ECLI:CZ:NSS:2011:1.AFS.34.2011:183
sp. zn. 1 Afs 34/2011 - 183
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně Nedcon
Bohemia, s. r. o., se sídlem Holandská 34, 533 01 Pardubice, zastoupené JUDr. Irenou
Janákovou, advokátkou se sídlem V Dolině 1516/1a, 101 00 Praha – Michle, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, 500 02 Hradec Králové,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 8. 2008, č. j. 7459/08-1500-602705, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 13. 1. 2011,
č. j. 31 Af 89/2010 - 139,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dne 21. 12. 2007 podala žalobkyně dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2003, v němž si snížila daňový základ
o 8 436 120 Kč a částku daně z příjmů právnických osob o 2 615 160 Kč. Finanční úřad
v Pardubicích rozhodnutím ze dne 22. 2. 2008, č. j. 7366/08/248540/7121, řízení ve věci
podaného dodatečného přiznání k předmětné dani zastavil podle §27 odst. 1 písm. g) zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Odvolání žalobkyně
podané proti citovanému rozhodnutí finanční úřad postupem podle §49 odst. 2 písm. c) zákona
o správě daní a poplatků dne 13. 6. 2008, č. j. 134452/08/248540/7121, zamítl, neboť bylo
podáno osobou k tomu nepříslušnou. Rovněž toto rozhodnutí napadla žalobkyně odvoláním,
které žalovaný rozhodnutím ze dne 11. 8. 2008, č. j. 7459/08-1500-602705, zamítl.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou podanou u Krajského soudu
v Hradci Králové; ten rozsudkem ze dne 18. 12. 2009, č. j. 31 Ca 193/2008 - 53, rozhodnutí
žalovaného ze dne 11. 8. 2008 a rozhodnutí finančního úřadu ze dne 13. 6. 2008 zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení. Citovaný rozsudek byl ke kasační stížnosti žalovaného zrušen
rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010, č. j. 1 Afs 32/2010 - 86,
pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Poté krajský soud
rozsudkem ze dne 13. 1. 2011, č. j. 31 Af 89/2010 - 139, žalobu zamítl. Pro řízení o žalobě
si krajský soud zapůjčil rejstříkový spis týkající se žalobkyně vedený u téhož soudu pod sp. zn.
C 6077, z něhož zjistil, že vymezení prokury pro Romana Blehu ani Kamilu Hánělovou
neobsahovalo výslovné zmocnění pro zastupování v daňovém řízení. V souladu s názorem
vysloveným ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu krajský soud uzavřel,
že jmenovaní prokuristé nebyli oprávněni udělit dne 7. 2. 2008 plnou moc daňovému poradci
pro zastupování žalobkyně v daňovém řízení (tedy ani k podání odvolání dne 18. 3. 2008).
[3] Krajský soud neshledal důvodnou námitku žalobkyně, že vady podaného odvolání byly
zhojeny vyjádřením dřívějšího jednatele žalobkyně ze dne 20. 5. 2008, resp. plnou mocí ze dne
23. 4. 2008. Nepřisvědčil dále tvrzení žalobkyně, že v daném případě měl být ustanoven
žalobkyni zástupce podle §10 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků; v projednávaném případě
totiž podle krajského soudu neexistovaly pochybnosti o tom, kdo je oprávněn jednat jménem
žalobkyně, nýbrž šlo toliko o právní výklad postavení prokuristy v daňovém řízení. Ani námitku
porušení zásady dvojinstančnosti či zásady legitimního očekávání neshledal krajský soud
důvodnou.
II. Kasační stížnost
[4] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu včas podanou
kasační stížností, v níž podrobně zrekapitulovala průběh daňového řízení. Zdůraznila, že správce
daně v průběhu řízení několikrát měnil svou úvahu ohledně předložených plných mocí, čímž byl
daňový subjekt i jeho zástupce uvedeni v omyl. Z postupu správce daně totiž nebylo patrné, jaký
názor vlastně zastává. Navíc poté, co stěžovatelka vyhověla požadavkům správce daně na zhojení
vad plné moci ze dne 7. 2. 2008 (schválení úkonů učiněných Ing. Urbanem panem de Jongem),
bylo rozhodnuto v její neprospěch.
[5] Podle stěžovatelky se krajský soud nedostatečně vypořádal s tím, že plná moc ze dne
23. 4. 2008 byla podepsána jednateli společnosti (Romanem Blehou a Kamilou Hánělovou).
Stěžovatelka dodala, že v posuzovaném případě mělo být postupováno podle zásady legitimního
očekávání, kterou potvrzuje více než patnáctiletá správní praxe, kdy prokuristé běžně podepisují
dokumenty vztahující se k daňovému řízení. Tuto správní praxi stvrzoval i postup správce daně.
Pro správní řízení totiž nelze podle stěžovatelky automaticky přejímat principy občanskoprávní
(judikaturu Nejvyššího soudu), bez posouzení dopadů na zásadu legitimního očekávání.
[6] Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že dodatečné schválení úkonů
provedených daňovým poradcem jednatelem společnosti nemohlo v posuzovaném případě
postačit, neboť prokuru uděluje u společnosti s ručením omezeným valná hromada, nikoliv
statutární orgán. Jednatel společnosti byl podle §9 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
oprávněn jednat za společnost před správcem daně; udělení prokury na tuto skutečnost nemohlo
mít vliv. Navíc sám správce daně stěžovatelce navrhoval, aby současní jednatelé vyslovili souhlas
s podáním odvolání daňovým poradcem v souladu s §9 odst. 2 zákona a s §13 zákona
č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Jiným způsobem podání
odvolání daňovým poradcem za stěžovatelku nemohlo být schváleno.
[7] Argumentace krajského soudu vztahující se k namítanému porušení zásady legitimního
očekávání je podle stěžovatelky mylná. Rozšířený senát v usnesení ze dne 21. 7. 2009, č. j.
6 Ads 88/2006 - 132, vyjádřil jasný právní názor na změnu správní praxe. V posuzovaném
případě bylo legitimní očekávání získáno více než patnáctiletou praxí správce daně, což stvrzuje
i jeho postup v řešené kauze. V současné době platí nový daňový řád – zákon č. 280/2009 Sb.,
který v §24 odst. 3 uvádí prokuristu jako osobu oprávněnou jednat jménem právnické osoby.
Z tohoto legislativního vývoje je zřejmé, že potřeba změny zažité správní praxe neexistovala.
[8] Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na obsah odůvodnění rozhodnutí
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 13. 1. 2011, v němž krajský soud vyjádřil jasné
stanovisko k otázce uplatnění plné moci. Argumenty uváděné v kasační stížnosti jsou tak podle
žalovaného neopodstatněné. Z popsaných důvodů žalovaný navrhl, aby byla kasační stížnost
pro nedůvodnost zamítnuta.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla
podána včas a osobou oprávněnou, a není důvodné kasační stížnost odmítnout
pro nepřípustnost. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou porušení legitimního očekávání
stěžovatelky [ad IV. a)], poté hodnotil námitku nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů
[ad IV. b); důvod podle §103 odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“)], a námitku nesprávného právního posouzení
zhojení vad podaného odvolání [ad IV. c); důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
IV. a) Námitka porušení legitimního očekávání stěžovatelky
[13] Stěžovatelka v kasační stížnosti konstatovala, že změnou více než patnáctileté správní
praxe bylo porušeno její legitimní očekávání. Krajský soud v tomto ohledu k námitce vznesené
při jednání dne 6. 1. 2011 uzavřel, že zásada legitimního očekávání účastníka správního řízení
nemůže mít absolutní hodnotu a je bezesporu omezena zásadami jinými, např. zásadou
zákonnosti. Jedním ze závažných důvodů pro prolomení legitimního očekávání účastníka řízení
může být rozpor dosavadního rozhodování s právními předpisy. V posuzovaném případě pak
právě rozpor dosavadní praxe s právními předpisy byl ospravedlnitelným důvodem
pro prolomení zásady legitimního očekávání.
[14] Podle §104 odst. 4 s. ř. s. kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které
jsou uvedeny v §103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být
přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
[15] Ve vztahu k citovanému ustanovení Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne
3. 9. 2008, č. j. 1 Afs 102/2008 - 39, www.nssoud.cz, konstatoval, že „[t]ato výhrada dopadá
i na případy, kdy žalobce sice onu námitku před soudem uplatnil, učinil tak však až po uplynutí lhůty k podání
žaloby.“ Žalobní řízení totiž striktně spočívá na zásadě dispoziční a zásadě koncentrace řízení.
Znamená to, že je pouze na žalobkyni, zda proti rozhodnutí správního orgánu, jímž se zakládají,
mění, ruší nebo závazně určují její práva nebo povinnosti, bude brojit žalobou u soudu či nikoliv;
je na ní, aby v případě, kdy se bude domáhat ochrany svých práv žalobou u soudu, v této žalobě
jasně vymezila, které výroky správního rozhodnutí napadá, a v žalobních bodech pak
specifikovala, z jakých skutkových a právních důvodů považuje napadené výroky rozhodnutí
za nezákonné nebo nicotné (§71 s. ř. s). Správní soudnictví je ovládáno i zásadou koncentrační.
Žalobu je třeba podat v zákonem stanovené lhůtě (§72 s. ř. s.) a pouze v této lhůtě může
žalobkyně rozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní
body (§71 odst. 2 s. ř. s.); zmeškání lhůty pro podání žaloby přitom nelze prominout (§72 odst. 4
s. ř. s.).
[16] Soud je při přezkoumávání správního rozhodnutí vázán rozsahem napadení,
jak je žalobkyně ve své žalobě vymezí a (nejde-li o rozhodnutí nicotné, kdy je oprávněn nicotnost
deklarovat i bez návrhu) přezkoumá jen ty výroky rozhodnutí, které byly žalobou napadeny, a jen
v mezích žalobních bodů (§75 odst. 2 s. ř. s.). Bylo tedy na stěžovatelce, aby v zákonné
dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby vymezila, které výroky rozhodnutí a z jakých skutkových
a právních důvodů mají být soudem přezkoumány. Ze soudního spisu vyplývá, že žalobkyně
podala žalobu proti napadenému rozhodnutí včas, dne 10. 10. 2008. Po zrušení předchozího
rozsudku krajského soudu rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010, č. j.
1 Afs 32/2010 - 86, krajský soud vyzval žalobkyni k předložení listin, jimiž byla udělena prokura
Romanu Blehovi a Kamile Hánělové. V odpovědi na výzvu ze dne 31. 8. 2010 stěžovatelka mimo
jiné uvedla, že názor vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu je v rozporu s dosavadní
zažitou správní praxí (č. l. 106 – 107 soudního spisu). Na ústním jednání konaném dne 6. 1. 2008
stěžovatelka odkázala na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 1. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 - 132, kde byl vysloven jasný právní názor na změnu správní
praxe, a dodala, že postupem správce daně bylo porušeno její legitimní očekávání. Na tomto
místě je nutné zdůraznit, že stěžovatelka v popsané námitce brojila proti změně právního názoru
nadřízeného správního orgánu na problematiku zastupování v daňovém řízení a proti následné
změně správní praxe finančních orgánů; danou námitku tak mohla uplatnit nepochybně již
v žalobě proti napadenému rozhodnutí. V posuzovaném případě však byla námitka uplatněna
hluboko po uplynutí dvouměsíční lhůty určené k podání žaloby (stanovené §72 odst. 1 s. ř. s.),
ač mohla být uplatněna již při podání žaloby.
[17] Za popsaného skutkového stavu Nejvyšší správní soud konstatuje, že kasační stížnost
je v části tvrzení, podle níž došlo k porušení zásady legitimního očekávání, nepřípustná (§104
odst. 4 s. ř. s.). Jak již bylo shora uvedeno, řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
je ovládáno zásadou dispoziční; z této zásady vyplývá, že rozsah přezkoumání rozhodnutí
správních orgánů záleží na žalobkyni a je tedy rozhodné, zda ta ve své žalobě ke krajskému soudu
učinila včas otázku porušení legitimního očekávání předmětem přezkumu (což neučinila).
[18] Pokud tedy krajský soud pozdě uplatněnou námitku meritorně přezkoumal, dopustil
se pochybení, neboť námitka měla být posouzena jako opožděná. Uvedená vada řízení však
nemohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu, neboť danou námitku neshledal
krajský soud důvodnou. Nejvyšší správní soud proto pro absenci včasně uplatněného žalobního
bodu posoudil námitku porušení legitimního očekávání jako nepřípustnou.
[19] Nad rámec výše uvedeného však zdejší soud dodává, že i kdyby stěžovatelka danou
námitku uplatnila včas, nebylo by možné jí vyhovět. Krajský soud v tomto ohledu správně uvedl,
že zásada legitimního očekávání je omezena především zásadou zákonnosti. V posuzovaném
případě byla dosavadní správní praxe v rozporu se zákonem, proto krajský soud shledal, že byly
dány důvody k jejímu prolomení. K tomu Nejvyšší správní soud dodává, že ve stěžovatelkou
citovaném usnesení č. j. 6 Ads 88/2006 - 132 rozšířený senát uvedl, že „[s]právní praxi zakládající
legitimní očekávání lze změnit, pokud je taková změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost
se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi.“ (bod 82 usnesení rozšířeného senátu
ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 - 132, publikovaného pod č. 1915/2009 Sb. NSS,
www.nssoud.cz). V posuzovaném případě byly všechny podmínky vyžadované pro přípustnou
změnu správní praxe splněny: správce daně seznámil stěžovatelku s názorem nadřízeného orgánu
na předložené plné moci nejpozději na ústním jednání dne 29. 4. 2008. Současně jí sdělil postup,
jak má dosavadní nedostatky odvolání zhojit a poskytl jí k tomu dostatečnou lhůtu. Důvody
pro změnu dosavadní praxe byly rovněž racionální, neboť v rozhodné době byl správce daně
žalovaným informován o nutnosti změny dosavadní interpretace ustanovení §9 a §10 zákona
o správě daní a poplatků. Lze tak uzavřít, že změna správní praxe byla v posuzovaném případě
legitimní a stěžovatelka měla dostatek času na nový výklad zákona o správě daní a poplatků
předestřený správcem daně reagovat a vady podaného odvolání napravit; vlastním pochybením
se jí však vytýkané vady odvolání odstranit nepodařilo. Na této skutečnosti nemůže ničeho
změnit ani následný legislativní vývoj a nová právní úprava jednání právnických osob obsažená
v zákoně č. 280/2009 Sb. I kdyby tedy stěžovatelka uplatnila námitku porušení legitimního
očekávání včas, byla by shledána nedůvodnou.
IV. b) Námitka nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů
[20] Stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla, že se krajský soud nedostatečně vypořádal
se skutečností, že plná moc ze dne 23. 4. 2008 byla podepsána oběma jednateli společnosti.
[21] K otázce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí soudu pro nedostatek důvodů se zdejší soud
vyjádřil již v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaném
pod č. 133/2004 Sb. NSS, www.nssoud.cz, v němž uvedl, že „[n]edostatkem důvodů pak nelze rozumět
dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů skutkových. Skutkovými důvody,
pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových
zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti
v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké
důkazy v řízení byly provedeny.“ Za nepřezkoumatelné se považuje též rozhodnutí, v němž se soud
nevypořádá se všemi uplatněnými žalobními body (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74, www.nssoud.cz).
[22] S ohledem na výše citovanou judikaturu je zdejší soud toho názoru, že krajský soud
dostatečně odůvodnil, proč plná moc ze dne 23. 4. 2008 nemohla zhojit nedostatky plné moci
k podání odvolání ze dne 18. 3. 2008. Na straně 7 - 8 napadeného rozsudku krajský soud vyslovil
názor, že uvedená plná moc nezhojila nedostatek plné moci k podání odvolání daňovým
poradcem ze dne 18. 3. 2008, neboť z jejího textu je zřejmé, že byla udělena do budoucna.
Přestože citovanou plnou moc podepsal Roman Bleha de facto i jako jednatel, nemůže citovaná
plná moc obstát zpětně jako řádné zmocnění pro podané odvolání ze dne 18. 3. 2008. Z výpisu
z obchodního rejstříku ze dne 21. 7. 2008 (založeného na č. l. 24 správního spisu) vyplývá,
že Kamila Hánělová byla prokuristkou společnosti od 8. 6. 2005, nicméně do data pořízení výpisu
z obchodního rejstříku jednatelkou společnosti nebyla. Krajský soud se proto námitkou, že plná
moc ze dne 23. 4. 2008 byla podepsána oběma jednateli (Romanem Blehou a Kamilou
Hánělovou), ve vztahu k paní Hánělové nezabýval. Ostatně ani v případě, že by Kamila Hánělová
byla v okamžiku sepsání plné moci ze dne 23. 4. 2008 jednatelkou společnosti, nemohla
předmětná plná moc zhojit nedostatky podaného odvolání. Krajský soud totiž v tomto ohledu
jednoznačně konstatoval, že z textu předmětné plné moci vyplývalo, že ruší všechny plné moci
dříve udělené a je udělena do budoucna.
[23] Krajský soud se tedy námitkou zhojení vad odvolání plnou mocí ze dne 23. 4. 2008
dostatečně zabýval. Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek
důvodů proto není důvodná.
IV. c) Námitka nesprávného právního posouzení zhojení vad podaného odvolání
[24] Dále Nejvyšší správní soud hodnotil námitku stěžovatelky, že krajský soud nesprávně
posoudil otázku zhojení vad podaného odvolání ze dne 18. 3. 2008. K této námitce krajský soud
konstatoval, že v řešeném případě nemohlo vyjádření pana de Jonga ze dne 20. 5. 2008 zhojit
nedostatky podaného odvolání, neboť prokurista by byl oprávněn zastupovat stěžovatelku
v daňovém řízení jedině tehdy, pokud by takové zmocnění vyplývalo přímo z listiny o udělení
prokury. Krajský soud dále poznamenal, že u společnosti s ručením omezeným uděluje prokuru
zpravidla valná hromada, nikoliv statutární zástupce. Proto zmíněné vyjádření jednatele (dokonce
jednatele, který v době svého vyjádření již jednatelem stěžovatelky nebyl) nemohlo odstranit
či zhojit vady podaného odvolání. Nedostatek plné moci nezhojila podle krajského soudu ani
plná moc ze dne 23. 4. 2008. Přestože byla citovaná plná moc podepsaná Romanem Blehou
de facto i jako jednatelem stěžovatelky, z jejího textu je zřejmé, že nemůže obstát zpětně jako řádné
zmocnění pro odvolání podané dne 18. 2. 2008 daňovým poradcem Ing. Urbanem.
[25] Ze spisu vyplynuly následující skutečnosti. Dne 21. 12. 2007 podala žalobkyně dodatečné
přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003. Rozhodnutím ze dne
22. 2. 2008, č. j. 7366/08/248540/7121, Finanční úřad v Pardubicích řízení ve věci dodatečného
daňového přiznání zastavil, neboť k 31. 12. 2007 uplynula lhůta pro vyměření daně podle §47
zákona o správě daní a poplatků. Proti uvedenému rozhodnutí správce daně bylo dne 18. 3. 2008
podáno za stěžovatelku odvolání Ing. Zdeňkem Urbanem, daňovým poradcem. Správce daně
podané odvolání spolu s předkládací zprávou ze dne 15. 4. 2008 předložil žalovanému, ten však
přípisem ze dne 21. 4. 2008 správci daně předkládací zprávu vrátil s poznámkou, že plná moc
ze dne 7. 2. 2008 udělená prokuristy Romanem Blehou a Kamilou Hánělovou neopravňuje Ing.
Zdeňka Urbana k podání odvolání za stěžovatelku.
[26] Na ústním jednání konaném dne 29. 4. 2008, č. j. 114756/08/248540/7121, se pracovníci
správce daně sešli v sídle daňového subjektu s Romanem Blehou a Kamilou Hánělovou
(prokuristy stěžovatelky) a dalšími osobami jednajícími na základě plné moci za stěžovatelku.
Správce daně sdělil stěžovatelce svůj názor na dosavadní plné moci a navrhl možné řešení situace.
Stěžovatelka správci daně předložila plnou moc ze dne 23. 4. 2008 udělenou Romanem Blehou
a Kamilou Hánělovou (oba podepsaní jako prokuristé) Ing. Zdeňku Urbanovi, daňovému
poradci. Plná moc byla udělena podle §10 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků „pro úkony před
správcem daně dle výše uvedeného zákona, které se týkají daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období
do 31. 3. 2006 (…). Ve výše uvedeném rozsahu se omezují veškeré dříve udělené plné moci, a to do 30. 6. 2008.
Touto plnou mocí se dále ruší veškeré dříve udělené plné moci pro daňového poradce Ing. Zdeňka Urbana.“
Na předmětném ústním jednání správce daně konstatoval, že plná moc ze dne 7. 2. 2008
neopravňuje Ing. Urbana k podání odvolání za stěžovatelku, z čehož vyplývá, že odvolání ze dne
18. 3. 2008 bylo podáno osobou nepříslušnou. Proto správce daně navrhl, aby „současní jednatelé
potvrdili veškeré plné moci, které byly uděleny původně jak v průběhu současné daňové kontroly, tak v rámci
podávaných dodatečných daňových přiznání, a aby jednatelé vyslovili souhlas s jednáním, které zástupci daňového
subjektu na základě plných mocí učinili.“ Z protokolu o jednání vyplynulo, že zástupci stěžovatelky
vzali požadavek správce daně na vědomí, byť byli přesvědčeni, že je v rozporu se zásadou
přiměřenosti a hospodárnosti řízení. Následně správce daně výzvou ze dne 7. 5. 2008, č. j.
107570/08/248540/7121, uložil stěžovatelce, aby v souladu s §48 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků doplnila zákonné náležitosti odvolání o osoby příslušné k jeho podání způsobem
navrhovaným správcem daně při ústním jednání dne 29. 4. 2008 do 20 dnů od doručení
předmětné výzvy.
[27] Dne 23. 5. 2008 obdržel správce daně vyjádření ze dne 20. 5. 2008 podepsané
Leendertem Pieterem de Jongem, jako jednatelem stěžovatelky, který vyjádřil souhlas s kroky
učiněnými Ing. Zdeňkem Urbanem v daňovém řízení a pro právní jistotu současně přiložil jím
podepsanou plnou moc pro uvedeného daňového poradce ze dne 15. 5. 2008. Rozhodnutím
ze dne 13. 6. 2008, č. j. 134452/08/248540/7121, finanční úřad odvolání zamítl, neboť ani přes
výzvu ze dne 7. 5. 2008 nebylo doplněno o osoby příslušné k jeho podání. Z výpisu
z obchodního rejstříku totiž správce daně zjistil, že od 10. 4. 2008 došlo u daňového subjektu
ke změně v osobách jednatelů, a že funkce jednatele de Jonga skončila k 10. 4. 2008, novými
jednateli se od tohoto data stali Ing. Roman Bleha a Ing. Milan Bartoň; tato změna byla
do obchodního rejstříku promítnuta 13. 5. 2008. Správce daně tak uzavřel, že podané vyjádření
a plná moc jemu doručené dne 23. 5. 2008 jsou neplatné, neboť ke dni podpisu těchto
písemností již pan de Jong nebyl jednatelem žalobkyně.
[28] V posuzovaném případě krajský soud, vycházeje z právního názoru Nejvyššího správního
soudu vysloveného v rozsudku ze dne 24. 6. 2010, č. j. 1 Afs 32/2010, publikovaného
pod č. 2117/2010 Sb. NSS, www.nssoud.cz, po prostudování rejstříkového spisu týkajícího
se stěžovatelky sp. zn. C 6077 uzavřel, že prokuristé stěžovatelky Roman Bleha ani Kamila
Hánělová nebyli oprávněni zmocnit daňového poradce plnou mocí ze dne 7. 2. 2008
pro zastupování v daňovém řízení, tudíž ani k podání odvolání ze dne 18. 3. 2008. Tento závěr
stěžovatelka v podané kasační stížnosti nezpochybnila. Nejvyšší správní soud tedy posuzoval, zda
vyjádření pana de Jonga či předložení plné moci ze dne 23. 4. 2008 mohlo zhojit vady podaného
odvolání ze dne 18. 3. 2008.
[29] Jak již bylo shora uvedeno, správce daně vyzval stěžovatelku k odstranění vad podaného
odvolání způsobem, že současní jednatelé stěžovatelky potvrdí dříve udělené plné moci a vysloví
souhlas s jednáním učiněným Ing. Urbanem. Výzvě správce daně vyhověl pan de Jong a přípisem
ze dne 20. 5. 2008 zaslal správci daně novou plnou moc pro Ing. Urbana a dodatečně schválil
úkony dříve učiněné tímto daňovým poradcem v řízení. Z výpisu z obchodního rejstříku
založeného na č. l. 24 správního spisu je zřejmé, že Leendert Pieter de Jong byl jednatelem
stěžovatelky do 10. 4. 2008. Správní orgány i krajský soud tedy správně posoudily, že přípis
ze dne 20. 5. 2008 nemohl zhojit vady podaného odvolání, neboť pan de Jong v době vyhotovení
písemnosti již nebyl jednatelem stěžovatelky. Nemohl proto platně udělit plnou moc Ing.
Urbanovi pro zastupování stěžovatelky v daňovém řízení ani dodatečně schválit úkony učiněné
dříve ve věci stěžovatelky daňovým poradcem Ing. Urbanem. Ostatně z protokolu o ústním
jednání ze dne 29. 4. 2008, na němž byla stěžovatelka seznámena s postupem odstranění vad
podaného odvolání, vyplývá, že správce daně stěžovatelce uložil, aby kroky daňového poradce
dodatečně schválili současní jednatelé společnosti. Prohlášení, jež by výše uvedenému pokynu
obsahově odpovídalo, nicméně bylo učiněno osobou, která v dané době nebyla statutárním
orgánem stěžovatelky, nebylo způsobilé zhojit vady podaného odvolání ze dne 18. 3. 2008.
[30] Lze souhlasit se stěžovatelkou, že závěr krajského soudu týkající se nemožnosti
statutárního orgánu zhojit vady podaného odvolání, je mylný. Zdejší soud sice v předchozím
zrušujícím rozsudku č. j. 1 Afs 32/2010 - 86 konstatoval, že prokurista je oprávněn zastupovat
společnost v daňovém řízení tehdy, je-li takové zmocnění výslovně obsaženo v listině o udělení
prokury. Neobstojí však závěr krajského soudu, že pokud prokuru u společnosti s ručením
omezeným uděluje valná hromada, nemohlo vyjádření statutárního orgánu ke zhojení vad plné
moci postačit. Případné zhojení vad způsobem navrhovaným správcem daně mělo totiž spočívat
v tom, že by současný jednatel (oprávněný jednat za právnickou osobu podle §9 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků) přímo udělil plnou moc daňovému poradci podle §10 odst. 3 zákona
a současně by schválil kroky tímto poradcem dříve učiněné. Skutečnost, že prokuristy jmenuje
valná hromada je proto v popsané situaci bezpředmětná, neboť statutární orgán společnosti
je bez dalšího oprávněn udělit plnou moc daňovému poradci pro zastupování společnosti
v daňovém řízení. I přes toto dílčí pochybení krajského soudu však obstojí jeho závěr o zamítnutí
podané žaloby (k tomu srov. bod [33]).
[31] K plné moci ze dne 23. 4. 2008 zdejší soud plně odkazuje na argumentaci krajského
soudu. Citovaná plná moc byla podepsána Kamilou Hánělovou a Romanem Blehou jako
prokuristy společnosti. Z výpisu z obchodního rejstříku ze dne 21. 7. 2008 vyplynulo, že Roman
Bleha v době podpisu zmíněné plné moci již byl jednatelem stěžovatelky. Pokud by správce daně
na uvedenou plnou moc pohlížel jako na zmocnění udělené jednatelem společnosti (Romanem
Blehou) daňovému poradci Ing. Urbanovi, dospěl by k závěru, že daná plná moc opravňovala
daňového poradce jednat za stěžovatelku v daňovém řízení od 23. 4. 2008. Na druhé straně však
zmíněná plná moc (ani žádný jiný úkon Romana Blehy) neschvalovala úkony dříve učiněné Ing.
Urbanem v daňovém řízení ve smyslu ústního jednání ze dne 29. 4. 2008 a výzvy k doplnění
náležitostí odvolání ze dne 7. 5. 2008. Roman Bleha tedy sice od 10. 4. 2008 byl jednatelem
stěžovatelky, nicméně plnou moc Ing. Urbanovi udělil dne 23. 4. 2008 pro futuro; dříve učiněné
úkony Ing. Urbanem však tento jednatel neschválil. Ani zmíněná plná moc proto vady podaného
odvolání ze dne 18. 3. 2008 zhojit nemohla.
[32] Závěrem kasační soud poukazuje i na zásadu profesionality vztahující se k obchodním
společnostem jakožto podnikatelům [§2 odst. 2 písm. a) obchodního zákoníku]. Roman Bleha,
který byl jednatelem stěžovatelky od 10. 4. 2008, mohl na jednání se správcem daně dne
29. 4. 2008 úkony provedené daňovým poradcem Ing. Urbanem dodatečně schválit; správce daně
však v průběhu zmiňovaného jednání netušil, že Roman Bleha je jednatelem stěžovatelky, neboť
tato skutečnost byla do obchodního rejstříku zapsána až 13. 5. 2008. Vady odvolání tak mohly
být jednoduše odstraněny, pokud by Roman Bleha na předmětném jednání ústně do protokolu
dodatečně schválil podání odvolání Ing. Urbanem. Z obsahu správního spisu je patrné,
že stěžovatelka měla vůli vady podaného odvolání napravit; předložila správci daně novou plnou
moc ze dne 23. 4. 2008 a pan de Jong přípisem ze dne 20. 5. 2008 kroky Ing. Urbana jednajícího
za stěžovatelku dodatečně schválil. Žádný z těchto úkonů však nebyl učiněn v souladu s právními
předpisy upravujícími zastupování a jednání právnických osob v daňovém řízení, nadto za situace,
kdy správce daně stěžovatelku na jednání dne 29. 4. 2008 výslovně informoval, jakým způsobem
mají být nedostatky podaného odvolání zhojeny. Tato skutečnost je s poukazem na profesionalitu
podnikatelů přinejmenším zarážející. Jednatelé stěžovatelky mají ze zákona povinnost vykonávat
svou působnost s péčí řádného hospodáře (§135 odst. 2 ve spojení s §194 odst. 5 obchodního
zákoníku), lze tak od nich nepochybně očekávat určitou pečlivost, odbornost a profesionalitu,
případně rovněž vyšší míru znalostí a zkušeností i vyšší míru péče o vlastní práva (k tomu
srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. 23 Cdo 4427/2008,
www.nsoud.cz). Jednatelé obchodních společností si tak musí být vědomi dosahu a důsledků
svého jednání, jaké lze u profesionálů předpokládat. Za popsané situace Nejvyšší správní soud
nemohl odhlédnout od právní úpravy zastupování v daňovém řízení, přehlédnout formální
nedostatky podaného odvolání (odvolání podané osobou k tomu nepříslušnou) a připustit jeho
věcný přezkum. Námitka nesprávného posouzení zhojení vad podaného odvolání proto není
důvodná.
V. Závěr a náklady řízení
[33] Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že rozsudek krajského soudu z celkového
hlediska obstojí. Jak již zdejší soud uvedl v rozsudku ze dne 14. 12. 2009, č. j. 5 Afs 104/2008 -
66, dostupného na www.nssoud.cz, „[v] případě zamítavého rozsudku krajského soudu založeného zcela
nebo zčásti na nesprávných důvodech je (…) rozhodující, zda je tento rozsudek přezkoumatelný, zda řízení
před krajským soudem netrpělo žádnou procesní vadou, jež mohla mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí o věci
samé, a zda současně může Nejvyšší správní soud postavit na jisto, že je výrok rozsudku krajského soudu
v souladu se zákonem, aniž by přitom překročil rámec věci, jak byla definována nejen řízením o kasační stížnosti,
ale i předcházejícím řízením žalobním a řízením před správními orgány.“ Tak tomu v daném případě bylo.
Spornou otázkou mezi stěžovatelkou a žalovaným, kterou posuzoval krajský soud v řízení
o žalobě, bylo posouzení, zda došlo ke zhojení vad odvolání podaného dne 18. 3. 2008; skutková
stránka věci byla a je mezi stranami nesporná. Jak stěžovatelka, tak i žalovaný k této právní otázce
v průběhu řízení o žalobě před krajským soudem přednesli své argumenty, čímž řádně uplatnili
svá procesní práva vyjádřit se k předmětu sporu. Krajský soud poté na základě posouzení těchto
argumentů obou stran dospěl k právnímu závěru, který našel svůj odraz v odůvodnění jeho
rozsudku. Jak vyplývá z výše uvedeného, Nejvyšší správní soud se v řízení o kasační stížnosti
zabýval stejnou právní otázkou (zhojení vad podaného odvolání), přičemž závěry krajského
soudu mírně korigoval. Nejvyšší správní soud ovšem při přezkumu rozsudku krajského soudu
nijak nevybočil z rámce právních otázek, které byly vytyčeny již v řízení o žalobě před krajským
soudem a v předcházejícím daňovém řízení. Byl tak oprávněn nahradit argumentaci, na jejímž
základě zamítl krajský soud žalobu stěžovatele, svou vlastní úvahou, která by v daném případě
také vedla k zamítnutí žaloby. Přitom je podstatné, že Nejvyšší správní soud se ztotožnil
s krajským soudem v jeho konečném závěru o tom, že napadené rozhodnutí žalovaného bylo
vydáno v souladu se zákonem.
[34] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle
§110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl jako nedůvodnou.
[35] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2011
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu