ECLI:CZ:NSS:2011:1.AFS.108.2010:75
sp. zn. 1 Afs 108/2010 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce R. U.,
zastoupeného obecným zmocněncem Mgr. A. U., proti žalovanému Krajskému úřadu
Libereckého kraje, právnímu odboru, se sídlem U Jezu 642/2a, Liberec, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 9. 2009, č. j. OLP/214/2009, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec ze dne 10. 9.
2010, č. j. 59 Ca 91/2009 - 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Městský úřad Chrastava (dále též „městský úřad“) vydal dne 16. 3. 2009 žalobci
adresované platební výměry na místní poplatek z ubytovací kapacity č. j. 252/09, za období
4/2005 - 12/2005, č. j. 253/09, za období 1/2006 - 12/2006, a č. j. 254/09, za období 1/2007 -
12/2007. Místní poplatky byly vyměřeny na základě pomůcek na částky 111 188 Kč, 145 658 Kč
a 127 488 Kč. Odvolání proti těmto výměrům zamítl žalovaný výše specifikovaným rozhodnutím
ze dne 4. 9. 2009. K žalobě žalobce toto rozhodnutí zrušil krajský soud, a to shora označeným
rozsudkem ze dne 10. 9. 2010. Zrušení tohoto rozsudku se řádně podanou kasační stížností
domáhá žalovaný (dále též „stěžovatel“).
[2] Krajský soud se v odůvodnění svého rozsudku nejprve zabýval otázkou, zda v případě
stanovených poplatkových povinností nedošlo k prekluzi práva (učinil tak, s ohledem
na judikaturu Ústavního soudu, z úřední povinnosti). Dospěl přitom k závěru, že v době vydání
žalobou napadeného rozhodnutí již prekluzivní lhůta pro vyměření a doměření místního
poplatku za rok 2005 (kterého se týkal platební výměr č. j. 252/09) uplynula. Za první úkon, který
byl způsobilý přerušit běh prekluzivní lhůty, považoval výzvu prvostupňového správního orgánu
k odstranění pochybností podle §43 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ,
ze dne 20. 1. 2009, učiněnou až po marném uplynutí tříleté lhůty stanovené v §12 odst. 1 zákona
č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích (dále jen „zákon o místních poplatcích“). Jako úkony
přerušující běh lhůty neosvědčil místní šetření prováděná prvostupňovým správním orgánem,
protože ze spisu nebylo patrno, že by žalobce byl o těchto úkonech jakkoli písemně zpraven
(v této souvislosti poukázal krajský soud na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 4. 2009, č. j. 1 Afs 29/2009 - 91; všechna zde uváděná rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Stejně tak krajský soud nepokládal za úkon, který
by založil běh nové prekluzivní lhůty, ani pět platebních výměrů n a místní poplatek ze dne
17. 9. 2007, které byly následně ověřeny jako neplatné.
[3] Krajský soud následně posoudil žalobní námitky uplatněné žalobcem, na jejichž základě
dovodil, že žalovaný nedostatečně zkoumal dodržení zákonných podmínek pro vydání platebních
výměrů podle pomůcek, ve smyslu §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Žalovaný se pouze
částečně zabýval otázkou, zda bylo poplatek možné stanovit dokazováním. Uvedl totiž,
že městský úřad vyčerpal všechny možnosti vyměřit žalobci poplatek na základě řádně vedené
ubytovací knihy. Podle krajského soudu však nemožnost stanovit daň (poplatek) musí existovat
objektivně, nikoli pouze ve vztahu k jednomu důkaznímu prostředku (krajský soud přitom
poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, č. j. 2 Afs 25/2003 - 87).
Správce poplatku musí dále prokázat existenci skutečností vyvracejících správnost účetnictví ,
evidencí a záznamů, v souzené věci však k takovému přezkumu žalovaný vůbec nepřistoupil.
Podle krajského soudu není zřejmé, na základě čeho městskému úřadu vznikly pochyb nosti
o správnosti žalobcem plněné poplatkové povinnosti. Stejně tak nelze ověřit, zda se žalovaný
zabýval tím, jestli zvolené pomůcky nebyly ve zjevném rozporu s realitou, tedy zda při stanovení
poplatkové povinnosti bylo respektováno ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., a jestli
řízení předcházející vydání platebních výměrů bylo vedeno v souladu s procesními předpisy.
II.
[4] Stěžovatel v kasační stížnosti namítl, že krajský soud otázku prekluze práva posoudil
nesprávně. Žalobou napadenému rozhodnutí předcházely výzva č. j. 2445/2006, za období
duben - květen 2005, která byla vy dána a odeslána žalobci dne 13. 12. 2006 a převzatá žalobcem
dne 27. 12. 2006, výzva č. j. 115/2007 , za období 10/2005 a 11- 12/2006, převzatá dne
24. 1. 2007, a dále výzvy č. j. 2474/2006, za období 6-9/2005, a č. j. 2443/2006, za období
11/2005, obě převzaté dne 27. 12. 2006. Stěžovatel se zabýval napadenými platebními výměry
ze dne 16. 3. 2009, kterým předcházely uvedené výzvy vydané v roce 2006. Tříletá prekluzivní
lhůta tak běžela znovu od konce roku, v němž byl poplatník písemně uvědoměn o úkonu
směřujícím k vyměření poplatku, uběhla tedy až na konci roku 2009.
[5] Stěžovatel dále uvedl, že zákon o místních poplatcích je k zákonu č. 337/1992 Sb.
v pozici lex specialis, takže se postupuje podle tohoto zákona, pokud v něm není stanoveno jinak.
Vzhledem k tomu, že místní poplatky jsou vyměřovány pouze při splnění podmínek vymezených
v §11 zákona o místních poplatcích, jsou vyloučena při správě místních poplatků všechna
ustanovení zákona č. 337/1992 Sb. vztahující se k vyměření daně na základě podaného daňového
přiznání, hlášení či vyúčtování (obecně na základě tvrzení da ňového subjektu).
[6] Stěžovatel dále namítl, že se podrobně zabýval pomůckami, které správce poplatku použil
a byly obsaženy ve spise. Žalobce byl výzvou ze dne 20. 1. 2009 opětovně vyzván k předložení
ubytovací knihy. Žalobce nespolupracoval se správcem poplatku, neodpovídal n a jeho výzvy
a nepředkládal ubytovací knihu, kterou má povinnost vést ze zákona. Správci p oplatku
tak nezbylo nic jiného, než přistoupit k vyměření poplatku dle pomůcek. Další zákonnou
podmínkou pro použití pomůcek je přihlédnutí k takovým okolnostem, ze kterých vyplývají
výhody pro daňový subjekt, což správce učinil, jak plyne z příloh k platebním výměrům.
Stěžovatel se při vyřizování odvolání již nezabýval předloženými důka zními prostředky, zkoumal
pouze dodržení podmínek pro stanovení poplatku za užití pomůcek.
[7] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že výzvy správce daně nejsou úkonem,
který by měl vliv na běh prekluzivní lhůty, jde jen o úkony, které mají pořádk ový charakter.
Úkonem, který by přerušil prekluzivní lhůtu, může být pouze úkon uvedený v zákoně
č. 337/1992 Sb. Proti zaslání výzvy se poplatník ani nemůže bránit, protože n emá právo
se odvolat, výzva proto není nositelem právních důsledků, které má např. platební výměr.
K „nespolupráci“ se správcem poplatku uvedl, že ani správce poplatku nezasílal veškerou
korespondenci jeho zástupci, např. k místnímu šetření a dalším úkonům sloužícím k zjištění
povinnosti podle pomůcek nebyl jeho zástupce přizván a nebyl o těchto úkonech ani informován,
ačkoli plná moc byla založena u správce poplatku. Zmocnění bylo přitom žalobcem vydáno
proto, že byl stále na cestách a nebyl tak schopen se bránit postupu správce poplatku.
III.
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[9] Krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného jednak z důvodu prekluze práva vyměřit
poplatek za rok 2005, jednak proto, že žalovaný se nedostatečně zabýval dodržením zákonných
podmínek pro vyměření poplatků za užití pomůcek.
[10] K prvé kasační námitce, podle níž k prekluzi práva vyměřit uvedený poplatek nedošlo,
Nejvyšší správní soud uvádí následující. Zákon o místních poplatcích (ve znění účinném
v rozhodné době) obsahoval speciální úpravu běhu prekluzivní lhůty, a to v ustanovení §12,
podle nějž v případě, že „poplatník nebo plátce nesplní svoji poplatkovou povinnost stanovenou obecně
závaznou vyhláškou obce, lze dlužné částky vyměřit nebo doměřit do 3 let od konce kalendářního roku, ve kterém
poplatková povinnost vznikla. Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření nebo doměření
poplatku, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl poplatník nebo plátce o tomto úkonu písemně
uvědoměn. Vyměřit a doměřit poplatek lze nejpozději do 10 let od konce kalendářního roku, ve kterém
poplatková povinnost vznikla.“ S odkazem na uvedené ustanovení postupoval při svém rozhodování
rovněž krajský soud. Podle stěžovatele spočívá jeho pochybení v tom, že nevzal v potaz výzvy
doručené žalobci městským úřadem v roce 2006, které představovaly úkony směřující k doměření
poplatku a které tak přerušily běh prekluzivní lhůty.
[11] Jak Nejvyšší správní soud zjistil, součástí jemu předloženého správního spisu skutečně
jsou stěžovatelem specifikované výzvy, které je možné považovat za výzvy k odstranění
pochybností ve smyslu §43 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. Takové výzvy přitom podle
konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu zpravidla (pokud splňují určité náležitosti -
k tomu viz např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008,
č. j. 9 Afs 110/2007 - 102) představují úkony přerušující běh prekluzivní lhůty pro vyměření
a doměření daně. Uvedenou judikaturu lze zároveň přiměřeně aplikovat i na řízení ve věcech
poplatků, neboť zákon č. 337/1992 Sb. se v těchto řízeních aplikuje subsidiárně (§13 zákona
o místních poplatcích). Jelikož předmětné výzvy tyto náležitosti splňovaly, běžela tříletá
prekluzivní lhůta k vyměření a doměření místního poplatku žalobci znovu od konce roku 2006
a k jejímu uplynutí došlo na konci roku 2009. K vyměření nyní posuzovaných poplatků tak došlo
ještě před uplynutím uvedené lhůty.
[12] Nejvyšší správní soud zároveň konstatuje, že ze správního a soudního spisu plyne, že tyto
výzvy nejspíše nebyly součástí spisu předloženého krajskému soudu a ten tak o jejich existenci
nemohl při svém rozhodování vědět. Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, z jakého důvodu
správní orgány předložily tyto výzvy až nyní a proč tak neučinily už při předk ládání správního
spisu krajskému soudu. Nicméně v situaci, kdy zrušující rozhodnutí krajského soudu obstojí
z jiných důvodů, nepovažoval zdejší soud za nutné se touto otázkou blíže zabývat.
[13] Kasační námitky směřující proti ostatním závěrům krajského soudu totiž nejsou důvodné
a nic se tak nemění na tom, že bylo na místě rozhodnutí žalovaného zrušit a věc mu vrátit
k dalšímu řízení. S krajským soudem se lze ztotožnit jak v tom, že v případě, kdy správní orgány
vyměřují či doměřují poplatek za užití pomůcek, musí postupovat v souladu s ustanoveními
upravujícími tento způsob stanovení daně ve zvláštním zákoně (v posuzovaném období v zákoně
č. 337/1992 Sb.), neboť zákon o místních poplatcích neobsahuje žádnou speciální úpravu dané
problematiky, tak v tom, že z r ozhodnutí žalovaného ani ze správního spisu není zřejmé, zda byl
tento postup v nyní posuzované věci dodržen.
[14] K otázce stanovení daňové povinnosti za užití pomůcek se Nejvyšší správní soud
již mnohokráte vyjadřoval a odkazuje v tomto ohledu na svou konstantní judikaturu –
viz např. rozsudky ze dne 23. 2. 2005, č. j. 1 Afs 74/2004 - 64, ze dne 30. 11. 2005,
č. j. 1 Afs 79/2005 - 52, či ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92. V citovaných
rozhodnutích zdejší soud, souhrnně řečeno, zdůraznil, že předpokladem uplatnění tohoto
způsobu stanovení daně je splnění dvou podmínek, a to porušení zákonné povinnosti ze strany
daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností a současně nemožnost stanovit
daňovou povinnost dokazováním. Mezi těmito předpoklady musí být dána příčinná souvislost.
Stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, odvolací orgán podle §50 odst. 5
zákona č. 337/1992 Sb. následně zkoumá pouze dodržení uvedených podmínek a dále
skutečnost, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě (§31 odst. 7 téhož
zákona).
[15] Konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle §31 zákona č. 337/1992 Sb.
založena na jisté hierarchii postupů správce daně. Prioritu má stanovení daně dokazováním.
Při tomto postupu je nejširším způsobem zajištěna faktická účast daňového subjektu
na prováděném řízení, může navrhovat provedení jednotlivých d ůkazů, popřípadě důkazy pro
své tvrzení správci daně předkládat sám. Nastane -li však taková absence důkazních prostředků,
že již daň nelze stanovit za pomoci důkazů, nastupuje v pořadí druhý způsob stanovení daně,
tedy užití pomůcek, které si je oprávněn správce daně obstarat sám, a to i bez účasti daňového
subjektu (§31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.). Nastane -li dokonce nemožnost stanovení daně
pomocí pomůcek, pak se daň sjedná (§31 odst. 7 téhož zákona). Dospěje-li tedy správce daně
k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň nelze stanovit dokazováním, je jeho
povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším, tedy užitím pomůcek. V takovém případě
je pak při vyměření daně vázán §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. a je povinen stanovit
jak základ daně, tak i daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil a současně
přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když
jím nebyly za řízení uplatněny.
[16] Stanovení poplatkové povinnosti se jistě vyznačuje určitými specifiky oproti stanovení
daňové povinnosti, ty však rozhodně nebrání tomu, aby v řízení podle zákona o místních
poplatcích byly přiměřeně užity výše uvedené zásady. Jak plyne ze správního spisu, městský úřad
v případě žalobce pojal pochyby o tom, zda jím zasílané úhrady za místní poplatek z ubytovací
kapacity odpovídají skutečnosti počtu ubytovaných osob v jím vlastněném objektu. Tyto pochyby
mu sdělil ve vytýkacích výzvách, v nichž jej zároveň vyzval k předložení ubytovací knihy
za patřičné období. Poté, co mu tato kniha nebyla předložena, přistoupil bez dalšího k vyměření
poplatku za užití pomůcek. Ze správního spisu ani z odůvodnění žalovaného tak není patrné,
zda byl žalobce někdy konfrontován s výsledky místních šetření konaných opakovaně v jeho
objektu a zda dostal příležitost se k nim nějakým způsobem vyjádřit. Úřední záznamy z místních
šetření jsou sice součástí spisu, ale není zřejmé, zda byl žalobce o jejich průběhu a výsledku
jakkoli zpraven. Žalovaný se o nich ve svém rozhodnutí také vůbec nezmiňuje. Přitom se lze
domnívat, že právě na jejich základě vznikly pochyby o tom, zda žalobce odvádí poplatek
ve správné výši. Stejně tak není zřejmé, zda byly vyčerpány všechny možnosti stanovit výši
poplatku dokazováním. Byť žalobce nepředložil ubytovací knihu, stále si lze ještě představit další
možnosti, jak by bylo možné poplatkovou povinnost stanovit tímto způsobem; je přitom nutno
připomenout, že dokazování je primárním způsobem stanovení daně (poplatku). Městský úřad
mohl vést např. dokazování výslechem svědků, kteří se ú častnili oněch místních šetření, a dát tak
žalobci možnost závěry z těchto místních šetření rozporovat. Jestliže správní orgány byly
přesvědčeny o tom, že ani touto cestou nelze poplatek spolehlivě stanovit, pak bylo jejich
povinností to ve svých rozhodnutích řádně odůvodnit, což však neučinily. Stejně tak se žalovaný
v odůvodnění svého rozhodnutí vůbec nezmiňuje o tom, zda zkoumal, jestli bylo při stanovení
poplatkové povinnosti přihlédnuto k případným okolnostem, z nichž by vyplývaly výhody
pro žalobce.
[17] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že žalovaný se v odůvodnění svého rozhodnutí
nedostatečně zabýval otázkou naplnění zákonných podmínek pro vyměření poplatků za užití
pomůcek a že kasační námitky směřující proti shodnému závěru krajského soudu jsou
nedůvodné.
IV.
[18] Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), zamítl Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou
(§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[19] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1
za použití §120 s. ř. s. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti,
neboť ve věci neměl úspěch; žalobce náhradu nákladů řízení nepožadoval a ani ze soudního spisu
není patrno, že by mu nějaké náklady vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. ledna 2011
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu