ECLI:CZ:NSS:2011:2.AFS.79.2010:80
sp. zn. 2 Afs 79/2010 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce:
Mgr. Pavel Klán, s mí stem podnikání U Průhonu 40, Praha 7, správce konkursní podstaty
úpadce TESLAMP Holešovice, a. s., IČ 00009784, se sídlem U Papírny 9, Praha 7, zastoupeného
Mgr. Luisem Velázquezem, advokátem se sídlem Za Poříčskou bránou 390/18, Praha 8,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 12. 2007, č. j. 20447/07– 1500-105418,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. 4. 2010,
č. j. 9 Ca 34/2008 – 51,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stě žovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Městského soudu v Praze, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti výše
uvedenému rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl stěžovatelovo odvolání
proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 7 ze dne 9. 10. 2006, č. j. 90643/06/007914/2716,
kterým byla zamítnuta jeho žádost o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty v celkové výši
3 539 130 Kč.
Stěžovatel kasační stížnost opírá o důvod podle §103 odst. 1 písm. a) zák ona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Namítá tedy nezákonnost napadeného
rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
S rozsudkem městského soudu i jemu předcházejícím rozhodnutím žalovaného nesouhlasí,
neboť se domnívá, že žalovaný i soud dospěly k chybnému závěru ohledně nároku na vrácení
daňového přeplatku podle §64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb ., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Zdůrazňuje, že byl v době podání žádosti
o vrácení přeplatku v úpadku a na jeho majetek byl proto prohlášen konkurs. Tuto skutečnost
však správce daně nezohlednil a žádost posoudil pouze z hlediska splnění podmínek dle výše
citovaného ustanovení. Podle stěžovatele však měl být aplikován §14 odst. 1 písm. i) zákona
č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, jenž je vůči obecné úpravě obsažené v daňovém řádu
ve vztahu speciality, což vyplývá z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu i z nálezů
Ústavního soudu. Pochybení tak spatřuje rovněž v tom, že se městský soud neřídil
pro něj závaznou judikaturou, přičemž odkazuje zejména na nálezy Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 12/06 a Pl. ÚS 48/06, a rozsudky Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 5 Afs 167/2005, 7 Afs 144/2004 a 7 Afs 209/2006.
Stěžovatel se dále podrobněji vyjádřil k povaze ustanovení §64 odst. 2 a 4 daňového
řádu. Uvádí, že v případě, kdy správce daně nevyhoví žádosti daňového subjektu o vrácení
přeplatku podle §64 odst. 4, vydá o věci zamítavé rozhodnutí, proti němuž je přípustné odvolání
podle odst. 8 téhož ustanovení. Odkazuje rovněž na rozsudek Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 2 Afs 180/2004, v němž bylo uvedeno, že soud v přezkumném řízení k žalobní námitce
zjišťuje existenci vratitelného přeplatku, a to nikoliv jen z hlediska, zda je či není správcem daně
evidován, ale i zda správce daně s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných
mezích. Při rozhodování správce daně o vrácení přeplatku na dani se jedná o rozhodování,
podléhající následnému soudnímu přezkumu, jehož úkolem je pak posouzení toho, zda finanční
úřady postupovaly zákonným způsobem, tzn. zda v konkrétním případě na vrácení přeplatku
existuje právní nárok či nikoliv. Zatímco v případě žádosti o vrácení daňového přeplatku
je rozhodováno o hmotném právu v podobě nároku na jeho vrácení, v případě postupu podle
§62 odst. 2 daňového řádu pak, podle mínění stěžovatele, správce daně pouze z úřední
povinnosti převádí přeplatek na úhradu daňového nedoplatku a jedná se tedy o postup správce
daně při placení a evidenci daní, při němž není rozhodováno o hmotněprávním nároku daňového
subjektu. Stěžovatel je ostatně názoru, že z povahy rozhodnutí podle odst. 2 uvedeného
ustanovení plyne, že se nejedná o rozhodnutí ve smyslu §32 odst. 1 daňového řádu, z čehož
patrně dovozuje, že proti postupu správce daně mohl brojit až po rozhodnutí o jeho žádosti
o vrácení předmětného přeplatku a nikoliv v době, kdy bylo rozhodnuto o jeho převedení
na úhradu daňového nedoplatku.
Na základě shora uvedených důvodů stěžovatel navrhuje napadený rozsudek městského
soudu zrušit a věc vrátit tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že v době, kdy stěžovatel požádal
o vrácení předmětného daňového přeplatku v celkové výši 3 539 130 Kč, u něj neb yl žádný
přeplatek evidován a nevznikl ani v průběhu šedesáti dnů od podání žádosti. Podmínky
pro vrácení přeplatku podle §64 odst. 4 daňového řádu tak nebyly splněny. Převedení přeplatků
na dani z přidané hodnoty za období duben 2002 až duben 2004 na úhradu daňového nedoplatku
bylo plně v souladu s tehdejší platnou právní úpravou i s judikaturou Nejvyššího správního
soudu, přičemž proti rozhodnutím o jejich převedení nepodal stěžovatel opravný prostředek.
Žalovaný v této souvislosti zdůrazňuje, že budoucí změna judikatury nemá vliv na pravomocná
rozhodnutí v jiných věcech, pokud proti nim nebyla podána žaloba. Opačný závěr by byl
v rozporu s principem právní jistoty. Žalovaný se proto plně ztotožňuje se závěry městského
soudu a navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatel je řádně zastoupen a jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná.
Ze spisů soud zjistil následující relevantní skutečnosti.
Rozhodnutím Městského soudu v Praze ze dne 6. 3. 2002, č. j. 99 K 19/2000 – 519, byl
prohlášen konkurs na majetek společnosti TESLAMP Holešovice, a. s. Účinky prohlášení
konkursu nastaly dnem vydání tohoto rozhodnutí. Původní správce konkursní podstaty byl
funkce zproštěn a dne 18. 9. 2002 byl jako správce konkursní podstaty zapsán Mgr. Pavel Klán.
V době od 27. 5. 2002 do 26. 5. 2004 podal správce konku rsní podstaty daňová přiznání
a dodatečná daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2002
až duben 2004. Správce daně na jejich základě vyměřil daňovou p ovinnost ve výši 6 662 606 Kč
a nadměrné odpočty ve výši 10 201 736 Kč. Tyto nadměrné odpočty byly částečně, ve výši
3 843 960 Kč, použity k úhradě nejstarších daňových nedoplatků podle §59 odst. 5 daňového
řádu a částečně, ve výši 6 357 776 Kč, převedeny na úhradu nedoplatků na dani z příjmu
právnických osob podle §64 odst. 2 téhož předpisu, a to rozhodnutími z 13. 6., 27. 6., 31. 7.,
4. 9., 12. 12. 2002, 15. 1., 6. 2., 11. 3., 3. 4., 17. 6. a 9. 7. 2003.
Dne 27. 7. 2006 podal správce konkursní podstaty žádost o vrácení přeplatku na dani
z přidané hodnoty v celkové výši 3 539 130 Kč, která byla rozhodnutí m finančního úřadu ze dne
9. 10. 2006 zamítnuta. Toto rozhodnutí bylo posléze napadeno odvoláním, v němž správce
konkursní podstaty především uvedl, že s ohledem na dikci §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání, jenž je dle závěrů Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu
zvláštním ustanovením ve vztahu k §59 a §64 daňového řádu, nebyl správce daně oprávněn
předmětné přeplatky převést na úhradu daňových nedoplatků. Rozhodnutím ze dne 18. 12. 2007
žalovaný toto odvolání zamítl, a to především z toho důvodu, že v době, kdy bylo požádáno
o vrácení přeplatku, nebyl správcem daně tento přeplatek evidován, neboť již dříve došlo k jeho
převedení výše uvedenými rozhodnutími, proti nimž nebyly uplatněny opravné prostředky.
Stěžovatel toto rozhodnutí žalovaného napadl žalobou, v níž uplatnil námitky obsahově
totožné s námitkami uplatněnými předtím v odvolání a posléze rovněž v kasační stížnosti.
Městský soud žalobu zamítl s tím, že v době podání žádosti o vrácení daňového přeplatku nebyl
tento přeplatek u stěžovatele evidován, pročež nebyla splněna klíčová podmínka pro jeho vrácení
dle §64 odst. 4 daňového řádu. V době, kdy došlo k převedení daňových přeplatků stěžovatele
na úhradu jeho daňových nedoplatků, byl takový postup v souladu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu a stěžovatelem nebyl nikterak zpochybňován. Městský soud uvedl, že jakákoliv
změna judikatury je zaměřena do budoucna a nemůže vést ke změně pravomocně skončených
věcí; v této souvislosti odkázal na rozsudek zdejšího soudu sp. zn. 8 As 47/2005.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stíž nosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
První z uplatněných stížních námitek se vztahuje k otázce, zda v situaci, kdy je na majetek
úpadce prohlášen konkurs, je či není postup správních orgánů dle §64 daňového řádu, kterým
dochází k převodu vyměřených nadměrných odpočtů na úhradu nedoplatku na jiné dani,
nepřípustným započtením ve smyslu ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání.
Nejvyšší správní soud při posouzení této otázky vych ází z nálezu Ústavního soudu ze dne
2. 7. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 12/06, který navazuje na setrvalou a konstantní judikaturu Ústavního
soudu (viz například nálezy sp. zn. I. ÚS 544/02, I. ÚS 713/05, II. ÚS 35/05, III. ÚS 648/04,
III. ÚS 41/05, III. ÚS 208/05, I. ÚS 544/02, III. ÚS 38/05, II I. ÚS 24/05, IV. ÚS 550/05,
IV. ÚS 408/05). Ostatně k nutnosti respektování právního názoru Ústavního soudu se zdejší
soud vyjádřil například ve svém rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 – 44,
dostupném na www.nssoud.cz, který se věnoval nesouladu mezi stanoviskem Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 4. 2004, publ. pod č. 215/2004 Sb. NSS, v němž byl vysloven závěr,
že postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu
s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy, a právním názorem Ústavního
soudu. Kasační soud přitom konstatoval, že „setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu
nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka
při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný od klon, to však pouze
ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech.“ Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru,
že správní soudy (včetně Nejvyššího správního soudu) jsou povinny ve své další rozhodovací
činnosti respektovat právní názor Ústavního soudu, byť zmiňované stanovisko nebude
nahrazeno žádným novým stanoviskem ani rozhodnutím rozšířeného senátu.
Ústavní soud v uvedeném nálezu vycházel především z ústavní úpravy základních práv
a uvedl, že z čl. 11 Listiny základních práv a svobod nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou
ochranu práv státu jako vlastníka (v daňových věcech reprezento vaného správcem daně),
která by v konkrétní posuzované věci, tj. v případech prohlášených konkursů, vedla k jeho
zvýhodnění a de facto mu přiznávala privilegované postavení vůči ostatním věřitelům. Z ústavně
konformní interpretace jednoduchého práva vyplývá, že úprava obsažená v §14 odst. 1 písm. i)
zákona o konkursu a vyrovnání, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž i veřejnoprávních pohledávek, je úpravou speciální, mající přednost
před úpravou obecnou, obsaženou v §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového
řádu. Ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání tak vytváří překážku
v postupu správce daně dle §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu.
Ústavní soud dále uvedl, že prohlášení konkursu je právní skutečností, která se promítá
do veškerých vztahů úpadce, včetně vztahů ke státu, reprezentovanému správcem daně.
Okamžikem prohlášení konkursu platí pro daňové řízení omezení, v daném případě spočívající
v nemožnosti použití přeplatku daně na nedoplatek na dani (faktické započtení). Právě s ohledem
na specifičnost daňového řízení, probíhajícího současně s konkursním řízením,
je třeba samostatně, i z hlediska možných procesních práv, posuzovat postavení daňových
subjektů v úpadku a daňových subjektů neúpadců. V tomto smyslu, v důsledku ústavně
konformního výkladu příslušných ustanovení zastávaného Ústavním soudem, k porušení rovnosti
daňových subjektů nedochází, neboť napadená ustanovení jsou aplikována v případě
daňových subjektů (tj. započtení je přípustné), jež nejsou ve srovnatelném postavení s daňovými
subjekty - úpadci.
Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že správce daně má rovné postavení s ostatními
účastníky řízení, je podřízen stejným pravidlům týkajícím se nepřípustnosti kompen zace
pohledávek a nemůže využívat žádné ze svých specifických oprávnění, sloužících k výkonu jeho
působnosti, která by jej vůči jiným účastníkům zvýhodňovala. Stěžovateli lze tedy nepochybně
přisvědčit v tom, že dle judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu není možné
převedení daňového přeplatku na úhradu nedoplatku na jiné dani u daňového subjektu, na jehož
majetek byl prohlášen konkurs.
Nosným důvodem napadeného rozsudku městského soudu však bylo to, že stěžovatel
o vrácení přeplatku požádal až několik let poté, co byl převeden na úhradu nedoplatku na dani
z příjmu fyzických osob. Proti rozhodnutím, jimiž tak správce daně učinil, jmenovaný opravný
prostředek neuplatnil.
Je-li v kasační stížnosti namítáno, že rozhodnutí podle §64 odst. 2 daňového řádu vydává
správce daně pouze v rámci postupu při placení a evidenci daní, přičemž je vyjádřen názor,
že toto rozhodnutí nemá povahu rozhodnutí podle §32 odst. 1 daňového řádu, lze se domnívat,
že je argumentace stěžovatele založena na jeho p řesvědčení o nemožnosti opravné prostředky
v daném případě uplatnit. Zdejší soud tento názor nepovažuje za správný a v této souvislosti
odkazuje zejména na svůj rozsudek ze dne 15. 12. 2005, č. j. 7 Afs 27/2004 – 66, dostupný
na www.nssoud.cz, v němž bylo, s odkazem na již výše zmíněné stanovisko ze dne 29. 4. 2004,
řečeno: „Ustanovení §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků upravuje postup správce daně při existenci
přeplatku a umožňuje správci daně použít přeplatku na úhradu případného nedoplatku; přitom o převedení
přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně se daňový dlužník jen vyrozumí. Citované ustanovení pouze určuje
postup správce daně, nejde o rozhodovací činnost. Proti tomuto postupu se však daňový subjekt může bránit
reklamací podle §53 zákona o správě daní a poplatků, o níž musí být rozhodnuto. Stejně tak daňový subjekt
může požádat správce daně o vrácení přeplatku podle §64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků a nedojde -li
k vrácení přeplatku, žádost se zamítne rozhodnutím, proti němuž je přípustné odvolání podle odst. 8 téhož
ustanovení. Negativním rozhodnutím může dojít k zásahu do veřejných subjektivních práv daňového subjektu,
neboť nárok na vrácení přeplatku je ve vztahu k řízení vyměřovacímu nárokem jiným, samostatným. Rozhodnutí
o reklamaci proti postupu správce daně i rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku jsou rozhodnutími
ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s.; tento názor byl ostatně již Nejvyšším sp rávním soudem vysloven
(např. v rozhodnutí ze dne 21. 8. 2003, č. j. 2 A fs 9/2003 - 70).“ Z citovaného rozsudku jednoznačně
vyplývá, že proti rozhodnutí o převedení daňového přeplatku na úhradu nedoplatku na jiné dani
podle §64 odst. 2 daňového řádu lze uplatnit reklamaci podle §53 téhož zákona, přičemž
rozhodnutí o reklamaci je přezkoumatelné ve správním soudnictví. Stěžovatel však této možnosti
v nyní projednávané věci nevyužil.
Teprve poté, co se Ústavní soud vyslovil k nemožnosti převedení přeplatku v případě
daňového subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs, a jeho závěry byly převzaty
Nejvyšším správním soudem, podal stěžovatel dne 27. 7. 2006 žádost o vrácení přeplatku; učinil
tak tedy téměř tři roky od vydání posledního rozhodnutí, jímž byl přeplatek převeden. Finanční
orgány obou stupňů poté v rámci rozhodnutí o jeho žádosti, respektive v rozhodnutí o odvolání,
posoudily oprávněnost jeho nároku z hlediska naplnění podmínek podle §64 odst. 4 daňového
řádu. Podle tohoto ustanovení byla první podmínkou vrácení přeplatku skutečnost, že byl
u daňového subjektu v době podání žádosti evidován přeplatek vyšší než 50 Kč. Teprve posléze
bylo nutno vážit, zda neměl daňový subjekt současně u téhož správce daně nedoplatek,
nebo zda neuplatnil požadavek na úhradu nedoplatku jiný správce daně. Tímto způsobem
správce daně v nyní projednávané věci postupoval a stěžovatelově žádosti nevyhověl, neboť u něj
úpadce v době podání žádosti předmětný přeplatek neměl. Předmětem odvolacího správního
řízení tak v tomto případě nebylo hodnocení postupu při převedení přeplatku, nýbrž toliko
přezkoumání rozhodnutí správce daně o zamítnutí žádosti o jeho převedení. V tomto smyslu
poté městský soud k žalobě stěžovatele přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného.
Nejvyšší správní soud tedy v dané věci uzavírá, že pokud stěžovatel požádal o vrá cení
přeplatku několik let poté, co bylo pravomocně rozhodnuto o jeho převedení na úhradu
nedoplatku na jiné dani, přičemž proti rozhodnutí o převedení nepodal opravný prostředek,
ačkoliv tak byl oprávněn učinit, nebylo možné vyhovět jeho pozdějšímu požadavku na vrácení
přeplatku, jenž byl v době podání žádosti již převeden na úhradu nedoplatku na jiné dani.
Městský soud správně posoudil rozhodné právní otázky a tvrzené kasační námitky podle
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebyly naplněny.
Na základě všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nev znikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.)
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. dubna 2011
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu