ECLI:CZ:NSS:2011:2.AFS.17.2011:77
sp. zn. 2 Afs 17/2011 - 77
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci
žalobce M-International, s. r. o., se sídlem Jalubí, Nový svět 359, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem Brno, Nám. Svobody 4, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 8. 12. 2010, č. j. 31 Ca 130/2009 - 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 10. 6. 2009, č. j. 9744/09-1200-702459 (dále jen „napadené
rozhodnutí“), zamítl žalovaný podle §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) odvolání žalobce proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Uherském Hradišti (dále též „správce
daně“) ze dne 10. 10. 2008, č. j. 165008/08/336913/0240, kterým byla žalobci dodatečně
vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 371 520 Kč
a současně mu byla sdělena povinnost uhradit penále ve výši 20% z částky dodatečně vyměřené
daně, tedy 74 304 Kč. Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu v Brně
žalobou, který ji rozsudkem ze dne 8. 12. 2010, č. j. 31 Ca 130/2009 - 42, zamítl.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku konstatoval, že zásadní žalobní námitka žalobce
směřovala proti tomu, že správce daně nezohlednil při stanovování daňové povinnosti žalobce
za zdaňovací období roku 2006 zjištěnou daňovou ztrátu za zdaňovací období roku 2005. Dle
žalobce mělo být k této okolnosti přihlédnuto jako ke zjištění, které vyšlo najevo v průběhu
daňové kontroly (§16 odst. 8 daňového řádu). Krajský soud k tomu uvedl, že podle §34 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen
„zákon o daních z příjmů“) je právem daňového subjektu odečíst od základu daně daňovou
ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období. Daňový poplatník tak může
učinit v řádném daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období (přitom záleží na jeho vlastní
úvaze, ve kterých zdaňovacích obdobích z následujících pěti tak učiní), nebo formou
dodatečného daňového přiznání za podmínek podle §38p zákona o daních z příjmů. S odkazem
na judikaturu zdejšího soudu krajský soud dovodil, že za situace, kdy je zahájena u daňového
subjektu (žalobce) daňová kontrola, není již možné účinně podat dodatečné daňové přiznání
ve vztahu ke kontrolovaným zdaňovacím obdobím. Správce daně současně není povinen
přihlížet k vůli daňového subjektu zohlednit daňovou ztrátu z předchozích let v jiném rozsahu,
než jak je uvedena v přiznání k dani za kontrolované zdaňovací období. Není též povinen ex offo
přihlédnout k daňové ztrátě daňovým subjektem neuplatněné, neboť uplatnění daňové ztráty
je aktivním úkonem daňového subjektu a tento úkon nelze nahradit vlastním jednáním správce
daně.
Krajský soud neshledal důvodnou ani žalobní námitku týkající se zahájení daňové
kontroly v rozporu s požadavky vyplývajícími z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07. Tuto žalobní argumentaci vyvrátil krajský soud odkazem na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 – 46, publikovaný pod
č. 1983/2010 Sb. NSS (všechna rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz).
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
odvolávající se na důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s. Z obsahu kasační
stížnosti je nicméně zřejmé, že stěžovatelem jsou tvrzeny důvody pouze dle §103 odst. 1
písm. a), d) s. ř. s. Právní subsumpce kasačních důvodů pod konkrétní písmena §103 odst. 1
s. ř. s. je nicméně věcí právního hodnocení věci Nejvyšším správním soudem a nezakládá proto
nedostatek návrhu. K tomu srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 1. 2004, č. j. 2 Afs 7/2002 - 50, publikovaný pod č. 161/2004 Sb. NSS.
Stěžovatel především uvedl, že při daňové kontrole daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2005 bylo zjištěno, že stěžovatel chybným účtováním smluvních pokut
nesprávně vykázal daňový základ ve výši 441 000 Kč; správně měl vykázat daňovou ztrátu ve výši
603 938 Kč. Je přesvědčen, že se nejednalo o daňovou ztrátu podle §38p zákona o daních
z příjmů, ale o skutečnost, která byla zjištěna v průběhu daňové kontroly podle §16
odst. 8 daňového řádu; k té byl pak správce daně povinen přihlédnout při dodatečném stanovení
daňové povinnosti za kontrolované zdaňovací období roku 2006.
Krajský soud opřel svou argumentaci o judikaturu, která však, dle názoru stěžovatele,
na nyní projednávaný případ nedopadá. V daném případě totiž nedošlo k situaci, kdy daňová
ztráta byla v minulosti již vyměřena, nýbrž jde o daňovou ztrátu zjištěnou až v průběhu daňové
kontroly, vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2005. Do okamžiku vyměření daňové ztráty
podle §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů se nemohlo jednat o ztrátu, k jejímuž uplatnění může
dojít pouze postupem podle §38p zákona o daních z příjmů. Jelikož se nejedná o vyměřenou
daňovou ztrátu, ale o skutečnost zjištěnou v průběhu daňové kontroly, bylo povinností správce
daně s touto skutečností naložit podle §16 odst. 8 daňového řádu, tedy zohlednit ji při
dodatečném stanovení daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2006. Zvláště pak za situace,
kdy stěžovatel tento požadavek jednoznačně vyslovil v písemném podání, adresovaném správci
daně. S takto podanou argumentací se krajský soud dle názoru stěžovatele nevypořádal.
Stěžovatel je přesvědčen, že ve fázi probíhající daňové kontroly nebránilo správci daně žádné
ustanovení právního předpisu zohlednit jeho požadavek na uplatnění daňové ztráty za zdaňovací
období roku 2005 ve zdaňovacím období roku 2006.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Poukázal přitom na institut daňové ztráty
jako fakultativní položky, jejíž případné uplatnění je pouze v dispozici daňového subjektu.
Současně upozorňuje na dikci §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, dle kterého lze od základu
daně odečíst pouze vyměřenou daňovou ztrátu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve z povahy věci zabýval posouzením námitek stěžovatele,
vztahujících se k nepřezkoumatelnosti rozsudku pro nedostatek důvodů. Stěžovatel v kasační
stížnosti v podstatě opakuje žalobní argumentaci k otázce daňové ztráty a namítá,
že se s ní krajský soud nevypořádal. Z rozsáhlé judikatury Nejvyššího správního soudu k tomuto
tématu (srov. například rozsudky ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52, ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 17. 1. 2008,
č. j. 5 As 29/2007 – 64, a ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 – 245) se podává, že rozhodnutí
soudu je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, jestliže například není zřejmé, jakými
úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru
o skutkovém stavu; dále z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě;
rovněž proč považuje žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; či proč subsumoval
skutkový stav pod zvolené právní normy. Dalším důvodem nepřezkoumatelnosti soudního
rozhodnutí je případ, kdy soud opomněl přezkoumat některou ze žalobních námitek včas
uplatněných. Z tohoto pohledu je stěžovatelova námitka lichá, neboť namítaná právní
argumentace je v rozsudku krajského soudu obsažena. Krajský soud vycházel při právním
hodnocení věci z konstantní judikatury zdejšího soudu, kterou považoval za zcela dopadající
na danou právní problematiku; aplikoval právní závěry plynoucí z citované judikatury na nyní
posuzovanou věc a konstatoval, že tím je dána odpověď na stěžovatelem uplatněné námitky.
Krajský soud tak žalobní argumentaci k otázce povahy daňové ztráty vypořádal a nedopustil
se žádného pochybení, které by mělo za následek nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí
pro nedostatek důvodů.
Pokud jde o otázku právního hodnocení věci, předmětem sporu je povaha daňové ztráty,
která byla v rámci daňové kontroly u stěžovatele zjištěna ve zdaňovacím období roku 2005, a to,
zda byl správce daně povinen k žádosti stěžovatele zohlednit tuto daňovou ztrátu při dodatečném
stanovení daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2006.
O skutkovém stavu není mezi stranami sporu. Z předloženého spisového materiálu
vyplývá, že u stěžovatele byla dne 30. 10. 2007 zahájena daňová kontrola, mimo jiné, na daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004, 2005 a 2006. O výsledcích daňové
kontroly byly vyhotoveny zprávy, a to pro jednotlivá zdaňovací období samostatně. V průběhu
daňové kontroly za zdaňovací období roku 2005 bylo zjištěno, že došlo k chybnému zaúčtování
faktury P/1/2005 v částce 1 080 000 Kč do výnosů stěžovatele, ačkoli se mělo jednat o smluvní
pokutu – náhrady za opožděné dodávky zboží. Nesprávným zaúčtováním faktury byl zvýšen
daňový základ stěžovatele. Správně měla být faktura zaúčtována na účet – smluvní pokuty a úroky
z prodlení. Správce daně po provedeném dokazování (výpověď svědka I.) zohlednil částku
1 080 000 Kč, v souladu s §16 odst. 8 daňového řádu, a o tuto částku snížil stěžovateli základ
daně za zdaňovací období roku 2005. Oproti daňové povinnosti vykázané stěžovatelem
v daňovém přiznání v částce 114 660 Kč, tak vznikla stěžovateli daňová ztráta ve výši
603 938 Kč. Naproti tomu za zdaňovací období roku 2006 byla stěžovateli na základě výsledků
daňové kontroly dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 371 520 Kč
(což představuje rozdíl mezi stěžovatelem přiznanou daní a daní zjištěnou správcem daně) a dále
dle §37b odst. 1 písm. a) daňového řádu bylo stěžovateli stanoveno penále v částce 74 304 Kč.
Zohlednění daňové ztráty zdaňovacího období roku 2005, zjištěné při daňové kontrole tohoto
zdaňovacího období, ve zdaňovacím období roku 2006, jak navrhoval stěžovatel ve svém podání
ze dne 15. 8. 2008 (tj. ještě v době trvání daňové kontroly), správce daně neprovedl.
K otázce vzniku a povahy daňové ztráty je vhodné předeslat, že vznikla-li poplatníkovi
za předchozí zdaňovací období, jde o jednu z odčitatelných položek od základu daně,
zakotvených v §34 zákona o daních z příjmů. Pojem daňová ztráta pak vymezuje §38n
zákona o daních z příjmů. O daňovou ztrátu jde tehdy, pokud výdaje (náklady) upravené dle §23
zákona o daních z příjmů převyšují příjmy upravené podle téhož ustanovení; rozdíl je daňovou
ztrátou. Podle §38n odst. 2 téhož zákona se daňová ztráta vyměřuje, pro její vyměření
a dodatečné vyměření se použijí obdobně ustanovení daňového řádu o vyměření a dodatečném
vyměření daně.
Podle §34 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném v rozhodné době, platilo
(a je tomu tak i v úpravě recentní), že od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla
vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících
bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Z citovaného ustanovení vyplývá,
že k řádnému uplatnění daňové ztráty nebo její části jako odčitatelné položky od základu daně
je nezbytné kumulativní splnění tří podmínek: vznik daňové ztráty, její vyměření (k tomu srov.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 28/2006 – 99) a její uplatnění
coby odečitatelné položky ve stanoveném období . Vznikne-li daňovému subjektu daňová ztráta, která
byla vyměřena, je pouze na jeho úvaze, zda si tuto odčitatelnou položku uplatní, v jaké výši
a ve kterém zdaňovacím období (zákonodárce ve shora citovaném ustanovení použil výraz lze
uplatnit). Tento prostor pro autonomní ekonomickou úvahu však nelze chápat jako naprostou
libovůli daňového subjektu uplatnit daňovou ztrátu kdykoli a jakkoli; musí se tak stát vždy
v souladu s ostatními ustanoveními upravujícími daňové řízení. Především je třeba upozornit
na §40 a 41 daňového řádu, podle nichž lze přiznávat daňovou povinnost a uplatňovat případné
zákonné daňové výhody (tedy i odčitatelné položky od základu daně) jen v daňovém přiznání,
ať už řádném či dodatečném. V případě uplatnění daňové ztráty si daňový poplatník může tuto
odčitatelnou položku uplatnit především v řádně podaném daňovém přiznání, přičemž je jeho
volbou, ve kterém z pěti zdaňovacích období, následujících po jejím vyměření, tak učiní. Zákon
připouští i možnost uplatnit daňovou ztrátu zpětně v dodatečném daňovém přiznání; zde ovšem
při respektování podmínek vyplývajících z ustanovení §38p zákona o daních z příjmů.
Vlivem probíhající daňové kontroly na uplatnění tohoto práva se rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu zabýval v usnesení ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106,
publikovaném pod č. 1264/2007 Sb. NSS, na které ostatně krajský soud ve své argumentaci zcela
přiléhavě odkázal. Z jeho odůvodnění se podává, že uplatnění daňové ztráty je právem, nikoliv
povinností daňového subjektu; jde o výsledek jeho vnitřní ekonomické úvahy a je tak zcela
na něm, zda, kdy a v jaké výši tuto ztrátu uplatní (obdobně se vyjádřil i Ústavní soud v usnesení
ze dne 25. 10. 2002, sp. zn. IV. ÚS 298/02). Při výkonu tohoto práva je nicméně omezen v době
trvání daňové kontroly, respektive do doby právní moci rozhodnutí vydaného na jejím základě.
Rozšířený senát v citovaném usnesení uvedl, že „[d]aňový subjekt nemůže účinně podat dodatečné daňové
přiznání od zahájení daňové kontroly až do jejího ukončení (§41 odst. 2 d. ř.). Zjištěnou okolností, k níž musí
správce daně při daňové kontrole ve smyslu ustanovení §16 odst. 8 d. ř. přihlížet, proto není ani právní úkon,
jímž daňový subjekt vůči správci daně projeví vůli uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let v jiném rozsahu než
v daňovém přiznání za kontrolované zdaňovací období.“
Z uvedeného je tak zřejmé, že stěžovatel nemohl uplatnit vzniklou daňovou ztrátu
za zdaňovací období roku 2005 cestou snížení daňového základu ve zdaňovacím období roku
2006, a to hned ze dvou důvodů. Především daňová ztráta za rok 2005 nebyla vyměřena. Druhým
důvodem byla samotná pobíhající daňová kontrola, v jejímž rámci nebylo možné dodatečná
daňová přiznání podávat (jiným způsobem, než daňovým přiznáním, se tak stát nemohlo - viz
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2004, č. j. 4 Afs 1/2003 - 43, publikovaný
pod č. 645/2005 Sb. NSS). Stěžovatel si je vědom toho, že daňová ztráta vzniklá ve zdaňovacím
období roku 2005 nebyla vyměřena; argumentuje však tím, že správce daně měl k této skutečnosti
přihlédnout podle §16 odst. 8 daňového řádu, a bez dalšího měl o vzniklou daňovou ztrátu snížit
základ daně ve zdaňovacím období roku 2006.
Nesprávnost tohoto právního názoru je zcela evidentní v kontextu již shora citovaného
výroku usnesení rozšířeného senátu publikovaného pod č. 1264/2007 Sb. NSS. Argumentace
rozšířeného senátu stojí na premise, že je-li daňová ztráta fakultativní odčitatelnou položkou (její
uplatnění záleží zcela na vůli daňového subjektu), správce daně není oprávněn zasahovat vlastním
aktivním jednáním do toho, jak stěžovatel hodlá s daňovou ztrátou po jejím vyměření naložit.
V odůvodnění usnesení rozšířený senát konstatoval, že „uplatnění daňové ztráty je právem, nikoli
povinností daňového subjektu. Jinými slovy, uplatnění (nebo neuplatnění) daňové ztráty - chápané jako právní
postup daňového subjektu směřující navenek, vůči správci daně - je výsledkem jeho vnitřní úvahy ekonomické.
Aktivní úkon daňového subjektu proto nemůže nahradit správce daně ani tehdy, má-li povědomost o existenci
neuplatněné daňové ztráty. Proto k daňové ztrátě správce daně nemusí (ani nemůže) přihlížet při svém vlastním
výpočtu daňové povinnosti.“ Obdobně zdejší soud judikoval například též v rozsudku ze dne
8. 6. 2005, č. j. 2 Afs 30/2004 - 51, publikovaném pod č. 1283/2007 Sb. NSS.
Nad rámec uvedeného lze doplnit, že ukládá-li §16 odst. 8 věta sedmá daňového řádu
správci daně, který u daňového subjektu při daňové kontrole zjišťuje nebo prověřuje daňový
základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně, aby při dodatečném stanovení
daně přihlédl ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, vztahuje se tato povinnost
ke skutečnostem, které souvisí se stanovením daňového základu u konkrétní daně za konkrétní
kontrolované období. Správce daně tak zcela v souladu s tímto zákonným pokynem v dané věci
zohlednil, v rámci daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2005, nesprávně zaúčtovanou fakturu a v důsledku toho snížil stěžovateli daňový základ - za dané
zdaňovací období mu tak na této dani (oproti původně vykázané kladné daňové povinnosti)
vznikla předmětná daňová ztráta. Při daňové kontrole daně z příjmů právnických za zdaňovací
období roku 2006 však tuto skutečnost, která se týkala zdaňovacího období roku 2005, zohlednit
nemohl.
Lze tedy uzavřít, že jakkoli krajský soud při vypořádání řešené námitky nezohlednil
všechny aspekty řešené právní problematiky, nosné důvody, na základě kterých žalobu
stěžovatele zamítl, v podstatné míře obstojí. Není proto důvod, aby Nejvyšší správní soud jeho
rozsudek rušil; postačí pouze argumentaci krajského soudu doplnit (srov. analogicky usnesení
rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, publikované
pod č. 1865/2009 Sb. NSS).
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou,
nezbylo mu než ji za podmínek vyplývajících z §110 odst. 1, in fine s. ř. s. zamítnout.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu §60 odst. 1, věty první
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl
ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení o kasační
stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde
o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno,
že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud proto v jeho
případě rozhodl tak, že se mu právo na náhradu nákladu řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. prosince 2011
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu