ECLI:CZ:NSS:2010:9.AFS.62.2010:225
sp. zn. 9 Afs 62/2010 - 225
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobkyně: L. Ž., zastoupené JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem
Dukelská 15, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci
Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
2. 11. 2006, č. j. 4936/06-1300-607589, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty,
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
19. 3. 2010, č. j. 30 Ca 6/2007 - 140,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností napadá v záhlaví
označený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“),
kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2006,
č. j. 4936/06-1300-607589. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky
proti rozhodnutím Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí (dále jen „správce daně“)
ze dne 28. 6. 2004, č. j. 63500/04/273910/5424, č. j. 63510/04/273910/5424
a č. j. 63517/04/273910/5424, dodatečným platebním výměrům, kterými byla
stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací
období září roku 2001 ve výši 1 179 200 Kč, za zdaňovací období listopad roku 2001
ve výši 589 600 Kč a za zdaňovací období únor roku 2002 ve výši 1 181 840 Kč.
Stěžovatelka dle obsahu kasační stížnosti uplatňuje jako důvody kasační stížnosti
skutečnosti uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Krajský soud
byl podle jejího přesvědčení povinen přihlédnout ke stavu společnosti a práva v roce 2001
(kdy došlo k uskutečnění zdanitelného plnění) a důkladně zvážit a v rozsudku objasnit,
jaká další opatření za účelem prověření svých obchodních partnerů vůbec mohla
přijmout. Placení hotovostí bylo v tehdejší době docela běžné a v řadě případů i nutné.
Stěžovatelka dále tvrdí, že teprve z odůvodnění rozhodnutí krajského soudu se dozvěděla,
jak a na základě jakých důkazů byl zjištěn skutkový stav a vyměřena daň v této věci, ačkoli
soud není oprávněn nahrazovat odůvodnění správních orgánů vlastním. V rozhodnutí
o odvolání ani v rozsudku krajského soudu přitom není uvedeno, proč byl jako jediný
důkaz uznán výslech svědka Ing. Levého (jednatele společnosti UNIVERSAL
STAV s.r.o.) a proč nebyly uznány důkazy předložené stěžovatelkou. Výslech Ing. Levého
nadto nepředstavoval definitivní vyvrácení tvrzení stěžovatelky, ale pouze jeden
z opačných důkazů. K určení identity Ing. Levého stěžovatelka navrhla v daňovém řízení
rekognici, soud však dospěl k závěru, že takový důkazní prostředek odporuje zásadě
neveřejnosti daňového řízení. Tento právní názor považuje stěžovatelka za nesprávný.
Pro úplnost uvádí, že výslechu Ing. Levého se nezúčastnila z důvodu, že na ni údajně
podal trestní oznámení, a stěžovatelka vycházela z předpokladu, že rekognice bude
provedena před orgány činnými v trestním řízení. Provedení tohoto důkazu stěžovatelka
ani její manžel, který za ni jednal s Ing. Levým, nehodlali zmařit případnou osobní účastí
při výslechu jmenovaného svědka.
V dalších stížních bodech stěžovatelka namítá procesní vady daňového řízení.
Uvádí, že daňová kontrola byla zahájena již v roce 2002, neboť v té době byly správci
daně předloženy konkrétní obchodní dokumenty, stěžovatelka je později nikdy
nepředložila a ohledně těchto obchodů následně došlo k doměření DPH. Lhůta
k doměření daně proto uplynula již na konci roku 2005, nikoli až o rok později na základě
formálního zahájení daňové kontroly v roce 2003. Stěžovatelka dále tvrdí, že zpráva
o kontrole neobsahuje ucelené hodnocení důkazů ani informace o způsobu jejich získání.
Tato procesní pochybení přitom měla zásadní vliv na výsledek řízení, neboť skutkový stav
byl jiný, než jak uvádí správce daně. Pokud stěžovatelka v průběhu daňového řízení
vznesla námitku podjatosti, bylo jejím důvodem zkrácení na jejích právech. Byla-li
namítána podjatost ředitele finančního úřadu, byla jediným řešením delegace na jiný úřad.
Vztah námitky podjatosti a delegace od sebe nelze oddělit tak jednoduše, jak to učinil
krajský soud. Stěžovatelka svůj návrh formulovala dostatečně, nikdo se jím však
nezabýval. V žalobě pak stěžovatelka nenamítala, že by jí v odvolacím řízení chyběla
veřejnost, jak plyne z odůvodnění rozsudku krajského soudu, ale že jí jako daňovému
subjektu vůbec nebyla umožněna účast v odvolacím řízení. Odůvodnění soudu
se s žalobní argumentací v tomto bodě zcela míjí. S žalobní námitkou ohledně nahlížení
do spisů se krajský soud dle stěžovatelky nepřijatelně vypořádal tak, že nebylo jeho
povinností vyhledávat za stěžovatelku napříč obsáhlým spisem všechna možná pochybení
správce daně v tomto směru. Z tohoto důvodu stěžovatelka považuje rozsudek krajského
soudu za nepřezkoumatelný. Pokud nebyl obsah této námitky soudu dostatečně zřejmý,
měl stěžovatelku vyzvat, aby označila listiny, kterých se tyto námitky týkají.
Dle názoru stěžovatelky jsou dále nezákonné postupy finančních orgánů
v odůvodnění rozsudku krajského soudu bagatelizovány s tím, že vlastně nemají žádný
vliv na věc samotnou. Došlo však k souhrnu procesních pochybení, jejichž výsledkem
je jednostranný náhled soudu na otázku uskutečnění zdanitelného plnění. Jelikož k tomu
stěžovatelka dle svého tvrzení nebyla dříve vyzvána a nebyla náležitě poučena, předložila
soudu několik protokolů a listin za účelem posouzení svých námitek. První námitka
spočívala v nahodilém a nepřehledném vedení daňového spisu s dopadem na zákonnost
správního rozhodnutí. Dále se stěžovatelka domnívá, že správce daně shromáždil více
důkazních prostředků, než je nyní obsaženo ve spisu, a tedy nelze vyloučit, že některé
svědčily v její prospěch. Existenci takových listin a důkazů si stěžovatelka neumí
ani představit, natož aby je sama získala a předložila. Soud se nezabýval otázkou kvality
spisu, utajování listin a důkazů, stejně jako se nezabýval tvrzením, že předkládací zpráva
je pomůckou a celkovým vlivem těchto skutečností na zákonnost. Zástupce stěžovatelky
dále zjistil, že pracovníci žalovaného se účastní řízení i před správcem daně, tedy v obou
stupních, listiny toto prokazující mu však byly odebrány. Kompletní agenda odvolání byla
před stěžovatelkou utajena. Stěžovatelka taktéž vznesla námitky podjatosti. Ty byly dle
jejího vlastního tvrzení vzneseny v souvislosti s jiným řízením, než přímo s daňovou
kontrolou, ale nelze rozhodně říci, že by byly nekonkrétní. Stěžovatelka rovněž podala
návrh na delegaci na jiný finanční úřad, v němž uvedla, že pracovníci správce daně nejsou
zcela nezaujatí a že tyto okolnosti mohou mít vliv na výsledek řízení. O této námitce
podjatosti správce daně vůbec nerozhodoval. Správce daně dále vedl listiny z roku 2002
jako písemnosti z kontroly DPH a i z toho podle stěžovatelky vyplývá, že se nejedná
o písemnosti z vyhledávací části spisu, ale z daňové kontroly. Uvedené nezákonné
postupy správce daně měly negativní dopad na zjištění úplného a správného skutkového
stavu a zákonnost vydaného rozhodnutí. V této souvislosti stěžovatelka odmítá výtky
krajského soudu, že její žaloba není jasná a prolínají se v ní různá období a rozhodnutí.
Žaloba byla původně podána jako jeden celek, neboť správce daně takto vedl daňové
řízení. Obdobně stěžovatelka brojí i proti výtce, že žalobní námitky jsou převážně
procesního charakteru a nekonkrétní.
V závěru kasační stížnosti stěžovatelka namítá, že nerozumí tomu, jak bylo
nebo mělo být podle rozhodnutí žalovaného aplikováno ustanovení §111 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Žalovaný své
rozhodnutí v tomto směru nedostatečně odůvodnil. Krajský soud měl z tohoto důvodu
přistoupit ke zrušení žalobou napadeného rozhodnutí, namísto toho ve svém rozsudku
prakticky nahradil činnost správního orgánu. V posledním bodu kasační stížnosti
stěžovatelka setrvává (jak sama uvádí – z formálních důvodů) na námitce nesprávného
hodnocení plné moci daňového poradce, dle jehož názoru šlo o plnou moc neomezenou.
Stěžovatelka se domnívá, že věc měla být v předchozím řízení u Nejvyššího správního
soudu předložena rozšířenému senátu, neboť dřívější rozhodnutí vydané v této věci
devátým senátem je v rozporu s právními závěry vyslovenými tímto soudem v usnesení
rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 39/2006 - 79. Ze všech výše uvedených důvodů proto
stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu
zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti konstatuje, že na oprávněnost
uplatnění nároku na odpočet neměla vliv náročnost ověření totožnosti obchodního
partnera v roce 2001. Zahájení kontroly je pak jednoznačně dáno sepsáním protokolu
o ústním jednání a podsouvání skutečnosti, že kontrola byla formálně zahájena dříve, není
namístě. Výslech svědka Ing. Levého je dle žalovaného v rozhodnutí o odvolání řádně
popsán a jsou zde také uvedeny závěry, které z tohoto výslechu plynou. Rozsáhlé pasáže
kasační stížnosti týkající se nahlížení do spisu mají dle názoru žalovaného pouze odvrátit
pozornost od podstaty problému, kterým je neprokázání nároku na odpočet daně.
Tvrzení stěžovatelky o konzultaci případu se žalovaným ještě před odvolacím řízením
označuje žalovaný za zavádějící. Pokud se tak stalo, jednalo se pouze o metodickou
konzultaci v obecné rovině. Na základě shora uvedeného žalovaný navrhuje, aby byla
kasační stížnost jako nedůvodná zamítnuta.
Z předložené spisové dokumentace Nejvyšší správní soud zjistil následující
skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Stěžovatelka podala daňové přiznání k DPH za zdaňovací období září 2001,
listopad 2001 a únor 2002, v nichž uplatnila nárok na nadměrný odpočet v celkové výši
2 950 640 Kč. Uvedený nárok na odpočet uplatnila na základě dokladů č. 56/2001,
57/2001, 063/2001, 019/2002 a 023/2002, vystavených společností UNIVERSAL
STAV s.r.o., s daty uskutečnění zdanitelného plnění 20. 9. 2001 (první dva doklady),
22. 11. 2001, 15. 2. 2002, resp. 27. 2. 2002. Předmětem zdanitelného plnění bylo dodání
strojů KOVOPAK VN 150 R a jednotlivých částí strojů v částce 13 412 000 Kč a DPH
v základní sazbě 22 % ve výši 2 950 640 Kč.
Správce daně zahájil u stěžovatelky dne 12. 9. 2002 daňovou kontrolu na dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec a srpen 2001. Za účelem ověření
stěžovatelkou tvrzených skutečností si správce daně vyžádal doložení konkrétních
důkazních prostředků. Avšak vzhledem k tomu, že některé ze stěžovatelkou předložených
faktur spadaly i do zdaňovacích období září a listopadu 2001 a února 2002, zahájil správce
daně dne 3. 2. 2003 kontrolu na dani z přidané hodnoty i také pro tato zdaňovací období.
Po provedené kontrole dospěl správce daně k závěru, že mezi společností UNIVERSAL
STAV s.r.o. a L. Ž. se neuskutečnilo zdanitelné plnění ve smyslu §9 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „zákon
o dani z přidané hodnoty“), a proto ani výše označené faktury není možné považovat za
daňové doklady ve smyslu §12 odst. 2 téhož zákona, neboť je nevystavil plátce na nich
uvedený. Nárok na odpočet daně uplatněný v souvislosti s uvedenými obchodními
případy tak byl podle správce daně stěžovatelkou uplatněn v rozporu s ustanovením §19
odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty.
Žalovaný odvolání stěžovatelky proti vydaným dodatečným platebním výměrům
zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí předně uvedl, že daňová kontrola byla řádně
zahájena, nejednalo se o žádný ryze formální akt. Dále konstatoval, že stěžovatelka
v průběhu řízení neprokázala, že společnost UNIVERSAL STAV s.r.o. skutečně dodávky
strojů v její prospěch uskutečnila a že také vystavila daňové doklady, na základě kterých
si stěžovatelka nárokovala odpočet daně ve výši 2 950 640 Kč. Naopak bylo zjištěno,
že označený subjekt se stěžovatelkou neobchodoval, předmětné zboží jí nedodal
a předkládané doklady nevystavil. Vzhledem k tomu, že není známo, kdo předmětné
doklady ve skutečnosti vystavil a zda byl plátcem daně, nebyla splněna podmínka nutná
pro uplatnění odpočtu daně. Přitom je nesporné, že částka, kterou si stěžovatelka uplatnila
jako odpočet daně, nebyla do státního rozpočtu jako daň odvedena při prodeji strojů.
Žalovaný stěžovatelce sdělil, že pokud daň nějaké neznámé osobě skutečně zaplatila, byla
jí podvodným jednáním této osoby způsobena ve vztahu k dani z přidané hodnoty škoda,
kterou však nemůže uplatňovat vůči státnímu rozpočtu. Skutečnost, že jednoho
z údajných odběratelů předmětného zboží od stěžovatelky se sídlem v Belgii nebylo
možno lokalizovat a jedná se o neexistující společnost, svědčí dle žalovaného spíše o tom,
že celý obchodní případ (nákup i prodej) byl fiktivní. Žalovaný dále doplnil, že v odvolání
jsou uvedeny pouze námitky procesního charakteru, a to značně nejasné a nekonkrétní.
Pochybnosti správce daně ohledně skutkového stavu stěžovatelka podle žalovaného
neodstranila, požadavek na účast v řízení a na projednání všech skutkových a právních
okolností před vydáním rozhodnutí odvolacího orgánu nemá oporu v zákoně
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“).
Proti rozhodnutí žalovaného podala stěžovatelka obsáhlou žalobu. Krajský soud
přisvědčil hned první námitce týkající se prekluze práva vyměřit daň z důvodu pozdního
doručení rozhodnutí o odvolání stěžovatelce a rozhodnutí žalovaného i správce daně
zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Na základě kasační stížnosti podané
žalovaným rozhodoval ve věci Nejvyšší správní soud, který odlišně od krajského soudu
posoudil rozhodnou otázku rozsahu plné moci a po tomto dílčím zhodnocení dospěl
k závěru, že rozhodnutí bylo řádně doručeno k rukám zástupce stěžovatelky, k čemuž
došlo ještě před uplynutím prekluzivní lhůty. Rozsudek krajského soudu proto z tohoto
důvodu zrušil.
Krajský soud v dalším řízení žádnou ze žalobních námitek neshledal důvodnou
a žalobu zamítl. K otázce prekluze stručně uvedl, že při jejím posouzení byl vázán
právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem. K námitce formálního
zahájení daňové kontroly připustil, že protokol o jejím zahájení ze dne 3. 2. 2003 sice
nemá z pohledu aktuální judikatury všechny potřebné náležitosti, nelze však dospět
k závěru, že by jím zahájená daňová kontrola u stěžovatelky byla zahájena pouze
formálně, resp. že nebyla zahájena vůbec. Po formálním sepisu protokolu o zahájení
daňové kontroly správce daně následně provedl řadu faktických úkonů daňové kontroly,
a to v poměrně rychlém sledu a především v době, kdy do skončení běhu prekluzivní
lhůty zbýval více než jeden rok. Velkou část procesních námitek krajský soud označil
za nekonkrétní, vyjadřující obecnou nespokojenost stěžovatelky s rozhodnutím
žalovaného. K meritu věci krajský soud konstatoval, že zdanitelné plnění mezi společností
UNIVERSAL STAV s.r.o. a stěžovatelkou realizováno nebylo, výslechu zástupce
jmenované společnosti se stěžovatelka o své vůli nezúčastnila, ačkoli jí byl oznámen
datum jeho konání. Daňové orgány tak podle názoru soudu postupovaly v souladu
se zákonem, pokud předmětné faktury neuznaly za účinné daňové doklady,
když se stěžovatelce nepodařilo prokázat, že údaje na dokladu uvedené odpovídají
faktickému stavu. K tvrzení, že stěžovatelka se stala obětí podvodu na dani z přidané
hodnoty, krajský soud poukázal na skutečnost, že daňové orgány nebyly povinny
zjišťovat, od koho stěžovatelka ve skutečnosti plnění přijala. Ve světle stěžovatelkou
zmiňovaných rozsudků Soudního dvora Evropské unie přitom bylo nutno zkoumat,
zda věděla či mohla vědět o podvodném plnění. Na otázku, zda stěžovatelka přijala
veškerá opatření, která od ní mohla být rozumně vyžadována, aby zajistila, že nebude
součástí podvodu, krajský soud odpověděl, že nikoli, dokonce podobným případům svým
chováním nahrávala.
Důvodným krajský soud neshledal ani ten žalobní bod, že nebyla řádně
vypořádána námitka stěžovatelky proti postupu pracovníka správce daně při provádění
daňové kontroly. Co se týká důkazní povinnosti v daňovém řízení, dospěl krajský soud
k závěru, že správce daně dostál své povinnosti ve smyslu §31 odst. 8 zákona o správě
daní a poplatků, naproti tomu stěžovatelka svoji povinnost nesplnila. Namítané formální
pochybení vztahující se k tomu, zda byla zpráva o daňové kontrole jen spolupodepsána
a nikoli projednána, shledal krajský soud nepřípadným. Naopak dospěl k závěru,
že zpráva o kontrole byla projednána řádně a že nedošlo k porušení objektivních
procesních pravidel, která by stěžovatelku jakkoli omezila v předkládání relevantních
důkazů. Na zákonnost rozhodnutí o odvolání vydaného žalovaným neměla vliv ani lhůta,
v níž bylo toto rozhodnutí vydáno. Krajský soud se dále neztotožnil s námitkou,
že správce daně měl povinnost zahájit spolu řízením o dani z přidané hodnoty i řízení
ohledně daně z příjmů. K namítané podjatosti krajský soud zjistil, že stěžovatelka žádala
o delegaci místní příslušnosti, námitku podjatosti však ve smyslu §26 zákona o správě
daní a poplatků nevznesla. Pokud stěžovatelka namítala porušení práva na veřejné
projednání věci odmítnutím její účasti v odvolacím řízení, krajský soud poukázal
na nutnost rozlišování práva na veřejné projednání věci a práva na projednání věci
v přítomnosti účastníka řízení. Námitky týkající se pořádku ve spisové službě daňových
orgánů, resp. možnosti manipulace se spisy, označil krajský soud za obecná a nekonkrétní
tvrzení stěžovatelky. Uzavřel, že návrhu na přezkoumání rozhodnutí o nahlížení do spisů
nemohl vyhovět už z toho důvodu, že ačkoli stěžovatelka uvedla, že proti rozsahu,
v jakém jí bylo umožněno nahlížet do spisu, podala řadu odvolání, ani jedno rozhodnutí
v žalobě nespecifikovala. Povinností soudu přitom není vyhledávat pochybení správce
daně v tomto směru.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatelka opírá kasační
stížnost o důvody vymezené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., tj. namítá
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]; vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata,
z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech, je s nimi
v rozporu a při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně
vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního
orgánu zrušit [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]; a dále nepřezkoumatelnost spočívající
v nedostatku důvodů rozhodnutí a jiné vady řízení před soudem, které mají za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. ]. Rozsahem a důvody
kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů
uplatněných v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že není důvodná.
I. Hmotněprávní posouzení
Stěžovatelka v kasační stížnosti v prvé řadě reaguje na výtku krajského soudu,
že nezajistila, aby její plnění nebylo součástí podvodu. Závěry soudu jsou však podle
přesvědčení stěžovatelky vystavěny na technických možnostech, zkušenostech a praxi
odpovídajících roku 2010, kdy došlo k vydání rozsudku krajského soudu. Ten však byl
ve svém rozhodování povinen přihlédnout k tehdejšímu stavu společnosti a práva
a důkladně zvážit a v rozsudku objasnit, jaká opatření mohla stěžovatelka tehdy za účelem
prověření svých obchodních partnerů přijmout. K tomu stěžovatelka připomíná
skutečnost, že v roce 2000 bylo placení hotovostí běžné, v řadě případů i nutné, neboť
obchodní partneři požadovali placení proti dodání zboží. Placení v hotovosti bylo zcela
legálním způsobem splnění závazku, neboť zákon o omezení plateb v hotovosti byl přijat
až o mnoho let později. Sama připustila, že v předmětné době (v roce 2001) neměla
ve firmě žádný počítač s přístupem na internet a bylo o ní obecně známo, že se běžně
spokojila s kopií osvědčení o registraci k daním nebo živnostenského listu či výpisu
z rejstříku (str. 22 žaloby). S vysokou pravděpodobností se proto dle svých vlastních
tvrzení stala obětí lidí, kteří si ji vytipovali pro její důvěřivost a přitom spolehlivost
v obchodních vztazích.
Pokud jde o námitky hmotněprávní, pak v této části není kasační stížnost důvodná.
Stěžovatelka je primárně nositelkou důkazního břemene, a to ohledně skutečností,
které sama tvrdí, tj. mimo jiné pořízení deklarovaného zboží od plátce daně. Důkazy,
které stěžovatelka předložila k prokázání nároku na odpočet DPH z jí deklarovaného
nákupu strojů a jejich jednotlivých částí (daňové doklady, kupní smlouvy), jsou důkazem
formální povahy, které mohou v obecné rovině obstát pouze za situace, že obchodní
transakce proběhly tak, jak je na dokladech deklarováno. Z konstantní judikatury
Ústavního soudu vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí
dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená,
že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno (srov. nález
Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07; všechna zde uvedená
rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz).
Pro nárok na odpočet daně je nezbytné, aby přijaté plnění bylo skutečně přijato
od odběratele, plátce DPH. Jedním ze základních principů daně z přidané hodnoty
je princip neutrality, jehož základním smyslem je neutralita vybírané daně z přidané
hodnoty vzhledem k délce řetězce plátců daně, pro něž by daň z přidané hodnoty neměla
být nákladem, tj. daňová povinnost jednoho plátce daně by měla být následována
nárokem na odpočet daně druhého plátce daně. Proto je plátce daně obecně oprávněn
odečíst z vlastní daňové povinnosti jen tu částku DPH, kterou uhradil svému dodavateli,
jinému plátci DPH (až na zákonem stanovené výjimky).
Nejvyšší správní soud v obecné rovině přisvědčuje stěžovatelce v tom, že by bylo
zjevně nepřiměřené, aby nesla v režimu daňového práva v podstatě objektivní
odpovědnost za podvodné jednání třetích osob. Tvrzení stěžovatelky, že se s vysokou
pravděpodobností stala obětí lidí, kteří si ji vytipovali pro její důvěřivost a přitom
spolehlivost v obchodních vztazích, však nemůže vést k závěru, že byla v dobré víře
a nárok na odpočet DPH ji měl být po právu přiznán.
K námitce, že krajský soud v odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku
neobjasnil, jaká opatření mohla stěžovatelka za účelem prověření svých obchodních
partnerů přijmout, Nejvyšší správní soud uvádí, že nebylo úkolem krajského soudu,
aby stěžovatelce vysvětloval, jakými důkazními prostředky mohla prokázat, že přijala
veškerá opatření, která od ní mohla být rozumně vyžadována, aby zajistila, že jí přijaté
plnění nebude součástí podvodu. Jeho povinností bylo na základě žaloby podané
stěžovatelkou přezkoumat zákonnost postupu a rozhodnutí žalovaného, což
také v předmětné věci učinil.
Stěžovatelka sama v kasační stížnosti výslovně uvádí, že o důvěryhodnosti
společnosti UNIVERSAL STAV, s.r.o. a jejích představitelů lze pochybovat již jen
z důvodu neplnění elementárních zákonných povinností, konkrétně zmiňuje neúplnost
vedeného účetnictví a nenaplněnou sbírku listin. K tomu připojuje, že společníky této
společnosti jsou v naprosté většině osoby, jejichž jména svědčí o zahraniční národnosti
a je nepochybně otázkou, jakou činnost tato společnost vyvíjí a jaké zájmy její jednatel
sleduje. Při ústním jednání dne 1. 10. 2002 manžel stěžovatelky Č. Žá., který jednal
se společností UNIVERSAL STAV, s.r.o. jako účastník sdružení fyzických osob
podnikajících pod názvem L. Ž. – ZAKOV, vypověděl, že osobní totožnost jednatele
společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o. nikdy neověřoval.
V daném případě je tedy nepochybné, že na stěžovatelku nelze hledět jako
na osobu jednající v dobré víře, která přijala veškerá opatření, která po ní lze rozumně
požadovat, aby zajistila, že operace, kterou provádí, nepovede k účasti na daňovém
podvodu. Pokud stěžovatelka sama o sobě svým jednáním vytvořila obraz,
že je v obchodních stycích důvěřivá, přičemž současně neměla vytvořené interní kontrolní
mechanismy za účelem ověření totožnosti či důvěryhodnosti svých obchodních partnerů
(což sama výslovně připustila), tím spíše lze přisvědčit závěru, že stěžovatelce jde k tíži,
pokud si v projednávané věci neověřila, od koho předmětné zdanitelné plnění přijala.
Tomu ostatně odpovídají i závěry Soudního dvora EU v rozsudku ze dne 12. 1. 2006,
Optigen Ltd., ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, [2006] ECR I-483,
a následně pak i rozsudek Soudního dvora EU ze dne 6. 7. 2006, Kittel, ve spojených
věcech C-439/04 a C-440/04, [2006] ECR I-6161 na které ostatně sama stěžovatelka
odkazuje a které opakovaně aplikoval i Nejvyšší správní soud. Např. v rozsudku ze dne
10. 1. 2008, č. j. 9 Afs 67/2007 - 147 k otázkám dobré víry uvedl: „Jiná je ovšem situace
v případě, kdy s přihlédnutím k objektivním skutečnostem bude prokázáno, že dodání se uskutečnilo
pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění,
které je součástí podvodu na DPH. Takové osobě povinné k dani by pak přiznání nároku na odpočet
odmítnuto bylo. Pro podnikatele to znamená věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním
mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli
či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu
minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám
a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností
snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.“ (pozn.: zvýraznění doplněno).
U stěžovatelky se nejedná o složité řetězce, do kterých by bylo zapojeno několik různých
subjektů, ale jedná se o posouzení vzájemného vztahu dvou subjektů, bez dalšího
propojení na ostatní subjekty, a tím spíše jsou proto výše uvedené závěry obecně plně
aplikovatelné i na nyní posuzovanou věc.
Dle názoru stěžovatelky krajský soud dále v odůvodnění svého rozsudku uvedl,
že hlavním důkazem k doměření daně v této věci byl výslech jednatele společnosti
UNIVERSAL STAV s.r.o., Ing. Levého. Tuto skutečnost však žalovaný v rozhodnutí
o odvolání popíral. Stěžovatelka opakovaně namítala, že jediným důkazem pro doměření
daně byla zpráva o kontrole a že až z rozsudku krajského soudu se dozvěděla,
že k ní přistoupil také shora označený výslech. Krajský soud tak nepřípustně doplnil
důvody rozhodnutí daňových orgánů. Ve zprávě o kontrole, v odůvodnění rozhodnutí
žalovaného ani v odůvodnění rozsudku krajského soudu pak není uvedeno, proč byl
výslech Ing. Levého jako důkaz uznán a naopak nebyly uznány důkazy prokazující opak,
předložené stěžovatelkou. Ta dále v kasační stížnosti s odkazem na nedůvěryhodnost
společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o. a jejího jednatele Ing. Levého zpochybňuje
hodnotu výslechu Ing. Levého jakožto důkazního prostředku. Odmítá rovněž právní
názor krajského soudu, že rekognice v daňovém řízení je nepřípustným důkazním
prostředkem, a to z důvodu neveřejnosti řízení.
Nejvyšší správní soud pokládá právní názor stěžovatelky v této části za zavádějící.
Žalovaný v odůvodnění rozhodnutí o odvolání výslech Ing. Levého nijak nezpochybnil,
nepopřel, že by se nestal důkazem. Naopak z rozhodnutí vyplývá, že jej žalovaný
považoval za velmi podstatný. Rozlišení, zda se důvodem vedoucím k doměření daně
stala pouze zpráva o kontrole nebo k ní přistoupily důkazy provedené v průběhu
kontroly, je přepjatě formálním výkladem stěžovatelky. Zpráva o kontrole není důkazem,
nýbrž je v ní vylíčen průběh daňové kontroly. Jsou v ní zmíněny důkazní prostředky
a provedené důkazy a shrnuty závěry, k nimž dospěl prvostupňový správce daně.
Představuje tedy spíše odůvodnění rozhodnutí správce daně, nikoli jeden z důkazních
prostředků či provedených důkazů. Krajský soud, který obdobně vypořádal obsahově
shodnou žalobní námitku stěžovatelky, tak nijak nepřípustně nedoplňoval důvody
rozhodnutí žalovaného. Ze zprávy o kontrole, z rozhodnutí o odvolání i z rozsudku
krajského soudu jednoznačně vyplývá, na základě jakých důkazů došlo u stěžovatelky
k doměření daně z přidané hodnoty za příslušná zdaňovací období a že stěžovatelka
neunesla důkazní břemeno při prokazování, kdo vystavil jí předložené daňové doklady
a zda byl plátcem daně. Pokud stěžovatelka v kasační stížnosti spekuluje, jakou činnost
společnost UNIVERSAL STAV s.r.o. vyvíjí a jaké zájmy sleduje její jednatel Ing. Levý,
sama tím popírá svá vlastní tvrzení, že vyvinula náležitou opatrnost při své podnikatelské
činnosti ve vztahu k prověření svých obchodních partnerů. K rekognici pak krajský soud
uvedl, že stěžovatelka mohla Ing. Levého identifikovat přímo při jeho výslechu, o němž
byla řádně vyrozuměna. Sama se však vzdala této možnosti, neboť se tohoto výslechu
nezúčastnila. S uvedeným hodnocením krajského soudu se Nejvyšší správní soud
ztotožňuje.
II. Vypořádání procesních námitek
V dalším bodu kasační stížnosti stěžovatelka trvá na svém právním názoru,
že daňová kontrola byla u ní v této věci zahájena v roce 2002, kdy již byly správci daně
předloženy dokumenty týkající se obchodů se společností UNIVERSAL STAV s.r.o.
Docházelo tak již k prověřování daňového základu. V důsledku této skutečnosti
má stěžovatelka za to, že lhůta pro doměření daně uplynula na konci roku 2005, a daň
tedy byla vyměřena po prekluzi.
K takto uplatněné stížní námitce Nejvyšší správní soud ověřil, že předložená
spisová dokumentace skutečně obsahuje záznamy o provedení úkonů správce daně vůči
stěžovatelce v roce 2002. Jak je však podrobně uvedeno již výše v rámci rekapitulace
skutkového stavu projednávané věci, správce daně zahájil u stěžovatelky v září roku 2002
daňovou kontrolu na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec a srpen 2001,
tedy za období předcházející těm, jež byla kontrolována v této věci. Za účelem ověření
skutečností tvrzených stěžovatelkou za označená období si správce daně vyžádal doložení
konkrétních důkazních prostředků. Stěžovatelka předložila kupní smlouvy uzavřené mezi
společností UNIVERSAL STAV s.r.o. jako prodávajícím a stěžovatelkou jako kupující ze
dne 3. 7. 2001, ze dne 3. 10. 2001 a ze dne 5. 11. 2001 a dále faktury vystavené
jmenovanou společností a předávací protokoly vztahující se k dodanému zboží. Správce
daně následně dožádal finanční úřad místně příslušný dle sídla společnosti UNIVERSAL
STAV s.r.o. za účelem potvrzení stěžovatelkou označených závazkových vztahů
i ze strany této společnosti. Ta však sdělila, že stěžovatelkou předložené faktury
nevystavila, obchodní případy neuskutečnila, jednatel společnosti stěžovatelku nezná
a nikdy s ní nejednal. Nesrovnalosti byly zjištěny i v podpisu jednatele a ve formátu
daňových dokladů a razítek užívaných společností UNIVERSAL STAV s.r.o. s těmi,
jež předložila stěžovatelka.
Poté, co správce daně zjistil, že některé ze stěžovatelkou předložených faktur
spadaly i do zdaňovacích období měsíců září a listopadu roku 2001 a února roku 2002,
zahájil dne 3. 2. 2003 kontrolu na dani z přidané hodnoty i pro tato období. Při ústním
jednání konaném v červnu 2003 správce daně stěžovatelku seznámil s obsahem jednání
provedeného s ní v rámci kontroly za zdaňovací období měsíců července a srpna 2001
a též s výsledky provedeného dožádání. Manžel stěžovatelky označil vyjádření
Ing. Levého za nepravdivá a k prokázání toho, že s ním skutečně jednal, navrhl jeho
osobní identifikaci. Stěžovatelka, ač řádně vyrozuměna o provedení svědecké výpovědi
Ing. Levého, se k následnému ústnímu jednání nedostavila. Ing. Levý zopakoval,
že stěžovatelku ani jejího manžela nezná, stěžovatelce žádné zboží nedodal, žádné
doklady nepodepsal. Současně uvedl, že stěžovatelka měla pro účely trestního řízení ústně
popsat jeho osobu, nicméně její popis se neshodoval se skutečností. Dále vypověděl,
že se stěžovatelkou telefonicky dohodl, že mu vysvětlí, kdo s ní jednal jménem jeho
společnosti, stěžovatelka přislíbila vyjádření svého manžela, nikdo se však již neozval.
Manžel stěžovatelky byl při dalším jednání seznámen s výpovědí Ing. Levého. Uvedl k ní,
že trvá na svém předchozím vyjádření ve věci a že svědecké výpovědi Ing. Levého
se nezúčastnil záměrně, neboť by mu bylo znemožněno jej identifikovat.
K následné výzvě k prokázání tvrzení obsažených v daňovém přiznání ohledně
závazkových vztahů se společností UNIVERSAL STAV s.r.o. stěžovatelka
prostřednictvím svého manžela Č. Žá. předložila výpis z obchodního rejstříku společnosti
UNIVERSAL STAV s.r.o. ze dne 21. 11. 2001, vyhotovený rejstříkovým soudem,
podpisové oprávnění Ing. Levého za společnost UNIVERSAL STAV s.r.o. s podpisem
ověřeným notářem a osvědčení o registraci k daním s ověřovací doložkou notáře o
podpisu listiny Ing. Levým. Dožádáním u příslušného notáře pak správce daně zjistil, že
došlo ke zfalšování a pozměňování úřední listiny, neboť jmenovaný notář podpis Ing.
Levého neověřil (na příslušných řádcích ověřovací knihy se nacházejí jiné zápisy).
Nejvyšší správní soud tak po posouzení všech výše uvedených skutečností dospěl
k závěru, že úkony, které správce daně činil v roce 2002, se týkaly jiných zdaňovacích
období, a to měsíců července a srpna 2001. Poté, co při daňové kontrole za tato
zdaňovací období správce daně získal pochybnosti o oprávněnosti uplatnění nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty ze strany stěžovatelky i ve vztahu k dalším
zdaňovacím obdobím (září a listopad 2001 a únor 2002), formálně zahájil dne 3. 2. 2003
kontrolu i za tato období. Pokud správce daně v rámci první daňové kontroly zjistil
skutečnosti odůvodňující zahájení daňové kontroly za další zdaňovací období (byly
mu předloženy písemnosti týkající se těchto jiných zdaňovacích období), byl v souladu
se zákonem jeho další postup, kdy po zjištění takových skutečností formálně zahájil
samostatnou daňovou kontrolu. Za použití argumentu a contrario lze dovodit,
že stěžovatelka by se naopak zcela jistě legitimně bránila v opačném případě,
kdy by formálně nová daňová kontrola nebyla zahájena. Správce daně by nebyl oprávněn
dodatečně vyměřit daň za zdaňovací období měsíců září a listopadu 2001 a února 2002,
jestliže by daňovou kontrolu zahájil pouze ve vztahu ke zdaňovacím obdobím červenci
a srpnu 2001. K tomu zdejší soud pouze na doplnění připojuje, že v rámci později
zahájené daňové kontroly byla stěžovatelka seznámena se zjištěními učiněnými v rámci
původní kontroly a rozhodný výslech jednatele společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o.
se uskutečnil opakovaně.
Vedle výše uvedeného stěžovatelka v kasační stížnosti také upozorňuje
na skutečnost, že zpráva o kontrole neobsahuje ucelené hodnocení důkazů, ani informace
o způsobu jejich získání. Stěžovatelka tak může pouze spekulovat o tom, jaké skutečnosti
a jakým způsobem ovlivnily doměření daně. Podle rozsudku krajského soudu
představoval výslech Ing. Levého klíčový důkaz, což však žalovaný ve svém rozhodnutí
popírá. Stěžovatelka tak z uvedeného pochybení dovozuje zásadní vliv na výsledek řízení,
neboť skutkový stav byl jiný, než jak uvádí správce daně.
K této námitce je třeba předně podotknout, že námitka týkající se výslechu
Ing. Levého (z hlediska významu, který mu přikládali správce daně, žalovaný i krajský
soud) byla již vypořádána výše. Dále považuje zdejší soud s ohledem na obsah námitky
stěžovatelky za vhodné stručně připomenout právní konstrukci důkazního břemene
v zákoně o správě daní a poplatků. Podle tohoto zákona je to primárně daňový subjekt,
kdo má povinnost prokázat svá tvrzení obsažená v daňovém přiznání (§31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků). V dané věci stěžovatelka poskytla správci daně své vyjádření
k jeho výzvám a pochybnostem a nastínila svou verzi skutkové reality. Správce daně však
vyvrátil její tvrzení (především výslechem svědka jednatele společnosti UNIVERSAL
STAV s.r.o.), a přenesl tak důkazní břemeno (dle §31 odst. 8 téhož zákona) zpět
na stěžovatelku. Stěžovatelka by toto důkazní břemeno unesla, pokud by svá tvrzení
prokázala jiným způsobem nebo zpochybnila závěry správce daně. To však neučinila.
Obecné spekulace stěžovatelky o tom, jaké skutečnosti a jakým způsobem měly vliv
na doměření daně, tak nejsou z tohoto pohledu relevantní. K jednotlivým důkazům
a jejich hodnocení kasační soud odkazuje na obsah zprávy o daňové kontrole, v níž jsou
konkrétně označeny předmětné doklady, popsána vyjádření daňového subjektu
(stěžovatelky a jejího manžela, člena sdružení ZAKOV), zmíněna svědecká výpověď
jednatele společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o., a v níž jsou dále uvedeny také závěry
správce daně ohledně aplikace §19 odst. 1 a 2 zákona o dani za přidané hodnoty
na zjištěné skutečnosti.
Z kasační stížnosti dále vyplývá, že stěžovatelka považuje zprávu o kontrole
za nedostatečně projednanou. K této otázce Nejvyšší správní soud ověřil, že stěžovatelka
byla se zprávou o kontrole seznámena prostřednictvím svého zástupce dne 5. 5. 2004.
Správci daně zaslala své písemné vyjádření ze dne 17. 5. 2004, který na ně reagoval
v rámci ústního jednání konaného dne 21. 6. 2004. Z protokolu o tomto jednání je patrné,
že stěžovatelka považovala zprávu o kontrole za neprojednanou, a to z tohoto důvodu,
že věcně nesouhlasila se závěry správce daně. Odlišný názor na věcné posouzení
nepřiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty však nemůže mít vliv na zákonnost
projednání zprávy o kontrole a dodržení procesních práv daňového subjektu.
Dle názoru stěžovatelky krajský soud rovněž nesprávně zhodnotil námitku
podjatosti vznesenou stěžovatelkou v průběhu daňového řízení. Důvodem,
pro který stěžovatelka uplatnila tuto námitku, byla dle jejího tvrzení obsaženého v kasační
stížnosti jednotlivá zkrácení na jejích právech. Byla-li vznesena námitka podjatosti vůči
řediteli finančního úřadu, byla jediným řešením delegace věci na jiný věcně příslušný úřad.
Přestože byl dle názoru stěžovatelky návrh formulován dostatečně, nikdo se jím
nezabýval. Později v kasační stížnosti stěžovatelka doplňuje, že vznesla námitky
podjatosti, které sice byly uplatněny v souvislosti s jiným řízením, ale rozhodně nelze říci,
že by byly nekonkrétní či neadresné. Stěžovatelka cituje ze svého návrhu na delegaci,
dle kterého pracovníci finančního úřadu nebyli zcela nezaujatí, a tyto okolnosti mohly mít
vliv na výsledek řízení. Následně sama stěžovatelka (v rozporu s výše uvedeným)
připouští, že námitku podjatosti vznesla nedokonale a nekonkrétně, správce daně však
měl využít postupu k odstranění vad podání a o této námitce podjatosti poté rozhodnout.
Vedle toho stěžovatelka uvádí, že pracovníci žalovaného se účastnili řízení v obou
stupních.
Krajský soud se v odůvodnění svého rozsudku zabýval podáním stěžovatelky
ze dne 30. 6. 2004, formálně označeným „žádost o delegaci místní příslušnosti“,
tak i vyjádřením ke zprávě o kontrole ze dne 17. 5. 2004. Dospěl k závěru, že ani jedno
z uvedených podání neobsahovalo námitku podjatosti ve smyslu §26 zákona o správě
daní a poplatků, o které by mělo být samostatně rozhodováno. Ohledně žádosti
stěžovatelky o delegaci místní příslušnosti, v níž dle svého tvrzení vznesla námitku
podjatosti, se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s posouzením provedeným krajským
soudem. Stěžovatelka v tomto podání toliko uvedla, že „pracovníci FÚ v Ústí nad Orlicí nejsou
zcela nezaujatí a tyto okolnosti pak mohou mít vliv na výsledek řízení“. Podání je třeba vždy
posuzovat a hodnotit podle jeho obsahu, přičemž z pouhého citovaného tvrzení nelze
dovodit, že by stěžovatelka skutečně vznesla námitku podjatosti. Ačkoli stěžovatelka sama
své podání ze dne 30. 6. 2004 nazvala jako žádost o delegaci místní příslušnosti,
v odůvodnění této své žádosti brojí proti postupu správce daně v jiných případech.
V prvním z nich (týkajícím se schopnosti stěžovatelky plnit své daňové závazky v lednu
2004) se jednalo o posečkání s placením daně a následné předepsání penále, ve druhém
pak o vydání výzvy ve vytýkacím řízení a pozdější předpis exekučních nákladů.
Dle obsahu tak nelze tato podání stěžovatelky hodnotit jako námitku podjatosti ve smyslu
§26 zákona o správě daní a poplatků, o níž by byl správce daně povinen rozhodnout.
Stěžovatelka jím pouze vyjádřila svůj nesouhlas s procesním postupem správce daně
v různých řízeních. Pokud správce daně o podání stěžovatelky ze dne 30. 6. 2004
samostatně nerozhodoval jako o námitce podjatosti, nezatížil řízení vadou, která by měla
vliv na zákonnost. Stejně tak podání stěžovatelky ze dne 17. 5. 2004 se nevztahuje
k projednávané věci, nýbrž k daňové kontrole na dani z přidané hodnoty za jiná
zdaňovací období. K výše uvedenému pak kasační soud považuje za vhodné připojit,
že stěžovatelka učinila v řízení prostřednictvím svého zástupce řadu dalších podání,
přičemž, pokud prostřednictvím některých z nich vznesla námitky proti postupu
pracovníků správce daně (jmenovitě např. podáními ze dne 11. 10. 2005, reagujícími
na zprávu o kontrole provedené ve věci, kdy tato věc je u zdejšího soudu projednávána
pod sp. zn. 9 Afs 63/2010), rozhodoval o nich správce daně samostatnými rozhodnutími
(ze dne 26. 10. 2005 či ze dne 24. 11. 2005).
Pokud stěžovatelka sama připouští, že námitky podjatosti vznesla v souvislosti
s jiným řízením, není podstatné, zda byly vzneseny konkrétně a adresně či nikoli. Tyto
okolnosti nemohou mít na rozhodnutí v této věci žádný vliv. K porušení zásady
dvojinstančnosti daňového řízení, k níž mělo dle stěžovatelky dojít účastí zaměstnanců
žalovaného (jeho exekučního a právního oddělení) na řízení před správcem daně, Nejvyšší
správní soud konstatuje, že namítaný postup není ze spisu zjistitelný. Uvedený stížní bod
úzce souvisí též s námitkou manipulace se spisy a jejich nepřehledným vedením
(podrobnosti viz dále). Aby stěžovatelka takové pochybení prokázala, musela by k němu
předložit relevantní důkazy. Žalovaný k této námitce uvedl, že do prvostupňového řízení
před správcem daně přímo nezasahuje (právní ani exekuční oddělení u něj zřízeno nebylo
a není), ale podřízené finanční úřady pouze v obecné rovině metodicky řídí. Takové
vysvětlení je legální a legitimní, metodické pokyny se ve spisech logicky vyskytovat
mohou, nelze jim však přisuzovat přímý vliv na konkrétní probíhající řízení. Ani námitka
nesprávného zhodnocení námitky podjatosti krajským soudem tak není důvodná.
Stěžovatelka dále namítá, že právo na projednání věci za účasti daňového subjektu
v žalobě neformulovala (s odkazem na nález Ústavního soudu ve věci
sp. zn. I. ÚS 425/01) v tom smyslu, že by jí v daňovém řízení chyběla veřejnost,
ale že jí nebyla umožněna účast v odvolacím řízení tím, že nebyla informována
o postoupení spisového materiálu odvolacímu orgánu. Krajský soud se přitom nezabýval
právy daňového subjektu, ale zásadou neveřejnosti.
Nejvyšší správní soud k této námitce podotýká, že je předně povinností účastníka
řízení, aby svou námitku jednoznačně formuloval a vymezil tak rozsah přezkumu
ze strany soudu. Stěžovatelka tak měla svou žalobní námitku týkající se nemožnosti
účastnit se řízení uplatnit řádně a konkrétně. Krajský soud uvedenou námitku vypořádal
dle stěžovatelkou formulovaného obsahu. Vyložil, že je třeba rozlišovat právo na veřejné
projednání věci a právo na projednání věci v přítomnosti účastníka řízení. Následně
se krátce vyjádřil jak k zásadě veřejnosti a neveřejnosti řízení, tak i k účasti a procesním
oprávněním účastníka v řízení. K posledně uvedenému objasnil, že daňový subjekt může
kdykoli během daňového řízení nahlédnout do spisu a vyjádřit se ke skutečnostem v něm
uvedeným, jakož i k provedeným důkazům. Rovněž má právo podané odvolání
doplňovat, čímž je zaručeno právo na to být slyšen, tedy mít možnost vyjádřit se ke všem
skutečnostem před vydáním rozhodnutí. Nelze se tedy ztotožnit se stěžovatelkou v tom
směru, že by se krajský soud její námitkou zabýval nedostatečně nebo v jiném smyslu.
Stěžovatelka navíc tuto svou námitku v kasační stížnosti vznáší toliko v obecné rovině.
Upřesňuje pouze, že nebyla informována o postoupení věci, aniž by přitom uvedla, jakým
způsobem byla či měla být zkrácena na svých právech a jaký vliv na uplatňování jejích
práv měl jí tvrzený postup finančních orgánů. Také v žalobě jen obecně namítala,
že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné, pokud jde o důvody, pro které žalovaný
odmítl součinnost a spolupráci se stěžovatelkou. Stěžovatelka byla přitom po podání
blanketního odvolání vyzvána k jeho doplnění, což učinila svým následným podáním,
v němž sama výslovně uvedla, že splnila obě části výzvy správce daně. Nic jí tedy
nebránilo, aby své podání dále jakkoli doplnila, nahlédla do spisu apod. Pokud
stěžovatelka svou námitkou nedostatečné spolupráce směřovala vůči jí dále tvrzenému
utajování listin, je tato námitka vypořádána samostatně níže. V této části lze uzavřít,
že námitka směřující do neumožnění účasti v odvolacím řízení v dostatečném rozsahu
byla vznesena v žalobě v natolik obecné rovině, že krajský soud na ni mohl reagovat
stejně tak pouze obecně. Odůvodnění jeho rozsudku k tomuto bodu je dostatečné,
je z něj zřejmé, jak se krajský soud s námitkou stěžovatelky vypořádal. Krajský soud
se přitom nezabýval výlučně zásadou veřejnosti řízení, jak tvrdí stěžovatelka v kasační
stížnosti. Také tento stížní bod tak Nejvyšší správní soud posoudil jako nedůvodný.
Za nepřijatelné považuje stěžovatelka odůvodnění rozsudku krajského soudu
v části nevypořádání námitek o nahlížení do spisů. Soud měl stěžovatelku vyzvat, pokud
mu obsah uplatněné žalobní námitky nebyl dostatečně zřejmý. Odmítl-li přezkum s tím,
že nebylo jeho povinností vyhledávat za stěžovatelku napříč obsáhlým správním spisem
možná pochybení správce daně, je jeho rozsudek nepřezkoumatelný. Nejvyšší správní
soud k této námitce ověřil, že žalobní tvrzení v tomto směru je zcela obecné. Stěžovatelka
neuvádí, čím konkrétně byla zkrácena na právech a v čem spatřuje nezákonnost těchto
rozhodnutí, pouze žádá soud o jejich přezkoumání. Krajský soud proto nemohl
přezkoumat zákonnost rozhodnutí, na která stěžovatelka odkázala obecným výčtem,
neboť v žalobě nebylo vymezeno, v jakém rozsahu či z jakého důvodu je považuje
za nezákonné. Ke stejnému závěru dospěl ohledně posouzení náležitostí žalobního bodu
také rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 20. 12. 2005,
č. j. 2 Azs 92/2005 - 58, v němž uvedl: „Líčení skutkových okolností v žalobě proti rozhodnutí
správního orgánu nemůže být toliko typovou charakteristikou určitých „obvyklých“ nezákonností, k nimž
při vyřizování věcí určitého druhu může docházet, nýbrž zcela jasně individualizovaným,
a tedy od charakteristiky jiných konkrétních skutkových dějů či okolností jednoznačně odlišitelným
popisem. Žalobce je též povinen vylíčit, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah,
hodnocení či závěrů se měl správní orgán vůči němu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí
či přímo rozhodnutím samotným, a rovněž je povinen ozřejmit svůj právní náhled na to, proč se má jednat
o nezákonnosti.“ Pro úplnost lze konstatovat, že tento závěr rozšířený senát potvrdil
i v aktuálním rozhodnutí ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, dle něhož: „Náležitost
žaloby dle §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. je splněna, pokud jsou z tvrzení žalobce seznatelné skutkové děje
a okolnosti individuálně odlišitelné od jiných ve vztahu ke konkrétnímu případu žalobce, jež žalobce
považoval za relevantní k jím domnělé nezákonnosti správního rozhodnutí.“ Nejvyšší správní soud
proto ani tento bod neshledal důvodným.
Nezákonné postupy finančních orgánů jsou podle přesvědčení stěžovatelky
v odůvodnění rozsudku krajského soudu bagatelizovány s tím, že nemají žádný vliv
na posouzení věci. Pokud by však stěžovatelce byla poskytnuta možnost účastnit
se dokazování, navrhovat důkazy, účastnit se jednání před odvolacím orgánem, pokud
by nebyly zatajovány spisy či jejich části a rozhodovali nepodjatí pracovníci, mohl by být
výsledek řízení jiný, pro stěžovatelku příznivější. Ve svém souhrnu pak řada těchto
procesních pochybení způsobuje jednostranný náhled soudu na otázku, zda došlo
k tvrzenému zdanitelnému plnění. Stěžovatelka v kasační stížnosti namítaná procesní
pochybení dále specifikuje. Tvrdí, že nahodilé a nepřehledné vedení jejího daňového spisu
mělo vliv na zákonnost správního rozhodnutí. Nikdo se nezabýval otázkou kvality spisu,
utajováním listin a důkazů – je pravděpodobné, že správce daně shromáždil více
důkazních prostředků, než se nachází ve spisu, přičemž nelze vyloučit, že některé svědčily
ve prospěch stěžovatelky, ale byly zatajeny. Šlo přitom o důkazy, které si stěžovatelka
neumí ani představit, natož aby je sama získala a předložila. Rovněž kompletní agenda
odvolání zůstala před stěžovatelkou utajena. Listiny o úkonech provedených v roce 2002
pak správce daně vedl podle stěžovatelky jako písemnosti z kontroly DPH, nebyly
to písemnosti z vyhledávací části spisu, ale z daňové kontroly. Povinností soudu bylo
uvedené otázky nestranně a spravedlivě posoudit, nikoli přezkum paušálně odmítnout.
Nejvyšší správní soud neshledal v rozsahu shora uvedených stížních námitek
rozsudek krajského soudu nezákonný. Stěžovatelka výslovně uvádí, že procesní pochybení
v průběhu daňového řízení ovlivnila náhled soudu na uskutečnění zdanitelného plnění.
Žalovaný ani krajský soud však své závěry o hmotněprávních otázkách v této věci
nezaložili na posouzení, že by k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec nedošlo, ale že jej
stěžovatelka nepřijala od jí označeného dodavatele (což stěžovatelka ještě v průběhu
daňové kontroly potvrdila). Jelikož jinou osobu neoznačila, neprokázala přijetí
zdanitelného plnění od plátce daně, což je podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet
daně. V tomto smyslu pak namítaná procesní pochybení nemohou být relevantní, neboť
se vztahují k otázce, která mezi žalovaným a krajským soudem na jedné straně
a stěžovatelkou na straně druhé nebyla sporná. Tvrzení stěžovatelky ohledně jednotlivých
procesních pochybení, o nahodilosti a nepřehlednosti daňového spisu nemůže vést samo
o sobě bez dalšího ke zrušení napadeného rozhodnutí krajského soudu. Bez spojení
s konkrétní námitkou je příliš obecné, vliv na posouzení samotného uskutečnění
zdanitelného plnění není relevantní, jak je uvedeno výše. Námitka ohledně utajování
důkazů, manipulace se spisy a nezohlednění všech důkazních prostředků je pouhou
spekulací stěžovatelky, a to především v souvislosti s tím, že stěžovatelka sama si všechny
správcem daně opatřené důkazní prostředky neumí představit a tím spíše je nemohla
předložit. Ze správního spisu nevyplývá, že by bylo s listinami manipulováno, spis
je založen v deskách a jeho listy (resp. strany) jsou postupně chronologicky číslovány.
Listiny zachycující průběh úkonů provedených v roce 2002 rovněž nejsou v předmětné
věci relevantní, neboť (jak je vyloženo shora) dotčené úkony nebyly součástí kontroly
daně z přidané hodnoty, na jejímž základě nebyl stěžovatelce v této věci uznán nárok
na nadměrný odpočet, resp. jí byla vyměřena daň.
Stěžovatelka v souvislosti s předchozí námitkou brojí také proti výtkám krajského
soudu, že v žalobě nejsou vytýkána konkrétní pochybení a že obsahuje převážně námitky
procesního charakteru. Na tomto místě však nelze přehlédnout, že krajský soud
zmíněným konstatováním uvozuje tu část odůvodnění svého rozsudku, v níž se vypořádal
s celou řadou procesních námitek obsažených v žalobě. Krajský soud se jednotlivými
žalobními body podrobně zabýval a jeho rozsudek není v tomto směru
nepřezkoumatelný. V daném stížním bodu se tak stěžovatelka pouze vymezila proti
obecnému konstatování krajského soudu, což bez dalšího nemůže vést k označení této
části vydaného soudního rozhodnutí za nezákonné.
Stěžovatelka dále namítá, že nerozumí tomu, jak byl nebo měl být podle žalobou
napadeného rozhodnutí aplikován §111 bod 1 zákona č. 235/2004 Sb. Podle tohoto
ustanovení platí, že pro uplatnění daně z přidané hodnoty za období přede dnem nabytí účinnosti
tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí dosavadní právní předpisy.
Stěžovatelka považuje v tomto směru rozhodnutí žalovaného za nedostatečně
odůvodněné. Pokud se k této otázce věcně vyslovil krajský soud ve svém rozsudku,
dle stěžovatelky nepřípustně nahradil nedostatek odůvodnění správního rozhodnutí.
Pro pochopení této námitky je třeba nejprve uvést, že kontrola na dani z přidané
hodnoty u stěžovatelky byla provedena za zdaňovací období září 2001, listopad 2001
a únor 2002, kdy byl účinný zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Žalovaný
však vydal rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně
až dne 21. 11. 2006, tedy za účinnosti nového zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty. Pro určení hmotně právní úpravy aplikovatelné na projednávanou věc
je tak rozhodné výše citované přechodné ustanovení §111 zákona č. 235/2004 Sb., podle
kterého se na tuto věc uplatní dosavadní právní předpisy, tedy zákon č. 588/1992 Sb.
Nejvyšší správní soud k této námitce ověřil, že žalovaný ve svém rozhodnutí neprovedl
podrobný výklad ustanovení §111 zákona č. 235/2004 Sb., tento zákon pouze obecně
zmínil ve výroku svého rozhodnutí jako jeden z předpisů, podle kterých bylo
rozhodováno (stejně jako zákon č. 588/1992 Sb.). Krajský soud ve svém rozsudku uvedl,
že daňové orgány správně vycházely ze zákona č. 588/1992 Sb. Proti tomuto závěru
stěžovatelka v kasační stížnosti věcně nebrojí, pouze zmiňuje, že krajský soud tímto
postupem nahradil činnost správního orgánu (žalovaného). Z kasační stížnosti
stěžovatelky lze tedy dovodit, že žalovaný měl ve svém rozhodnutí výslovně označit,
že jako rozhodnou hmotněprávní úpravu aplikoval zákon č. 588/1992 Sb. Nejvyšší
správní soud považuje tuto námitku stěžovatelky za nedůvodnou. Z rozhodnutí
žalovaného je zřejmé, podle kterého zákona postupoval a že za relevantní a rozhodnou
hmotněprávní úpravu považoval zákon č. 588/1992 Sb. Nedostatek odůvodnění v této
části tak není vadou natolik zásadní, mající vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí
žalovaného a z tohoto důvodu není nezákonný ani rozsudek krajského soudu, který toliko
výslovně zopakoval závěry, již vyplývající z rozhodnutí žalovaného.
Jestliže stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že setrvává na námitce nesprávného
hodnocení plné moci daňového poradce, pokud má být tvrzeno, tj. že se jedná o plnou
moc neomezenou, je tato námitka dle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. nepřípustná. Nejvyšší
správní soud se k této námitce vyjádřil již ve svém předchozím rozhodnutí v této věci
(č. j. 9 Afs 37/2008 - 118) a její posouzení bylo důvodem pro zrušení předcházejícího
rozsudku vydaného krajským soudem. V souladu s ustanovením §104 odst. 3 písm. a)
s. ř. s. by tak pro stěžovatelku přicházelo v úvahu namítat, že se krajský soud neřídil
závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. Tak ovšem stěžovatelka nečiní
a v kasační stížnosti výslovně konstatuje, že na své námitce setrvává pouze z formálních
důvodů. Je si tedy sama zřejmě vědoma, že její námitka nemůže být v tomto řízení
opětovně věcně přezkoumána.
III. Závěr
S ohledem na výše uvedené tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že stěžovatelkou uplatněné kasační námitky nejsou ve vztahu k napadenému rozsudku
krajského soudu důvodnými. Protože v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky,
ke kterým Nejvyšší správní soud dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti,
kasační stížnost byla v souladu s §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítnuta.
Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s.). Žalovanému, jak vyplývá z obsahu spisu, žádné náklady v tomto řízení nevznikly.
Proto soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. listopadu 2010
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu