ECLI:CZ:NSS:2011:2.AFS.10.2011:116
sp. zn. 2 Afs 10/2011 - 116
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně:
HOPR GROUP, a. s., se sídlem Cihlářská 643/19, Brno, zastoupené JUDr. Ing. Petrem
Machálkem, Ph.D., advokátem se sídlem Pivovarská 8, Vyškov, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Brně, se sídlem náměstí Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 23. 11. 2010, č. j. 29 Ca 26/2009 - 68,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1.] Spornou otázkou je v této věci posouzení oprávněnosti započtení úroků ze směnek
do daňových výdajů (nákladů) ve smyslu ustanovení §24 od st. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů (dále jen „zákon č. 586/1992 Sb.“) již v letech 2004 a 2005 anebo teprve
v účetním období, ve kterém budou reálně zaplaceny.
[2.] Finanční úřad Brno I dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob
ze dne 18. 3. 2008, č. j. 80390/08/288914/7162, žalobkyni (dále „stěžovatelka“) vyměřil na této
dani za kalendářní rok 2004 částku 356 720 Kč. Odvolání proti tomuto rozhodnutí
zamítlo Finanční ředitelství v Brně („žalovaný“) rozhodnutím ze dne 20. 11. 2008,
č. j. 19660/08-1200-702271. Stejný finanční úřad dodatečným platebním výměrem ze dne
18. 3. 2008, č. j. 80424/08/288914/7162, vyměřil stěžovatelce na dani z příjmů právnických osob
za rok 2005 částku ve výši 409 760 Kč a odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítl žalovaný
rozhodnutím ze dne 20. 11. 2008, č. j. 19671/08- 1200-702271.
[3.] Kasační stížnost brojí proti v záhlaví označenému rozsudku Krajského soudu v Brně,
kterým byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti citovaným rozhodnutím žalovaného.
II. Obsah kasační stížnosti
[4.] Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“), tzn. namítá nezákonnost
napadeného rozsudku krajského soudu a vady správního řízení.
[5.] Stěžovatelka považuje za nesporné, že vystavila dne 25. 2. 2004 pět kusů fixních směnek
vlastních na celkovou sumu 38 617 845 Kč se splatností 31. 12. 2009 (první 2 směnky)
a 31. 12. 2010 (zbývající 3 směnky) oproti převzetí peněžní hotovosti ve výši 25 mil. Kč
předsedkyní představenstva stěžovatelky od remitenta směnek D . V. Stěžovatelka uplatnila úroky
ve výši 6 % ročně z částky 25 mil. Kč ve zdaňovacích obdobích let 2004 a 2005 jako daňově
uznatelné výdaje, přičemž však fakticky tento úrok oprávněné osobě nevyplatila.
[6.] Sporným byl v daném případě výklad ustanovení §19 odst. 1 písm. zk) zákona
č. 586/1992 Sb. Stěžovatelka má s poukazem na judikaturu Ústavního soudu a Nejvyššího
správního soudu za to, že nejednoznačnost ohledně oprávněnosti započtení úroků ze směnek
do daňových výdajů (nákladů) musí být vykládána ve prospěch soukromé osoby. Pokud tedy
citované zákonné ustanovení používá pojem „úvěry a půjčky“, neznamená to, že se tato
legislativní zkratka vztahuje též na ustanovení §24 odst. 2 písm. zi) stejného zákona. V tomto
zákoně se totiž na řadě míst objevuje nejednotná terminologie, předmětná právní norma se nejeví
jako předvídatelná a seznatelná a nemůže být proto vykládána v neprospěch stěžovatelky.
[7.] Další námitka se týká toho, že stěžovatelka a D . V. neuzavřeli smlouvu o půjčce peněz,
nýbrž jednalo se o směnečný vztah a směnka nesloužila ani jako za jišťovací institut.
Ve skutečnosti proto neměla být řešena otázka úroků z půjčky, nýbrž úroků ze směnek.
III. Vyjádření žalovaného
[8.] Žalovaný ve svém vyjádření navrhuje kasační stížnost zamítnout jako nedůvodnou.
IV. Vlastní argumentace soudu
[9.] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
[10.] Ze shora rekapitulované kasační stížnosti i obsahu spisu je zřejmé, že v nyní
projednávaném případě není sporu ohledně zjištěných skutkových okolností, nýbrž co do jejich
právního posouzení. Rovněž Nejvyšší správní soud proto má za mezi účastníky řízení
postaveno najisto, že stěžovatelka zaúčtovala úroky ze směnek vystavených ve prosp ěch D. V.
do daňově účinných nákladů za roky 2004 a 2005, přičemž však jejich splatnost měla nastat až
31. 12. 2009, resp. 31. 12. 2010.
[11.] Relevantní pro posouzení tohoto případu je následující ustanovení zákona
č. 586/1992 Sb.:
§24 odst. 2 písm. zi):
Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné
sankce ze závazkových vztahů, jen pokud byly zaplaceny; a dále úroky z půjček a úroky z úvěrů v případě,
kdy věřitelem je poplatník uvedený v §2, který nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny.
[12.] Argumentace stěžovatelky je založena na tvrzení, že se v daném případě nejednalo o úroky
z půjček ani úvěrů, jelikož ke směnkám nebyly uzavřeny žádné smlouvy a nejednalo se o půjčku
ve smyslu ustanovení §657 občanského zákoníku ani o úvěr dle ustanovení §497 obchodního
zákoníku. Ustanovení §24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb. proto nemělo být vůbec
aplikováno a postupováno mělo být výhradně podle obecného ustanovení §24 odst. 1 cit. zákona
[Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně
odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvlá štními předpisy. Ve výdajích
na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích
ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním
právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována
výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy .]
[13.] Naopak žalovaný zastával názor, že předmětné úroky by mohly být daňově uznatelné
v příslušném zdaňovacím období toliko tehdy, jestliže by v tomto období byly též zaplaceny,
jak to předpokládá ustanovení §24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb. Přitom vycházel
z ustanovení §19 odst. 1 písm. zk) zákona č. 586/1992 Sb., podle něhož od daně jsou osvobozeny
úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů a vkladů jim na roveň postavených
a ze směnek, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky , a obdobných právních vztahů
vzniklých v zahraničí (dále jen "úvěry a půjčky") plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného
členského státu Evropské unie, od obchodní společnosti nebo družstva, je -li poplatníkem uvedeným v §17 odst. 3,
nebo od stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie na ú zemí
České republiky. Toto se nevztahuje na úroky z úvěrů a půjček, které jsou považovány za podíly na zisku podle
§22 odst. 1 písm. g) bodu 3, a dále na úroky z úvěrů a půjček, pokud věřitel má právo1. podílet se na zisku
dlužníka z titulu úvěrového vztahu, nebo2. změnit právo na úroky z úvěrů a půjček na právo podílet se na zisku
dlužníka.
Z toho žalovaný dovodil, že pojem „úroky z půjček a úvěrů“ uvedený v ustanovení §24 odst. 2
písm. zi) cit. zákona je vymezen legislativní zkratkou obsaženou v ustanovení §19 odst. 1
písm. zk) stejného zákona a zahrnuje tedy i úroky, které jsou zákonným příslušenstvím směnky.
[14.] Nejvyšší správní soud k tomuto názorovému sporu předně odkazuje na svoji ustálenou
judikaturu k výkladu citovaných zákonných ustanovení. V rozsudku sp. zn. 5 Afs 25/2009
(všechna rozhodnutí NSS viz www.nssoud.cz) např. uvedl, že „zákon o daních z příjmů ve stanovených
případech výslovně omezuje daňovou uznatelnost úroků, či vymezuje její podmínky [§25 odst. 1 písm. a), w), zk)
a §24 odst. 2 písm. zi)], z toho však nelze dovodit, že ve všech ostatních případech se jedná o daňově uznatelný
výdaj. Naopak, z demonstrativního charakteru výčtu v §24 odst. 2 i v §25 odst. 1 zákona o daních z příjmů
plyne, že u nákladů v těchto ustanoveních výslovně neuvedených bude z hlediska jejich daňové relevance záležet
vždy na tom, zda splňují požadavky §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, či nikoliv.“
[15.] Otázkou výkladu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se Nejvyšší správní soud zabýval
v řadě svých rozhodnutí, např. již v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73
(č. 264/2004 Sb. NSS) uvedl, že „z ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. skutečně nelze
dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji
a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zj evně spočívá v tom, že se musí
jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení §23 odst. 1 stejného zákona při vymezení
základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období.
Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah, v opačném případě
se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Pokud by totiž byl
akceptován výklad opačný, tzn. mezi výdaji a očekávaný mi příjmy by přímý vztah existovat nemusel, mohlo
by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazků a k podobným formám jednání, přímo porušujícím zákon
či přinejmenším obcházejícím jeho smysl“. V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82,
dále konstatoval: „Podstatné je, že mezi výdaji (náklady) a očekávanými př íjmy tak musí existovat přímý
a bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra), v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje
vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení
uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy
vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoň napomůže
již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Veškeré tyto ekonomické aktivity odpovídají
smyslu a cíli zákona o daních z příjmů; faktické výdaje k jejich dosažení směřující jsou proto s to ovlivnit základ
daně.“
[16.] Ustálená judikatura tak dospěla k závěru, že daňově uznatelné jsou zásadně všechny
výdaje, které byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů (byť
i jen očekávaných) a které tedy bezprostředně souvisí s činností daňového subjektu vytvářející
jeho příjmy, jsou vůči nim přiměřené a mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy existuje přímý
vztah. Přitom však musí platit, že zákon takové výdaje výslovně ne vylučuje. Ustanovení §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů tak lze považovat za určitou generální klausuli, vymezující
pojem daňově odpočitatelných výdajů (nákladů), přičemž však další zákonná ustanovení (zejména
§25) určují, které výdaje pod tuto „generální klausuli“ zařadit nejde, byť by třeba i odpovídaly
jejímu smyslu a podstatě.
[17.] V nyní projednávaném případě má zdejší soud, ve shodě s právním názorem krajského
soudu i žalovaného, za to, že úroky ze směnek jsou podřaditelné pod úroky z půjček a úvěrů tak,
jak je vymezuje ustanovení §24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1 992 Sb., zavádějící do tohoto
zákona počínaje zdaňovacím obdobím roku 2004 legislativní zkratku „úvěry a půjčky“ pokrývající
rovněž úroky ze směnek. Pro tento závěr nicméně svědčí nejen obsáhlý výklad týkající se pravidel
legislativní techniky (viz čl. 44 Legislativních pravidel vlády), provedený krajským soudem, který
zdejší soud nepovažuje za nutné opakovat, nýbrž především následující argumentace.
[18.] V souladu s ustanovením §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou předmětem daně
z příjmů právnických osob „příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem“
právnických osob. Zákon o daních z příjmů nicméně při výpočtu základu daně zohledňuje
skutečnost, že každý podnikatelský subjekt zpravidla musí nejprve za účelem dosažení zisku
vynaložit určité náklady, které mu umožní následně dosáhnout zdanitelného příjmu. Zákon tedy
umožňuje, aby si daňové subjekty tyto náklady odečetly od základu daně. Výdaje na dosažení,
zajištění a udržení příjmů jsou základním předpokladem k tomu, aby určitý podnikatelský subjekt
vůbec mohl vyvíjet podnikatelskou činnost, při níž má být dosaženo příjmů, jež jsou předmětem
daně. Jestliže zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst si od získaných příjmů z podnikání
výdaje, činí tak zjevně proto, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investičního
majetku a k rozvoji podnikání (srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002,
sp. zn. II. ÚS 438/2001, viz http://nalus.usoud.cz).
[19.] Úrok, ať již z půjček, úvěrů či směnek, přitom není ničím jiným než vyjádřením ceny
finančních prostředků v čase. Jedná se tak o ekonomickou náhradu, plynoucí z peněžních
prostředků, která by jinak přirůstala k mase finančních prostředků jejich vlastníkovi. V této logice
viděno a v obecné rovině vyjádřeno je zaplacený úrok daňově uznatelným nákladem. O takový
náklad se však zásadně může jednat pouze tehdy, pokud byl skutečně vynaložen, tedy zaplacen,
tak, jak stanoví ustanovení §24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb. Pokud však v daném
případě stěžovatelka ani netvrdí, že by úrok z předmětných směnek byl v příslušném zdaňovacím
období zaplacen, když byl uplatněn toliko účetně, není dán žádný důvod, aby byl započítán jako
daňově uznatelný výdaj (náklad). Jen pro úplnost soud konstatuje, že takto viděno není
ani rozhodné, zda předmětný vztah mezi stěžovatelkou a D . V. měl být s ohledem na jeho obsah
charakterizován jako spíše smlouva o půjčce (názor žalovaného) či jako jakýsi hybrid směnečného
práva a smlouvy o půjčce. Podstatné je, že v žádném případě zákonná úprava neumožňovala
daňově uznat úroky, pokud v daných zdaňovacích obdobích nebyly skutečně vyplaceny.
[20.] Takto viděno Nejvyšší správní soud v projednávané věci nepřijímá ani argumentaci
stěžovatelky vedenou v tom směru, že v případě nejasné zákonné úpravy v oblasti daní je třeba
volit ten výklad, který je příznivější pro daňový subjekt. Jakkoliv totiž s touto obecnou tezí soud
souhlasí a uvedl ji ostatně výslovně již i v řadě svých rozhodnutí, nelze z ní dovodit možnost
vyhovění argumentaci stěžovatelky, a to z toho důvodu, že zmíněnou nejasnost
a nejednoznačnost soud ani ve vztahu mezi účelem aplikované zákonné úpravy a jejím
gramatickým zněním neshledal.
[21.] Stěžovatelka totiž spatřuje nejednoznačnost zákonné úpravy v tom, že pokud by prý
ustanovením §19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů měla být zavedena legislativní
zkratka, kterou by pod „úvěry a půjčky“ byly zahrnuty rovněž úroky ze směnek a tato zkratka
by se vztahovala na všechna ustanovení nacházející se za tímto ustanovením, pak nemá logiku
ustanovení §22 odst. 1 písm. g) bod 4. K tomu je však třeba uvést, že zákonem č. 438/2003 Sb.,
kterým byl novelizován zákon o daních z příjmů, bylo současně změněno jak ustanovení §19
odst. 1 písm. zk), tak také právě §24 odst. 2 písm. zi); naopak k novelizaci ustanovení §22 odst. 1
písm. g) bod 4. zákonodárce nepřistoupil. Je tak zřejmé, že metodou historického a racionálního
zákonodárce lze dospět k jednoznačnému závěru, že pokud stejným zákonem došlo k novelizaci
spočívající v zavedení předmětné legislativní zkratky, je nutné i da lší ustanovení, měněné stejnou
novelou a nacházející se v systematice zákona za touto legislativní zkratkou, vykládat v souladu
s ní.
[22.] Navíc, ustanovení §22 odst. 1 písm. g) bod 4., podle něhož se za příjmy považují „ úroky
a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů
a z investičních instrumentů“, výslovně a samostatně nezmiňuje úrok y ze směnek a nelze z něj
proto přímo dovodit úmysl zákonodárce oddělit tento pojem od pojmu úroky z půjček.
[23.] Lze tak uzavřít, že stěžovatelka nenabídla jinou argumentaci, než kterou představila již
v podané žalobě a s níž se dostatečným a přesvědčivým způsobem vypořádal již krajský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku. To znamená, že úroky z předmětných směnek správně
nebyly započteny do daňově uznatelných nákladů v letech 2004 a 2005, jelikož v těchto obdobích
tyto úroky nebyly zaplaceny.
V. Shrnutí
[24.] Nejvyšší správní soud proto na základě shora předestřené argumentace dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, neboť krajský soud vyhodnotil relevantní právní otázky
správně, přesvědčivě a v souladu se zákonnou úpravou a nebyly zjištěny ani vady správního
řízení, které ostatně stěžovatelka ani nijak blíže neupřesnila. Proto byla kasační stížnost zamítnuta
jako nedůvodná.
[25.] Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně náklady řízení
nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. května 2011
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu