projednání zprávy o kontrole a dodržení procesních
práv daňového subjektu.
Dle názoru stěžovatelky krajský soud rovněž nesprávně zhodnotil námitku
podjatosti vznesenou stěžovatelkou v průběhu daňového řízení. Důvodem,
pro který stěžovatelka uplatnila tuto námitku, byla dle jejího tvrzení obsaženého v kasační
stížnosti jednotlivá zkrácení na jejích právech. Byla-li vznesena námitka podjatosti vůči
řediteli finančního úřadu, byla jediným řešením delegace věci na jiný věcně příslušný úřad.
Přestože byl dle názoru stěžovatelky návrh formulován dostatečně, nikdo se jím
nezabýval. Později v kasační stížnosti stěžovatelka doplňuje, že vznesla námitky
podjatosti, které sice byly uplatněny v souvislosti s jiným řízením, ale rozhodně nelze říci,
že by byly nekonkrétní či neadresné. Stěžovatelka cituje ze svého návrhu na delegaci,
dle kterého pracovníci finančního úřadu nebyli zcela nezaujatí, a tyto okolnosti mohly mít
vliv na výsledek řízení. Následně sama stěžovatelka (v rozporu s výše uvedeným)
připouští, že námitku podjatosti vznesla nedokonale a nekonkrétně, správce daně však
měl využít postupu k odstranění vad podání a o této námitce podjatosti poté rozhodnout.
Vedle toho stěžovatelka uvádí, že pracovníci žalovaného se účastnili řízení v obou
stupních.
Krajský soud se v odůvodnění svého rozsudku zabýval podáním stěžovatelky
ze dne 30. 6. 2004, formálně označeným „žádost o delegaci místní příslušnosti“,
tak i vyjádřením ke zprávě o kontrole ze dne 17. 5. 2004. Dospěl k závěru, že ani jedno
z uvedených podání neobsahovalo námitku podjatosti ve smyslu §26 zákona o správě
daní a poplatků, o které by mělo být samostatně rozhodováno. Ohledně žádosti
stěžovatelky o delegaci místní příslušnosti, v níž dle svého tvrzení vznesla námitku
podjatosti, se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s posouzením provedeným krajským
soudem. Stěžovatelka v tomto podání toliko uvedla, že „pracovníci FÚ v Ústí nad Orlicí nejsou
zcela nezaujatí a tyto okolnosti pak mohou mít vliv na výsledek řízení“. Podání je třeba vždy
posuzovat a hodnotit podle jeho obsahu, přičemž z pouhého citovaného tvrzení nelze
dovodit, že by stěžovatelka skutečně vznesla námitku podjatosti. Ačkoliv stěžovatelka
sama své podání ze dne 30. 6. 2004 nazvala jako žádost o delegaci místní příslušnosti,
v odůvodnění této své žádosti brojí proti postupu správce daně v jiných případech.
V prvním z nich (týkajícím se schopnosti stěžovatelky plnit své daňové závazky v lednu
2004) se jednalo o posečkání s placením daně a následné předepsání penále, ve druhém
pak o vydání výzvy ve vytýkacím řízení a pozdější předpis exekučních nákladů. Dle svého
obsahu tak nelze toto podání stěžovatelky hodnotit jako námitku podjatosti ve smyslu
§26 zákona o správě daní a poplatků, o níž by byl správce daně povinen rozhodnout.
Stěžovatelka jím pouze vyjádřila svůj nesouhlas s procesním postupem správce daně
v různých řízeních. Pokud správce daně o podání stěžovatelky ze dne 30. 6. 2004
samostatně nerozhodoval jako o námitce podjatosti, nezatížil řízení vadou, která by měla
vliv na zákonnost. Stejně tak podání stěžovatelky ze dne 17. 5. 2004 se nevztahuje
k projednávané věci, nýbrž k daňové kontrole na dani z přidané hodnoty za jiná
zdaňovací období. K výše uvedenému pak kasační soud považuje za vhodné připojit,
že stěžovatelka učinila v řízení prostřednictvím svého zástupce další podání, přičemž
pokud prostřednictvím některých z nich vznesla námitky proti postupu pracovníků
správce daně (jmenovitě např. podáními ze dne 11. 10. 2005, reagujícími na zprávu
o kontrole provedené ve věci, kdy tato věc je u zdejšího soudu projednávána
pod sp. zn. 9 Afs 63/2010), rozhodoval o nich správce daně samostatnými rozhodnutími
(ze dne 26. 10. 2005 či ze dne 24. 11. 2005).
Pokud stěžovatelka sama připouští, že námitky podjatosti vznesla v souvislosti
s jiným řízením, není podstatné, zda byly vzneseny konkrétně a adresně či nikoli. Tyto
okolnosti na rozhodnutí v této věci nemohou mít žádný vliv. K porušení zásady
dvojinstančnosti daňového řízení, k níž mělo dle stěžovatelky dojít účastí zaměstnanců
žalovaného (jeho exekučního a právního oddělení) na řízení před správcem daně, Nejvyšší
správní soud konstatuje, že namítaný postup není ze spisu zjistitelný. Uvedený stížní bod
úzce souvisí též s námitkou manipulace se spisy a jejich nepřehledným vedením
(podrobnosti viz dále). Aby stěžovatelka takové pochybení prokázala, musela by k němu
předložit relevantní důkazy. Žalovaný k této námitce uvedl, že do prvostupňového řízení
před správcem daně přímo nezasahuje (právní ani exekuční oddělení u něj zřízeno nebylo
a není), ale podřízené finanční úřady pouze v obecné rovině metodicky řídí. Takové
vysvětlení je legální a legitimní, metodické pokyny se ve spisech logicky vyskytovat
mohou, nelze jim však přisuzovat přímý vliv na konkrétní probíhající řízení. Ani námitka
nesprávného zhodnocení námitky podjatosti krajským soudem tak není důvodná.
Stěžovatelka dále namítá, že právo na projednání věci za účasti daňového
subjektu v žalobě neformulovala (s odkazem na nález Ústavního soudu ve věci
sp. zn. I. ÚS 425/01) v tom smyslu, že by jí v daňovém řízení chyběla veřejnost,
ale že jí nebyla umožněna účast v odvolacím řízení tím, že nebyla informována
o postoupení spisového materiálu odvolacímu orgánu. Krajský soud se přitom nezabýval
právy daňového subjektu, ale zásadou neveřejnosti.
Nejvyšší správní soud k této námitce podotýká, že je předně povinností účastníka
řízení, aby svou námitku jednoznačně formuloval a vymezil tak rozsah přezkumu
ze strany soudu. Stěžovatelka tak měla svou žalobní námitku týkající se nemožnosti
účastnit se řízení uplatnit řádně a konkrétně. Krajský soud uvedenou námitku vypořádal
dle stěžovatelkou formulovaného obsahu. Vyložil, že je třeba rozlišovat právo na veřejné
projednání věci a právo na projednání věci v přítomnosti účastníka řízení. Následně
se krátce vyjádřil jak k zásadě veřejnosti a neveřejnosti řízení, tak i k účasti a procesním
oprávněním účastníka v řízení. K posledně uvedenému objasnil, že daňový subjekt může
kdykoli během daňového řízení nahlédnout do spisu a vyjádřit se ke skutečnostem v něm
uvedeným, jakož i k provedeným důkazům. Rovněž má právo podané odvolání
doplňovat, čímž je zaručeno právo na to být slyšen, tedy mít možnost vyjádřit se ke všem
skutečnostem před vydáním rozhodnutí. Nelze se tedy ztotožnit se stěžovatelkou v tom
směru, že by se krajský soud její námitkou zabýval nedostatečně nebo v jiném smyslu.
Stěžovatelka navíc tuto svou námitku v kasační stížnosti vznáší toliko v obecné rovině.
Upřesňuje pouze, že nebyla informována o postoupení věci, aniž by přitom uvedla, jakým
způsobem byla či měla být zkrácena na svých právech a jaký vliv na uplatňování jejích
práv měl jí tvrzený postup finančních orgánů. Také v žalobě jen obecně namítala,
že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné, pokud jde o důvody, pro které žalovaný
odmítl součinnost a spolupráci se stěžovatelkou. Stěžovatelka byla přitom po podání
blanketního odvolání vyzvána k jeho doplnění, což učinila svým následným podáním,
v němž sama výslovně uvedla, že splnila obě části výzvy správce daně. Nic jí tedy
nebránilo, aby své podání dále jakkoli doplnila, nahlédla do spisu apod. Pokud
stěžovatelka svou námitkou nedostatečné spolupráce směřovala vůči jí dále tvrzenému
utajování listin, je tato námitka vypořádána samostatně níže. V této části lze uzavřít,
že námitka směřující do neumožnění účasti v odvolacím řízení v dostatečném rozsahu
byla vznesena v žalobě v natolik obecné rovině, že krajský soud na ni mohl reagovat
stejně tak pouze obecně. Odůvodnění jeho rozsudku k tomuto bodu je dostatečné,
je z něj zřejmé, jak se krajský soud s námitkou stěžovatelky vypořádal. Krajský soud
se přitom nezabýval výlučně zásadou veřejnosti řízení, jak tvrdí stěžovatelka v kasační
stížnosti. Také tento stížní bod tak Nejvyšší správní soud posoudil jako nedůvodný.
Nezákonné postupy finančních orgánů jsou podle přesvědčení stěžovatelky
v odůvodnění rozsudku krajského soudu bagatelizovány s tím, že nemají žádný vliv
na posouzení věci. Pokud by však stěžovatelce byla poskytnuta možnost účastnit
se dokazování, navrhovat důkazy, účastnit se jednání před odvolacím orgánem, pokud
by nebyly zatajovány spisy či jejich části a rozhodovali nepodjatí pracovníci, mohl by být
výsledek řízení jiný – pro stěžovatelku příznivější. Ve svém souhrnu pak řada těchto
procesních pochybení způsobuje jednostranný náhled soudu na otázku, zda došlo
k tvrzenému zdanitelnému plnění. Stěžovatelka v kasační stížnosti namítaná procesní
pochybení dále specifikuje. Tvrdí, že nahodilé a nepřehledné vedení jejího daňového spisu
mělo vliv na zákonnost správního rozhodnutí. Nikdo se nezabýval otázkou kvality spisu,
utajováním listin a důkazů – je pravděpodobné, že správce daně shromáždil více
důkazních prostředků, než se nachází ve spisu, přičemž nelze vyloučit, že některé svědčily
ve prospěch stěžovatelky, ale byly zatajeny. Šlo přitom o důkazy, které si stěžovatelka
neumí ani představit, natož aby je sama získala a předložila. Rovněž kompletní agenda
odvolání zůstala před stěžovatelkou utajena. Listiny o úkonech provedených v roce 2002
pak správce daně vedl podle stěžovatelky jako písemnosti z kontroly DPH, nebyly
to písemnosti z vyhledávací části spisu, ale z daňové kontroly. Povinností soudu
bylo uvedené otázky nestranně a spravedlivě posoudit, nikoli přezkum paušálně
odmítnout.
Nejvyšší správní soud neshledal v rozsahu shora uvedených stížních námitek
rozsudek krajského soudu nezákonný. Stěžovatelka výslovně uvádí, že procesní pochybení
v průběhu daňového řízení měla vliv na náhled soudu na uskutečnění zdanitelného plnění.
Žalovaný ani krajský soud však své závěry o hmotněprávních otázkách v této věci
nezaložili na posouzení, že by k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec nedošlo,
ale že jej stěžovatelka nepřijala od jí označeného dodavatele (což stěžovatelka ještě
v průběhu daňové kontroly potvrdila). Jelikož jinou osobu neoznačila, neprokázala přijetí
zdanitelného plnění od plátce daně, což je podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet
daně. V tomto smyslu pak namítaná procesní pochybení nemohou být relevantní, neboť
se vztahují k otázce, která mezi žalovaným a krajským soudem na jedné straně
a stěžovatelkou na straně druhé nebyla sporná. Tvrzení stěžovatelky ohledně jednotlivých
procesních pochybení, o nahodilosti a nepřehlednosti daňového spisu nemůže vést samo
o sobě bez dalšího ke zrušení napadeného rozhodnutí krajského soudu. Bez spojení
s konkrétní námitkou je příliš obecné, vliv na posouzení samotného uskutečnění
zdanitelného plnění není relevantní, jak je uvedeno výše. Námitka ohledně utajování
důkazů, manipulace se spisy a nezohlednění všech důkazních prostředků je pouhou
spekulací stěžovatelky, a to především v souvislosti s tím, že stěžovatelka sama si všechny
správcem daně opatřené důkazní prostředky neumí představit a tím spíše je nemohla
předložit. Ze správního spisu nevyplývá, že by bylo s listinami manipulováno, spis
je založen v deskách a jeho listy (resp. strany) jsou postupně chronologicky číslovány.
Listiny zachycující průběh úkonů provedených v roce 2002 rovněž nejsou v předmětné
věci relevantní, neboť (jak je vyloženo shora) dotčené úkony nebyly součástí kontroly
daně z přidané hodnoty, na jejímž základě nebyl stěžovatelce v této věci uznán nárok
na nadměrný odpočet, resp. jí byla vyměřena daň.
Stěžovatelka dále namítá, že nerozumí tomu, jak byl nebo měl být podle žalobou
napadeného rozhodnutí aplikován §111 bod 1 zákona č. 235/2004 Sb. Podle tohoto
ustanovení platí, že pro uplatnění daně z přidané hodnoty za období přede dnem nabytí účinnosti
tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí dosavadní právní předpisy.
Stěžovatelka považuje v tomto směru rozhodnutí žalovaného za nedostatečně
odůvodněné. Pokud se k této otázce věcně vyslovil krajský soud ve svém rozsudku,
dle stěžovatelky nepřípustně nahradil nedostatek odůvodnění správního rozhodnutí.
Pro pochopení této námitky je třeba nejprve uvést, že kontrola na dani z přidané
hodnoty u stěžovatelky byla provedena za zdaňovací období květen roku 2000, kdy byl
účinný zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Žalovaný však vydal rozhodnutí
o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně až dne 21. 11. 2006, tedy
za účinnosti nového zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Pro určení
hmotné správní úpravy aplikovatelné na projednávanou věc je tak rozhodné výše citované
přechodné ustanovení §111 zákona č. 235/2004 Sb., podle kterého se na tuto věc uplatní
dosavadní právní předpisy, tedy zákon č. 588/1992 Sb. Nejvyšší správní soud k této
námitce ověřil, že žalovaný ve svém rozhodnutí neprovedl podrobný výklad ustanovení
§111 zákona č. 235/2004 Sb., tento zákon pouze obecně zmínil ve výroku svého
rozhodnutí jako jeden z předpisů, podle kterých bylo rozhodováno (stejně jako zákon
č. 588/1992 Sb.). Krajský soud ve svém rozsudku uvedl, že daňové orgány správně
vycházely ze zákona č. 588/1992 Sb. Proti tomuto závěru stěžovatelka v kasační stížnosti
věcně nebrojí; pouze zmiňuje, že krajský soud tímto postupem nahradil činnost správního
orgánu (žalovaného). Z kasační stížnosti stěžovatelky lze tedy dovodit, že žalovaný měl
ve svém rozhodnutí výslovně označit, že jako rozhodnou hmotněprávní úpravu aplikoval
zákon č. 588/1992 Sb. Nejvyšší správní soud považuje tuto námitku stěžovatelky
za nedůvodnou. Z rozhodnutí žalovaného je zřejmé, podle kterého zákona postupoval
a že za relevantní a rozhodnou hmotněprávní úpravu považoval zákon č. 588/1992 Sb.
Nedostatek odůvodnění v této části tak není vadou natolik zásadní mající vliv
na zákonnost vydaného rozhodnutí žalovaného. Z tohoto důvodu není nezákonný
ani rozsudek krajského soudu, který toliko výslovně zopakoval závěry, které již vyplývají
z rozhodnutí žalovaného.
Jestliže stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že setrvává na námitce nesprávného
hodnocení plné moci daňového poradce, tj. že se jedná o plnou moc neomezenou, je tato
námitka dle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. nepřípustná. Nejvyšší správní soud se k této
námitce vyjádřil již ve svém předchozím rozhodnutí v této věci (č. j. 9 Afs 37/2008 - 118)
a její posouzení bylo důvodem pro zrušení předcházejícího rozsudku vydaného krajským
soudem. V souladu s ustanovením §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. by tak pro stěžovatelku
přicházelo v úvahu namítat, že se krajský soud neřídil závazným právním názorem
Nejvyššího správního soudu. Tak ovšem stěžovatelka nečiní a v kasační stížnosti výslovně
konstatuje, že na své námitce setrvává pouze z formálních důvodů. Je si tedy sama zřejmě
vědoma, že její námitka nemůže být v tomto řízení opětovně předmětem věcného
přezkumu.
III. Závěr
Nejvyšší správní soud tak neshledal žádnou ze stěžovatelkou uplatněných
kasačních námitek důvodnou. V řízení o kasační stížnosti však zjistil, že napadené
rozhodnutí krajského soudu je zatíženo vadou, ke které je Nejvyšší správní soud povinen
v souladu s ustanovením §109 odst. 3 s. ř. s. přihlédnout z úřední povinnosti. Této vady
se krajský soud dopustil při vypořádání posledního žalobního bodu obsáhlé stěžovatelčiny
žaloby. Vedle manipulace se spisy a utajování důkazních prostředků stěžovatelka vznesla
též námitku, aby soud přezkoumal zákonnost rozhodnutí o nahlížení do spisů, kterými
byla v daňovém řízení zamítnuta řada odvolání stěžovatelky proti rozsahu, v jakém jí bylo
nahlížení umožněno. Krajský soud se však k posledně citované žalobní námitce nijak
nevyjádřil. Stěžovatelka sice namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu v této
části, nicméně brojí proti závěru, který krajský soud k předmětnému bodu učinil
až ve dvou ostatních, souběžně projednávaných věcech (sp. zn. 30 Ca 6/2007
a 30 Ca 7/2007), tj. že nebylo jeho povinností vyhledávat napříč obsáhlým daňovým
spisem všechna pochybení správce daně v tomto směru, když stěžovatelka sama žádné
konkrétní rozhodnutí neoznačila. Tato námitka stěžovatelky se zcela míjí s odůvodněním
rozsudku krajského soudu v právě projednávané věci (resp. směřuje proti důvodům,
které krajský soud ve svém rozhodnutí vůbec neuvedl). Přesto však Nejvyšší správní soud
z úřední povinnosti shledal, že odůvodnění přezkoumávaného rozhodnutí je v této části
nedostatečné, resp. zcela absentuje a z tohoto důvodu nemůže rozhodnutí krajského
soudu obstát v této části.
Nejvyšší správní soud proto rozsudek krajského soudu pro nepřezkoumatelnost
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud je v něm
povinen v souladu s vysloveným právním názorem Nejvyššího správního soudu, jímž
je dle ustanovení §110 odst. 3 s. ř. s. vázán, znovu posoudit žalobní návrh stěžovatele,
konkrétně dodatečně řádně vypořádat žalobní námitku vztahující se k nahlížení do spisů.
V novém rozhodnutí pak krajský soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti ve smyslu ustanovení §110 odst. 2 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. listopadu 2010
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu