ECLI:CZ:NSS:2011:1.APS.1.2009:264
sp. zn. 1 Aps 1/2009 - 264
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce J. K.,
zastoupeného JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, 500 02
Hradec Králové, proti žalovanému Finančnímu úřadu ve Vysokém Mýtě, se sídlem Tůmova
178, 566 01 Vysoké Mýto, ve věci ochrany před nezákonným zásahem, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, pobočka v Pardubicích, ze dne 17.
12. 2008, č. j. 52 Ca 47/2008 - 221,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný zahájil u žalobce dne 2. 3. 2006 daňovou kontrolu, mimo jiné i daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období let 2000, 2002, 2003 a 2004. Výzvou ze dne 16. 6. 2006, č. j.
29127/06/274930/4201, vyzval žalobce ke sdělení původu a zdroje peněžních prostředků ve výši
1 100 000 Kč, jež žalobce použil k zakoupení nemovitostí v roce 2000. Dne 5. 9. 2006 vznesl
žalobce proti tomuto postupu námitky, které žalovaný svým rozhodnutím ze dne 18. 9. 2006
zamítl.
[2] Žalobce podal ke Krajskému soudu v Hradci Králové, pobočce v Pardubicích, žalobu
proti nezákonnému zásahu žalovaného, který spatřoval ve vydání výše zmíněné výzvy porušující
jeho informační autonomii. Krajský soud rozsudkem ze dne 20. 2. 2007, čj. 52 Ca 70/2006 - 83,
žalobu zamítl. Ve svém rozhodnutí přitom uvedl, že výzvu samu o sobě nelze považovat
za zásah. K žalobcově kasační stížnosti byl tento rozsudek krajského soudu zrušen rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2007, čj. 1 Aps 3/2007 - 121,
pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů a věc byla vrácena krajskému soudu
k dalšímu řízení.
[3] Následně řízení o žalobě krajský soud zastavil usnesením ze dne 20. 3. 2008, č. j.
52 Ca 50/2007 - 163. Dospěl k závěru, že tvrzený nezákonný zásah již netrvá; výzva byla totiž
vydána v rámci daňové kontroly, která byla jako celek ukončena projednáním zprávy o daňové
kontrole dne 27. 2. 2007. Rovněž proti tomuto usnesení brojil žalobce kasační stížností, k níž
bylo výše citované usnesení krajského soudu rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 8. 2008, čj. 1 Aps 6/2008 - 196, zrušeno pro nepřezkoumatelnost a věc byla vrácena
krajskému soudu k dalšímu řízení. Nepřezkoumatelnost usnesení krajského soudu byla
způsobena tím, že si krajský soud nedostatečně vymezil předmět řízení a na řadě míst rozhodnutí
usuzoval o nezákonnosti daňové kontroly, ačkoliv žalobce spatřoval nezákonný zásah ve výzvě
ze dne 16. 6. 2006 a poté ve skutečnosti, že mu správce daně nevrátil listiny vypovídající o jeho
soukromí a ponechal si je ve spisu. Další důvod nepřezkoumatelnosti daného usnesení spatřoval
Nejvyšší správní soud v bodu I. výroku, neboť krajský soud zastavil řízení podle §86 zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“),
v situaci, kdy dospěl k závěru, že výzva nebyla nezákonným zásahem. V takovém případě totiž
nebylo z povahy věci možné řízení zastavit, ale soud měl žalobu zamítnout.
[4] V dalším (v pořadí již třetím) řízení vydal krajský soud dne 17. 12. 2008 rozsudek,
čj. 52 Ca 47/2008 - 221, jímž žalobu zamítl. Dospěl k závěru, že výzva správce daně, adresovaná
žalobci, není nezákonným zásahem, neboť se jedná o úkon správce daně bezprostředně
nevynutitelný. Žalobce takové výzvě nemusel vyhovět, považoval-li ji za nezákonnou, výzva
proto žádná žalobcova práva proti jeho vůli přímo neomezovala, ani nezkracovala. Krajský soud
s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2006, čj. 8 Aps 2/2006 - 95,
podotknul, že informaci (byť nesprávnou) žalovaného o možných negativních důsledcích, jež
žalobce za určitých zákonem předvídaných podmínek mohou postihnout, nelze považovat
za zkrácení subjektivních práv žalobce, jakkoliv jej tato informace mohla (čistě hypoteticky,
neboť byl v řízení zastoupen odborníkem – daňovým poradcem) znejistit a vyvolat v něm pocit
jistého ohrožení. Krajský soud dále uvedl, že žalobce v daňovém řízení má povinnost sám daň
přiznat, nese břemeno tvrzení, ale má k výzvě správce daně též povinnost toto své tvrzení doložit
a nese břemeno důkazní. Jediným možným následkem nevyhovění výzvě žalovaného by mohlo
být vyměření daně podle pomůcek, muselo by se tak stát rozhodnutím správce daně, proti němuž
by se žalobce mohl bránit podáním odvolání a následně pak žalobou podle §65 a násl. s. ř. s.
[5] Krajský soud se rovněž neztotožnil s názorem žalobce, že jednání žalovaného, který
odmítl žalobci vydat listiny a jejich kopie, týkající se zjišťování původu finančních prostředků,
za které žalobce pořídil nemovitost č. p. 144, na parcele č. 3023 a č. 3024 v části obce Choceňské
předměstí ve Vysokém Mýtě (dále též „nemovitost“), je nezákonným zásahem. Krajský soud
uvedl, že žalobce tyto listiny vydal žalovanému dobrovolně, tudíž si svůj autonomní prostor
narušil sám a nejedná se o následek zásahu orgánu veřejné moci. Mimo to krajský soud
s odkazem na zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě, ve znění pozdějších
předpisů, a na vyhlášku č. 646/2004 Sb., o podrobnostech výkonu spisové služby, uzavřel,
že žalovaný není oprávněn dokument ze spisu na žádost účastníka řízení odstranit. Neboť
správní spis musí věrně zachycovat průběh řízení a správní orgán je proto zásadně povinen
do správního spisu zanést veškeré dokumenty k dané věci se vztahující, a to v pořadí, v jakém
byly správnímu orgánu doručeny, resp. byly správním orgánem vytvořeny. Požadavek žalobce
proto dle názoru krajského soudu nemá oporu v právním řádu, neboť žalovaný může činit jen to,
co mu zákon výslovně dovoluje (čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod) Závěrem krajský soud doplnil, že se žalobce nemusí obávat zneužití informací
obsažených ve správním spisu, jelikož mezi základní zásady daňového řízení patří mj. zásada
zákonnosti, neveřejnosti a mlčenlivosti. Správce daně by tyto listiny, za předpokladu,
že by je skutečně získal nezákonným způsobem, nemohl použít ani jako důkazní prostředek
s ohledem na §31 odst. 4 daňového řádu.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[6] Žalobce (dále též „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadl rozsudek krajského
soudu ze dne 17. 12. 2008, č. j. 52 Ca 47/2008 - 221, v celém rozsahu, namítaje, že jsou dány
důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Stěžovatel se domnívá, že jeho
kasační stížnost je přípustná, neboť obě předchozí rozhodnutí krajského soudu byla Nejvyšším
správním soudem zrušena pro nepřezkoumatelnost.
[7] Stěžovatel ve svém podání zopakoval podrobnou argumentaci obsaženou již v jeho
doplnění první kasační stížnosti ze dne 9. 8. 2007, kdy s poukazem na judikaturu Nejvyššího
správního soudu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2006,
čj. 8 Aps 2/2006 - 95) dovozuje, že ochrana před nezákonným zásahem může být žalobci
poskytnuta, jsou-li kumulativně splněny všechny zákonem stanovené podmínky, které ve svém
podání blíže specifikoval a uvádí, že tyto podmínky jsou v předmětné věci splněny.
[8] K podmínce přímého zkrácení stěžovatel uvedl, že povinnost prokázat původ majetku,
jež mu byla uložena předmětnou výzvou finančního úřadu, je povinností přímo vynutitelnou
ukládáním pokut [srov. ustanovení §351 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu,
v znění pozdějších předpisů (dále též „o. s. ř.“)]. Úvaha soudu, že se stěžovatel mohl bránit
až po uložení pokuty, je podle něj v rozporu s principem právní jistoty zakotveným v čl. 1
Ústavy. Stěžovatel dále tvrdí, že byl zkrácen na svém právu na informační sebeurčení tím, že byl
předmětnou výzvou přinucen sdělit žalovanému takové informace o své osobě, které jsou v jeho
výlučné dispoziční sféře a o nichž jedině on sám může rozhodovat, komu je sdělí. Nezákonnost
spatřuje stěžovatel v postupu žalovaného, který neměl oprávnění zjišťovat údaje o původu
majetku žalobce, pokud šlo o taková zdaňovací období, za která již nešlo daň vyměřit ani
doměřit, a současně, pokud šlo o majetek ryze soukromý, který neměl žádnou souvislost
s podnikatelskými aktivitami žalobce. Má za to, že pojem zásah je nutné vykládat v širším smyslu,
a proto i předmětnou výzvu žalovaného lze považovat za zásah ve smyslu ustanovení §82 s. ř. s.
Jelikož byl stěžovatel označen jako adresát předmětné výzvy, je splněna i podmínka zaměření
zásahu přímo proti stěžovateli. Důsledky trvání nezákonného zásahu spatřuje stěžovatel v tom,
že žalovaný stále disponuje jednak vysvětlením o původu majetku, jakož i listinami, dotýkajícími
si nejniternějšího soukromí stěžovatele, do kterého v žádném případě nehodlal orgány veřejné
moci vpustit. Splněním všech podmínek, jimiž Nejvyšší správní soud ve své judikatuře
charakterizoval nezákonný zásah, mu náleží ochrana ve smyslu ustanovení §82 a násl. s. ř. s.,
neboť v jeho situaci neexistuje žádné jiné řízení, v němž by bylo možné napravit spáchané
bezpráví a přimět žalovaného k obnovení stavu před nezákonným zásahem.
[9] Stěžovatel dále nesouhlasí s tvrzením krajského soudu, že listiny byly vydány dobrovolně,
a namítá, že od počátku jednal pod pohrůžkou sankce, která by mohla dosáhnout i ekonomicky
zničující výše. Namítá též nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, kterou spatřuje ve vnitřně
rozporném názoru soudu, že i když byla pohrůžka žalovaného sankcí protiprávní, jednal žalobce
dobrovolně.
[10] Z těchto důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud předmětné rozhodnutí
Krajského soudu v Hradci Králové, pobočky v Pardubicích, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení
[11] Žalovaný se ve svém písemném vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s rozsudkem
krajského soudu a dále uvedl, že s návrhem žalobce nesouhlasí a že trvá na svých stanoviscích
uvedených během soudního řízení.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou přípustnosti kasační stížnosti (III./A).
Dále zvážil námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu (III./B) a konečně též
namítanou nezákonnost, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky, že výzvu ze dne
16. 6. 2006 nelze považovat za nezákonný zásah (III./C). Dospěl přitom k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
III./A Přípustnost kasační stížnosti
[13] Nejvyšší správní soud nejprve vážil, zda je předložená kasační stížnost přípustná. Podle
ustanovení §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. totiž platí, že kasační stížnost je nepřípustná proti
rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším
správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil
závazným právním názorem kasačního soudu. Smyslem uvedeného ustanovení o omezení
přípustnosti kasačních stížností je zamezení opakování kasační stížnosti ze stejných důvodů, které
by logicky nemohlo přinést jiný výsledek a vedlo by jen k protahování řízení. Pokud Nejvyšší
správní soud zruší rozhodnutí krajského soudu, uvede v rozsudku své důvody, které jej k danému
zrušujícímu výroku vedly, přičemž tyto důvody ve svém celku formují právní názor závazný
pro krajský soud. Další rozhodnutí krajského soudu se pak zakládá na tomto názoru Nejvyššího
správního soudu a je i pro jeho účastníky relativně předvídatelné, neboť krajský soud vychází
ze skutečností, ke kterým se strany sporu již vyjádřily a sporná právní otázka již byla vyřešena.
V projednávané věci však krajský soud ve svém v pořadí třetím rozhodnutí otevřel novou otázku
(věc zamítl z jiných důvodů, než v předchozím rozhodnutí), která nebyla a ani nemohla být
Nejvyšším správním soudem v předchozím řízení řešena. Odmítnutí kasační stížnosti v tomto
případě z důvodu nepřípustnosti by se proto jevilo jako přepjatý formalismus, jímž by v podstatě
byla eliminována role Nejvyššího správního soudu jako sjednotitele judikatury krajských
správních soudů a který by zjevně zasahoval do práva žalobce na spravedlivý proces.
[14] V daném případě je pak nutné uvést také nález Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn.
IV. ÚS 136/05, podle něhož je možné novou kasační stížnost odmítnout podle §104 odst. 1
písm. a) s. ř. s. pouze v případě, že v předchozím řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud
vyjádřil závazný právní názor týkající se posouzení věci samé. Podle Ústavního soudu „vztáhnout
však citované ustanovení též na případy, kdy Nejvyšší správní soud pouze vytýká nižšímu
správnímu soudu procesní pochybení, resp. nedostatečně zjištěný skutkový stav (…), by ve svých
důsledcích, v rozporu i s úmyslem zákonodárce, mohlo vést k naprosté zbytečnosti Nejvyššího
správního soudu, neboť byl-li by výklad předestřený v projednávané věci Nejvyšším správním
soudem přípustný, mohl by tento soud v každé projednávané věci vždy prvním kasačním
rozhodnutím vytknout jakoukoli (třebas i malichernou) procesní vadu a poté v druhém kasačním
řízení kasační stížnost odmítnout, a tím odmítnout i věcný přezkum naříkaného rozhodnutí
z pohledu aplikace hmotného práva“. Ústavní soud zde tedy postavil najisto, že omezení
přípustnosti kasační stížnosti lze uplatnit pouze v případech, kdy již měl Nejvyšší správní soud
možnost vyjádřit se k věci samé, tj. k výkladu hmotného práva; naopak byla-li předmětem první
kasační stížnosti pouze otázka procesní (resp. procesní pochybení správního soudu prvého
stupně), není možné novou kasační stížnost týkající se věci samé bez dalšího odmítnout.
[15] V projednávaném případě se Nejvyšší správní soud v řízení o první ani druhé kasační
stížnosti k věci samé nevyjádřil, proto v řízení o třetí kasační stížnosti, kdy je namítáno nesprávné
posouzení právní otázky krajským soudem, je nutné takovou kasační stížnost považovat
za přípustnou.
III./B Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
[16] Stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu, jež má spočívat
v tom, že se krajský soud nezabýval jeho podrobnou argumentací proč lze výzvu ze dne
16. 6. 2006 považovat za nezákonnou a lze ji označit za nezákonný zásah.
[17] Krajský soud, jak kasační soud podrobně rozebírá v části III./C tohoto rozsudku, správně
dospěl k závěru, že v případě výzvy vydané správcem daně v průběhu daňové kontroly, není
splněna podmínka přímého zkrácení adresáta takové výzvy na jeho právech. Dospěl k závěru,
že jediným možným následkem nevyhovění výzvě mohlo být vyměření (doměření) daně podle
pomůcek, k němuž by muselo dojít rozhodnutím, proti němuž by se stěžovatel mohl bránit
opravným prostředkem v daňovém řízení a následně žalobou podle §65 a násl. s. ř. s. Pokud jde
o poučení o možnosti uložení pokuty, krajský soud uzavřel, že pokutu podle §37 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád) za nerespektování výzvy nelze
uložit a pokud by se tak přesto stalo, muselo by být nevyhnutelně takové rozhodnutí zrušeno
v odvolacím řízení, popř. soudem přezkoumávajícím k podané žalobě rozhodnutí o uložení
pokuty ve správním soudnictví. Na základě žalobních bodů stručně a jasně vyložil důvody,
pro něž shledal žalobu nedůvodnou a uvedl argumenty, proč musí být žaloba zamítnuta.
Rozhodnutí krajského soudu proto nepřezkoumatelností netrpí a kasační stížnost v tomto bodě
není důvodná.
III./C Právní otázka, zda výzva ze dne 16. 6. 2006 splňuje podmínky nezákonného zásahu.
[18] Stěžovatel spatřuje nezákonnost napadeného rozsudku krajského soudu v nesprávném
posouzení právní otázky, že výzvu ze dne 16. 6. 2006, jíž byl vyzván, aby prokázal původ a zdroje
peněžních prostředků, které použil na nákup nemovitostí, nelze považovat za nezákonný zásah.
V kasační stížnosti snáší podrobnou argumentaci k tomu, že předmětná výzva splňuje všechny
podmínky, za nichž má být poskytnuta soudem ochrana proti nezákonnému zásahu.
[19] Konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek NSS ze dne
17. 3. 2005, čj. 2 Aps 1/2005 – 65, publ. pod č. 603/2005 Sb. NSS, rozsudek 31. 7. 2006,
čj. 8 Aps 2/2006 - 94, rozsudek ze dne 26. 5. 2010, čj. 8 Aps 1/2009 – 159 a další) vyložila,
že ochrana podle §82 a násl. s. ř. s. je důvodná tehdy, jsou-li, a to kumulativně, splněny
následující podmínky: žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech
(2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením („zásahem“
správního orgánu v širším smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka),
a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo
(5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit
opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li splněna i jen jediná z uvedených podmínek, nelze
ochranu podle §82 a násl. s. ř. s. poskytnout. Nejvyšší správní soud nevidí důvod, pro nějž
by bylo třeba se od stávající judikatury odchýlit a ostatně ani stěžovatel takto vyložené podmínky
nezpochybňuje. Předmětem sporu činí závěry, které o naplnění těchto podmínek krajský soud
učinil.
[20] Krajský soud, ve shodě s judikaturou Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne
31. 7. 2006, čj. 8 Aps 2/2006 - 95), dospěl k závěru, že výzva podle §31 odst. 9 daňového řádu
nesplňuje již první ze shora uvedených podmínek, neboť není způsobilá zkrátit stěžovatele přímo
na jeho právech a jejím nevyhověním se stěžovatel nevystavuje riziku žádné sankce.
[21] Stěžovatel předně namítá, že krajský soud, ve shodě s citovaným rozhodnutím sp. zn.
8 Aps 2/2006, uvedl, že výzva k prokázání původu majetku je úkonem bezprostředně
nevynutitelným, aniž by tento pojem byl jakkoliv definován a byl jasný jeho obsah, a použil tak
mimozákonné kritérium k posouzení toho, zda má být stěžovateli poskytnuta ochrana.
[22] S touto argumentací se kasační soud neztotožňuje. Soud takto formulovaným
požadavkem vyložil, v čem je třeba spatřovat obsah jednoho ze znaků, jímž ustanovení §82
s. ř. s. vymezuje nezákonný zásah správního orgánu, proti němuž je poskytována ochrana
ve správním soudnictví, jímž je přímé zkrácení na právech. Soud svým výkladem naplnil obsah
zákonného pojmu a nezaložil nějaká další „mimozákonná“ kritéria, jimiž by poskytnutí soudní
ochrany podmiňoval. Na rozdíl od stěžovatele nemá soud pochybnosti o tom, jaký úkon
je úkonem bezprostředně vynutitelným. Je to takový úkon zkracující práva adresáta úkonu, který
již sám o sobě umožňuje správnímu orgánu užít donucovací nebo sankční prostředky k tomu,
aby adresát úkon respektoval. Za nezákonný zásah přímo zkracující práva tak bude třeba
např. považovat takový úkon, který ukládá adresátovi něco učinit a v případě že úkonu nevyhoví,
hrozí mu již bez dalšího postih.
[23] Daňová povinnost je koncipována tak, že daňový subjekt je povinen podat daňové
přiznání a sám si daň vypočítat a daň zaplatit. Daňovou kontrolou pak pracovníci správce daně
zjišťují nebo prověřují daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně
u daňového subjektu. Tedy ověřují, zda daň byla daňovým subjektem vypočtena a odvedena
ve správné výši. Výzva podle §31 odst. 9 daňového řádu je úkonem správce daně v rámci
dokazování; daňový subjekt je povinen prokázat všechny skutečnosti, které byl povinen uvést
v daňovém přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Nese důkazní břemeno v rozsahu skutečností uvedených
v cit. ustanovení a je na něm, aby nabídl a předložil správci daně důkazní prostředky k jejich
prokázání. Hodnocení, které z důkazních prostředků budou osvědčeny jako důkaz, provádí
správce daně v intencích §2 odst. 3 daňového řádu, neunesení důkazního břemene pak,
za podmínek stanovených v §31 odst. 5 daňového řádu, bude mít za následek stanovení daně
podle pomůcek. Výzva tedy je „jen“ úkonem, kterým správce daně vyzývá daňový subjekt
k předložení důkazních prostředků o skutečnostech, jež je povinen prokázat. Dostatečnost
či nedostatečnost předložených důkazních prostředků popř. nerespektování výzvy se pak
promítne v hodnocení důkazů a eventuálním závěru o nesplnění povinností daňového subjektu
při dokazování a stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Rozhodnutí o stanovení daně
tímto náhradním způsobem je možno napadnout odvoláním a následně proti němu brojit
i žalobou ve správním soudnictví. V rámci přezkumu dodržení zákonných podmínek pro použití
tohoto způsobu stanovení daně má daňový subjekt prostor namítat, že jej nestíhala povinnost
prokázat skutečnosti, v nichž správce daně spatřuje neunesení důkazního břemene.
[24] Již v předchozím zrušujícím rozsudku v této věci Nejvyšší správní soud vyslovil souhlas
s krajským soudem v tom, že správce daně překročil své pravomoci, jestliže v poučení ve výzvě
ze dne 16. 6. 2006 uvedl, že při nevyhovění výzvě může být podle §37 stěžovateli uložena pokuta
až do výše 2 000 000 Kč a na tomto závěru setrvává. Nesprávná informace o možných následcích
nesplnění výzvy, daná správcem daně v poučení, nečiní výzvu bezprostředně vynutitelnou
a zůstává jen mylnou informací bez právních následků. Je třeba vzít do úvahy i to, že stěžovatel
byl vyzván k prokázání původu a zdroje peněžních prostředků, které použil na koupi
nemovitostí; výzva proto neobsahovala a ani nemohla obsahovat požadavek na předložení
konkrétně specifikovaných důkazních prostředků, které má stěžovatel předložit, aby původ
a zdroj peněžních prostředků prokázal. Za situace, kdy závěr o unesení či neunesení důkazního
břemene a prokázání požadovaných skutečností je výsledkem hodnotící úvahy správce
při rozhodování v intencích §2 odst. 3 daňového řádu je evidentní, že poučení je vadné
a neprokázání požadované skutečnosti nemůže být důvodem pro uložení sankce podle §37
daňového řádu. Jediným v úvahu přicházejícím důsledkem nesplnění výzvy by mohlo být pouze
neunesení důkazního břemene a stanovení daně za použití pomůcek.
[25] Stěžovatel se mýlí, spatřuje-li paralelu mezi pokutou, pokud by mu byla uložena podle
§37 daňového řádu a soudním výkonem rozhodnutí podle §351 o. s. ř. který jako jeden
ze způsobů výkonu rozhodnutí předvídá výkon rozhodnutí ukládáním pokut. Předpokladem
výkonu rozhodnutí v občanském soudním řízení je existence exekučního titulu, tedy existence
vykonatelného rozhodnutí ukládajícího povinnost k nepeněžitému plnění, která nebyla
dobrovolně splněna (a není vynutitelná některým z jiných způsobů výkonu rozhodnutí
k uspokojení nepeněžitých plnění). Uložení pokuty podle §351 o. s. ř. není sankcí,
ale je způsobem výkonu rozhodnutí. Pokuta podle §37 je sankcí za nesplnění povinností
uvedených v odstavci 1 tohoto ustanovení. Povinnost zaplatit tuto pokutu musí být uložena
rozhodnutím, proti němuž je možno podat odvolání, popř. žalobu ve správním soudnictví.
Pokud pokuta nebude dobrovolně uhrazena, pravomocné a vykonatelné rozhodnutí o pokutě
se může stát exekučním titulem, který může být vymáhán v daňové či soudní exekuci. Pokuta
podle daňového řádu je tedy originálním založením sankční povinnosti a předpokladem její
zákonnosti je mj. i existence povinnosti, za jejíž porušení tato sankce může být uložena.
Postavení žalobce, pokud by mu byla uložena pokuta podle §37 daňového řádu, by tak byla
diametrálně odlišná od postavení povinného při ukládání pokuty výkonem rozhodnutí
v občanském soudním řízení a měl by k dispozici opravné prostředky jimiž by se mohl domáhat
odstranění takového nezákonného rozhodnutí.
[26] Ani další konstrukce, které z chybné informace o možnosti uložení pokuty, obsažené
v poučení stěžovatel dovozuje, neopouštějí hypotetickou rovinu. Nejvyššímu správnímu soudu
nezbývá než zopakovat, že povinnost prokázat vlastní tvrzení, resp. unést důkazní břemeno
ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu není povinností, za kterou by bylo možno uložit pokutu
podle §37 daňového řádu. Tento údaj mylně uvedený v poučení obsaženém ve výzvě ze dne
16. 6. 2006 nebyl a nemohl být reálnou hrozbou, tím méně bezprostředně vynutitelným
důsledkem nerespektování této výzvy. Nelze jistě zcela vyloučit možnost excesu že by správce
daně postupoval v rozporu se zákonem a rozhodl o uložení pokuty. K dispozici daňového
subjektu jsou však prostředky, jak docílit odstranění nezákonného rozhodnutí. Ani v tomto
směru následný postup správce daně nezavdává žádné důvody pro takové spekulace, neboť
ze správního spisu je zřejmé, že žádné řízení o uložení pokuty nevedl a žádnou pokutu žalobci
neuložil. Rovněž i úvahy stěžovatele odvíjející se od horní hranice této sankce ve výši 2 000 000
Kč a zničujících dopadů, které by měla pokuta na jeho ekonomický život, jsou nepřiměřené. Jak
správně podotkl krajský soud, stěžovatel byl v řízení zastoupen odborníkem – daňovým
poradcem a lze proto předpokládat, že se mu dostalo odborného poučení o tom, jaké důsledky
mohly být s nesplněním výzvy ze dne 16. 6. 2006 spojeny.
[27] Na základě výše uvedeného lze uzavřít, že výzva podle §31 odst. 9 daňového řádu není
způsobilá zkrátit stěžovatele přímo na jeho právech a jejím nevyhověním se stěžovatel
nevystavuje riziku žádné sankce. Výzva je úkonem bezprostředně nevynutitelným a žádná práva
stěžovatele proti jeho vůli přímo neomezuje. Informaci správce daně o možných negativních
důsledcích nesplnění výzvy nelze považovat za zkrácení subjektivních práv stěžovatele, jakkoliv
jej tato informace může znejistět. K doměření daně za použití pomůcek i k eventuelnímu
excesivnímu uložení pokuty dle §37 daňového řádu by došlo rozhodnutím správce daně, proti
kterým má stěžovatel prostředky obrany jak cestou odvolání v daňovém řízení, tak i následného
soudního přezkumu (§65 a násl. s. ř. s.).
[28] Nejvyšší správní soud proto, v souladu s dosavadní judikaturou shledal námitku
stěžovatele nedůvodnou. Argumentuje-li stěžovatel tím, že v rozsudku ze dne 22. 5. 2008,
čj. 2 Aps 3/2007 - 91 Nejvyšší soud dospěl k závěru, že výzvu (pokyn) k osobní účasti jednatele
obchodní společnosti je třeba považovat za závazný a přímo vynutitelný úkon, pak je třeba mít
na zřeteli, že s tímto pokynem jsou spojeny zcela jiné důsledky než s výzvou podle §31 odst. 9
daňového řádu. Nerespektuje-li předvolaná osoba tento pokyn, může správce daně vymoci
osobní účast předvedením prostřednictvím příslušníků orgánů Policie ČR. V případě
nezákonného předvolání tak předvolaná osoba nemá k dispozici dostatečně účinný prostředek
ochrany, neboť ochrany před nezákonným zásahem by se mohla dovolávat až po případném
nezákonném předvedení prostřednictvím policie. Za situace, kdy nezákonné předvolání může
vždy směřovat k předvedení, byla upřednostněna v tomto případě garance dostatečně rychlé
ochrany. V posuzovaném případě, jak bylo výše uvedeno, se důsledky případné nezákonnosti
výzvy mohou vždy projevit jen v následném rozhodnutí, proti němuž může stěžovatel brojit
odvoláním, popř. žalobou podle §65 a násl. s. ř. s.
[29] Jak již bylo pod bodem 19 uvedeno, ochrana podle §82 a násl. s. ř. s. je možná jen tehdy
jsou-li kumulativně splněny tam uvedené podmínky. Není-li i jen jediná z podmínek splněna,
nelze ochranu podle §82 a násl. poskytnout. Jestliže tedy výzva ze dne 16. 6. 2006 není způsobilá
zkrátit stěžovatele přímo na jeho právech, stává se bezpředmětným zkoumat, zda výzva splňuje
ostatní z podmínek a poukazuje-li stěžovatel na jejich naplnění, pak tato tvrzení nejsou schopna
zvrátit závěr o tom, že výzva není nezákonným zásahem, jemuž lze poskytnout ochranu podle
§82 a násl. s. ř. s.
IV. Závěr a náklady řízení
[30] Žalobce tedy se svými námitkami neuspěl; Nejvyšší správní soud proto zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu
s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci
úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému pak v řízení o kasační
stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. dubna 2011
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu