ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.64.2010:45
sp. zn. 5 Afs 64/2010 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky
Matyášové a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
Monitex 95, a. s., se sídlem Jiráskova 1519, Říčany, zast. advokátem JUDr. Zdeňkem Weigem,
se sídlem AK Nad Zátiším 22, Praha 4, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Praze,
se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 20. 4. 2010, č. j. 11 Ca 202/2009 - 22,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení výše citovaného rozsudku
Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým byla zamítnuta žaloba podaná proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 6. 2009, č. j. 2927/09-1500-204769 ve věci předpisu penále
za nedoplatek na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 v celkové výši
372 877 Kč.
Stěžovatel předně konstatuje, že v žalobě nepopíral, že podle zákona č. 230/2006 Sb.
institut penále podle §63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě
daní“) přetrvává i po 31. 12. 2006, o čemž svědčí přechodná ustanovení zákona č. 230/2006 Sb.,
která městský soud cituje; tato skutečnost není sporná. Sporné však je, zda úprava obsažená
v přechodných ustanoveních zákona č. 230/2006 Sb., postačuje k závěru, který městský soud
učinil, tedy, že správce daně měl kompetenci penále předepsat. Stěžovatel uvádí, že od 1. 1. 2007
(tj. po novele provedené zákonem č.230/2006) je příslušenstvím daně ve smyslu ust. §58 zákona
o správě daní zcela nový institut – penále upravené v §37b. Původní penále upravené v §63
dobíhá pouze u daní, u nichž původní den splatnosti nastal do 31. 12. 2006. Od 1. 1. 2007
původní časové penále nahrazuje úrok z prodlení. Stěžovatel se proto domnívá, že přechodná
ustanovení neměl obsahovat pouze zákon č. 230/2006 Sb., ale v souvislosti se změnou obsahu
institutu penále od 1. 1. 2007 i zákon č. 531/1990 Sb. tak, aby bylo zřejmé, že penále u daní,
jejichž původní den splatnosti nastal do účinnosti zákona č. 230/2006 Sb. také spadá
do působnosti územních finančních orgánů. Stěžovatel se proto domnívá, že argumentoval
správně, když uváděl, že s účinností od 1. 1. 2007 pozbyly územní finanční orgány oprávnění
vyměřovat penále podle §63 zákona o správě daní ve znění účinném do účinnosti zákona
č. 230/2006 Sb. Správní orgány tak dle stěžovatele zasáhly do jeho majetkové sféry, aniž
by k tomu byly ze zákona oprávněny.
Další okruh námitek stran nesprávného právního posouzení, které stěžovatel namítá,
se týká prekluze práva penále předepsat. Stěžovatel v žalobě namítal, že vydal-li finanční úřad
platební výměr na penále téměř po 8 letech od dodatečného doměření daně, učinil
tak po uplynutí prekluzivní lhůty stanovené v §70 odst. 1 zákona o správě daní, přitom
konstatoval, že úkony uváděné v §70 odst. 2 cit. zákona tuto prekluzivní lhůtu nepřerušují
(resp. odst. 2 nelze aplikovat). Stěžovatel nesouhlasí s názorem městského soudu, který dovodil,
že základní promlčecí lhůta byla přerušena v důsledku doručení exekučních příkazů (poslední
z nich v lednu 2005), takže lze mít za to, že nová promlčecí lhůta počala běžet dne 1. 1. 2006
a k předepsání penále došlo v zachované lhůtě. Stěžovatel předně má za to, že se nejedná o lhůtu
promlčecí, ale o lhůtu prekluzivní; domnívá se, že ust. §70 odst. 2 a násl. zákona o správě daní
se v případě předpisu penále neuplatní. Vychází z toho, že doměřená daň a její výše jsou známy
dříve, než započnou vymáhací úkony, není tedy zřejmé, na co ještě by správce daně měl ohledně
předepsání penále čekat; městský soud neuvádí žádnou argumentaci pro opačné usuzování.
V případě stěžovatele rovněž nebyl dán žádný důvod pro prodloužení lhůty pro vyměření penále
v důsledku učiněných vymáhacích úkonů ve vztahu k doměřené dani. Stěžovateli byla daň
za zdaňovací období roku 1999 doměřena dne 28. 11. 2000. Exekuce byla skončena vymožením
celého dluhu od poddlužníků dne 11. 3. 2005. Správce daně měl tedy více než jeden a půl roku
na vyměření penále v řádně neprodloužené lhůtě dle §70 odst. 1 zákona o správě daní; tato
skončila dne 31. 12. 2006. Penále však správce daně vyměřil až dne 17. 9. 2008, tedy po třech
a půl letech od skončení exekuce. Podle §63 odst. 4 zákona o správě daní ve znění před novelou
( zák. č. 230/2006 Sb.) měl správce daně vyrozumět stěžovatele o předpisu penále do 30 dnů
poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán. Na straně finančního úřadu tak došlo
k neodůvodněným průtahům (viz nález Ústavního soudu I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008).
Stěžovatel poukazuje na to, že ani soukromoprávní úprava neumožňuje prodlužovat lhůtu
pro uplatnění úroku z prodlení. Také úprava obsažená po novele v §63 odst. 7 zákona o správě
daní, která nahradila časové penále úrokem z prodlení, stanoví: „O předpisu úroku z prodlení
správce daně vyrozumí daňového dlužníka platebním výměrem vždy nejpozději jeden měsíc před
uplynutím lhůty podle §70 odst. 1, jinak může správce daně daňového dlužníka vyrozumět
kdykoli, pokud to vyžaduje stav osobního účtu daňového dlužníka, zejména před vymáháním
daňového nedoplatku, zpravidla však do 30 dnů poté, kdy byl daňový nedoplatek zcela uhrazen“.
Stěžovatel tvrdí, že městský soud v tomto směru uplatněnou žalobní námitku nejen nesprávně
posoudil, ale také se nevypořádal se všemi jeho námitkami; rozhodnutí soudu je proto
nepřezkoumatelné, když jeho převážnou část tvoří pouze citace zákona a vlastní komentář soudu
k ní, avšak bez uvedení důvodů bezpředmětnosti žalobních námitek. Stěžovatel se rovněž
domnívá, že je v rozporu s principy dobré správy, když musí podávat odvolání, aby se dozvěděl,
že výpočet penále byl proveden z částky o 11 200 Kč nižší než byla suma 355 950 Kč uvedená
v platebním výměru ze dne 17. 9. 2008 jako částka výchozí. Vzhledem k tvrzení žalovaného
a poté i soudu o „prodloužené“ lhůtě tak stěžovatel nemá dosud postaveno najisto, že částka
11 200 Kč nebude penalizována kdykoli později. Skutečná výše penalizované částky tudíž měla
být přímo seznatelná již z prvostupňového rozhodnutí.
Stěžovatel s ohledem na výše uvedené požaduje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti zcela přisvědčil městskému soudu,
jeho rozhodnutí považuje z hlediska skutkového i právního za správné. Názor stěžovatele
ohledně skutečné výše penalizované částky, která by měla být přímo seznatelná
již z prvostupňového rozhodnutí, vyplývá z nepochopení důsledků, které má snížení daňové
povinnosti o 11 200 Kč na základě rozhodnutí o odvolání na údaje zaznamenávané v evidenci
daní. Předmětem evidence daní vedené správcem daně podle §62 zákona o správě daní
je zachycování daňových povinností, jejich úhrada nebo zánik a z toho vyplývajících případných
nedoplatků. Podkladem pro zanesení částky snižující doměrek do evidence daní bylo rozhodnutí
o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Účetní záznam vždy odpovídá skutečnosti
a snížení daňové povinnosti se provádí účetním záznamem, který se eviduje na debetní straně
osobního účtu daňového subjektu na základě odpisného poukazu. Z účetního hlediska proto není
možné, aby snížená částka daňové povinnosti byla uvedena jako její úhrada.
Žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu
v rozsahu z důvodů stěžovatelem uplatněných (§103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní) a kasační stížnost neshledal důvodnou.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
městského soudu. Stěžovatel ji spatřuje především v tom, že městský soud se zcela nevypořádal
argumentačně s jeho námitkami, které uplatnil v žalobě, pouze použil citace zákona, které
okomentoval. Pokud by totiž tato námitka stěžovatele byla důvodná, již jen samotná tato
skutečnost by byla nutným a dostatečným důvodem ke zrušení kasační stížností napadeného
rozsudku. Jak již uvedl Nejvyšší správní soud např. ve svém rozsudku ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44 (příst. www.nssoud.cz): „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského
soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní
námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li
o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací,
ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.“
Nejvyšší správní soud konstatuje, že výše naznačené deficity, které by mohly způsobit
nepřezkoumatelnost, v rozsudku městského soudu neshledal. Stěžovatel v žalobě činil sporným
tři okruhy námitek.
Za prvé: oprávnění správce daně k předpisu (stěžovatel nesprávně uvádí k vyměření)
penále po 1. 1. 2006, což dovozuje v souvislostech §1 odst. 1 písm. a) zákona č. 531/1990 Sb.,
o územních finančních orgánech, konkr. po novelizaci provedené zákonem č. 444/2005 Sb.,
kdy z výše uvedeného ustanovení bylo vypuštěno slovo příslušenství; byť v obou případech byl
zachován odkaz na zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. V návaznosti na tuto změnu
dovozuje stěžovatel nepříslušnost správce daně již přímo ze zákona o správě daní, když v ust. §1
odst. 2 je definována správa daní jako právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému
zjištění, stanovení a splnění daňových povinností; ani toto ustanovení se tedy netýká penále.
Stěžovatel tvrdí, že institut penále ve smyslu ust. §63 zákona o správě daní ve znění do účinnosti
zákona č. 230/2006 Sb. sice existoval a rovněž nadále ve smyslu přechodných ustanovení
existuje, nicméně s účinností od 1. 1. 2006 neexistuje správní úřad se zákonným oprávněním
je vyměřit.
Za druhé: stěžovatel v žalobě polemizuje s charakterem lhůty pro vyměření (správně
předepsání) penále; tvrdí, že se jedná o lhůtu prekluzivní. Sporným činí skutečnost, zda lze
uplatnit i v případě penále postup dle odst. 2 §70 zákona o správě daní, tzn. zda lze uplatnit
úkony, které běh lhůty přerušují. Stěžovatel tvrdí, že právo správce daně požadovat penále
po uplynutí lhůty 6 let stanovené v §70 odst. 1 zákona o správě daní zaniklo. Namítá rovněž,
že správce daně měl povinnost vyrozumět jej o předpisu penále do 30 dnů poté, kdy byl daňový
nedoplatek zcela vyrovnán.
Za třetí: stěžovatel zpochybňuje samotný výpočet penále.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že z příslušných, byť stručných, pasáží odůvodnění
rozsudku městského soudu je patrné, že soud se veškerými stěžovatelovými námitkami zabýval
a závěry, ke kterým dospěl, odůvodnil. Městský soud předně kompetenci správce daně k předpisu
penále dovodil z ust. §1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále zákon o správě
daní) ve spojení s §58 cit. zákona a ustanovení zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních
orgánech, když konstatoval, že penále je příslušenstvím daně, proto se na ně musí vztahovat
stejný právní režim jako na daň samotnou, neboť povinnost platit penále je vždy spojena
s povinností platit daň a vzniká až poté, co daňový subjekt nesplnil povinnost zaplatit vyměřenou
a splatnou daň. Městský soud přitom konstatoval, že legislativní zkratka „daň“ , jak je použita
v §1 zákona o správě daní je obsahově odlišná od pojmu „daně“, jak je vymezen kompetenčním
zákonem o územních finančních orgánech, kde je tento pojem šířeji pojatý. Nelze městskému
soudu, stran jeho argumentace vytýkat, že zde cituje ustanovení právních předpisů, k nimž pouze
provádí komentář, jak tvrdí stěžovatel, když právě ze vzájemných souvislostí příslušných
ustanovení jednotlivých právních předpisů činí městský soud závěry, o které své odůvodnění
opírá a z nichž dovozuje příslušnost správce daně k předpisu penále. Městský soud se rovněž
náležitě vypořádal s námitkou stěžovatele ohledně promlčecí lhůty a aplikace ust. §70 odst. 1 resp.
2 zákona o správě daní v dané věci. Městský soud správně konstatoval, že penále se nevyměřuje,
pouze se předepisuje deklaratorním platebním výměrem, je proto zcela legitimní daňového
dlužníka o jeho výši kdykoli, popř.i opakovaně vyrozumět. Lze na tomto místě stěžovateli
přisvědčit v tom, že obsáhlá citace celého ust. §63 zákona o správě daní je nadbytečná
a nevypovídá nic o závěru soudu. Nicméně městský soud v následujících částech odůvodnění
zcela jednoznačně dospěl k určitému závěru, a to, že v dané věci nastala splatnost daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 1999 dne 25. 1. 2001, počínaje dnem 1. 1. 2002
počala běžet lhůta, v níž se promlčuje právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek dle §70 odst. 1
zákona o správě daní, rovněž tak soud v odůvodnění konstatuje, že zákon výslovně neupravuje,
že pro předepsání penále připadá v úvahu pouze základní šestiletá lhůta počítaná dle odstavce 1
§70, naopak zákon odkazuje v §63 obecně na lhůtu, v níž se promlčuje vybrání daně.
Z uvedeného soud dovodil, že v daném případě nedošlo k promlčení, resp. neuplynula lhůta
počítaná dle §70 odst. 1 zákona o správě daní , a to s ohledem na konkrétní okolnosti,
tj. konkrétně na úkony, které správce daně provedl a které nepochybně směřovaly k vymožení
daně (doručení exekučních příkazů v roce 2004, resp. 2005). Nová promlčecí lhůta proto počala
běžet znovu. Městský soud tak dovodil, že k předpisu penále došlo v rámci běhu zachované
promlčecí lhůty. Rovněž tak poslední námitku stěžovatele – základ výpočtu penále- neponechal
městský soud bez povšimnutí, když přezkoumal postup žalovaného v rámci odvolacího řízení
a zabýval se důvody snížení částky pro výpočet penále. Konstatoval přitom, že z výpočtu samého
i odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmé, že součtem plateb postupně uhrazujících
nedoplatek je penalizovaná částka nedoplatku vyměřeného z celkové částky 344 750 Kč, nikoli
z částky 355 950 Kč; v tomto směru shledal námitku nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížností napadený rozsudek soudu přezkoumatelný;
městský soud se vypořádal se všemi žalobními námitkami stěžovatele.
Nejvyšší správní soud přezkoumal právní závěry, které městský soud v napadeném
rozsudku zaujal, tyto neshledal v rozporu se zákonem. Nepřisvědčil tedy ani námitce stěžovatele
stran nesprávného posouzení právní otázky.
Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že v projednávané věci se aplikuje právní úprava
penále účinná do 31. 12. 2006, tedy do novely provedené (od 1. 1. 2011 již zrušeným) bodem
16. části páté zákona č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické
službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „zákon č. 230/2006 Sb.“). Je tomu tak proto, že k žalobě stěžovatele jsou přezkoumávána správní rozhodnutí
žalovaného vydaná před nabytím účinnosti zákona č. 230/2006 Sb., přičemž v řízení o žalobě
proti rozhodnutí správního orgánu platí, že [p]ři přezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového
a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§75 odst. 1 s. ř. s.). I kdyby však byla
tato rozhodnutí vydána později, byla by i tak právní úprava penále účinná do 31. 12. 2006 na věc
stěžovatele použitelná, neboť podle čl. VI. bodu 3. přechodných ustanovení části páté zákona
č. 230/2006 Sb. [ú]prava obsažená v §63 tohoto zákona [míněn §63 zákona o správě daní a poplatků.
v novelizovaném znění – pozn. Nejvyššího správního soudu] se použije pro daně, jejichž původní den
splatnosti nastane po účinnosti tohoto zákona. Pro daně, jejichž původní den splatnosti nastal do účinnosti tohoto
zákona, se použije §63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do účinnosti
tohoto zákona. Původní den splatnosti daně, ve vztahu k níž byla sdělena výše penále platebním
výměrem, které stěžovatel napadá, byl poslední den lhůty k podání daňového přiznání
za zdaňovací období roku 1999 (§40 odst. 1, věta druhá zákona o správě daní; blíže viz níže).
K námitce nepříslušnosti správce daně ke správě penále dle §63 zákona o správě daní
ve znění účinném do 31. 12. 2006, Nejvyšší správní soud uvádí následující:
Zákonem č. 230/2006 Sb.byl s účinností od 1. ledna 2007 upraven nově sankční systém
u nedoplatků na dani a dodatečně vyměřené daně. Zásadním způsobem se změnilo
sankcionování daňových nedoplatků a dodatečně vyměřené daně, a to nejen co se týká výše
sankcí, ale i jejich principu, způsobu výpočtu. Zákon o správě daní a poplatků, a to ani po novele
sankčního systému však neobsahuje žádné kompetenční normy, které by zakládaly oprávnění
ke správě příslušenství jinému orgánu, než správci daně. Provedena byla pouze změna systémová,
kdy narozdíl od stávajícího sankčního systému, ve kterém penále představovalo úhrnnou sankci,
která v sobě zahrnovala jak postih za nesplnění platební povinnosti, tak i cenu peněz za dobu,
po kterou nebyly tyto odvedeny do státního rozpočtu, nový sankční systém oba tyto prvky
od sebe odlišil. Penále nově upravené v §37b zákona tak představuje sankci za zkrácení daňové
povinnosti, a proto se u něho neuplatňuje časový test; úrok z prodlení (původně penále v §63
zákona před novelou) představuje cenu peněz, které stát požaduje za to, že daňový subjekt
nepřiznal a neodvedl do státního rozpočtu daň v zákonné výši v zákonem stanovené lhůtě.
Z čl. VI Přechodných ustanovení zákona č. 320/2006 Sb., bodu 3., resp. bodu 4 jednoznačně
vyplývá, že úprava obsažená v §63 novelizovaného zákona se použije pro daně, jejichž původní
den splatnosti nastane po účinnosti tohoto zákona a pro daně, jejichž původní den splatnosti
nastal do účinnosti tohoto zákona, se použije §63 zákona o správě daní a poplatků, ve znění
do účinnosti tohoto zákona. Obsahuje-li zvláštní daňový zákon ustanovení o penále, které bylo
spravováno podle §63 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do účinnosti tohoto
zákona, spravuje se toto penále jako úrok z prodlení podle §63 tohoto zákona. Přechodná
ustanovení, jakkoli jejich naplnění klade na evidenci i výpočet příslušenství vysoké nároky
a o jejich dopadu do praxe lze polemizovat, nepochybně mají svou logiku, neboť vytvářejí
určitou spravedlnost, kdy postup vůči daňovým subjektům je stejný bez ohledu na to, kdy správce
daně daň dodatečně vyměřil, resp. kdy nastala její splatnost - zda před nebo po účinnosti novely.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že Městský soud v Praze správně dovodil z ust. §1
odst. 2 ve spojení s ust. §58 zákona o správě daní a poplatků oprávnění správce daně ke správě
příslušenství, konkr. předpisu penále, není-li pochyb o tom, že správce daně je příslušný ke správě
samotné daně, o jejímž příslušenství se vede spor. Jak již bylo uvedeno výše, zmiňovanou
novelou došlo pouze ke změně sankčního systému, tzn. ke změně systémové, nikoli však ke
změně kompetenční. Ať už se jedná o úrok z prodlení, penále, jakož i zvýšení daně, představují
tyto instituty vždy příslušenství, které je nutně a priori spjato s daní, má vždy akcesorickou
povahu a bez daně samotné nemůže existovat, neboť i samotná jeho výše je přímo odvislá od
výše daně. Na této skutečnosti ničeho nezměnila ani novela zákona o správě daní provedená
zákonem č. 320/2006 Sb. Řízení o příslušenství daně je řízením daňovým. Charakter příslušenství
daně vyplývá přímo z ust. §58 zákona o správě daní, které mimo jiné uvádí, že příslušenství daně
s výjimkou pokut sleduje osud daně, nestanoví-li správce daně svým rozhodnutím jinak.
Z povahy věci samé, jakož i interpretací ust. §58 cit. zákona je vyloučeno, aby se v případě
předpisu penále jednalo o řízení správní, resp. aby správa tohoto příslušenství náležela jinému
orgánu než tomu, který spravuje primárně daň samotnou; zákon zde výslovně presumuje
možnost stanovení příslušenství jinak pouze správcem daně. Správou daně se dle ust. §1 odst. 2
zákona o správě daní rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění,
stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně
vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve
stanovené výši a době. Zjistí-li tedy správce daně tím, že provede kontrolu včasnosti úhrady
daňových povinností, prodlení, je v rámci správy daní oprávněn předepsat penále, resp. úrok
z prodlení. Rovněž z ust. §1 odst. 3 zákona o správě daní nelze než dovodit, odkazuje-li zde
zákon tam, kde hovoří o územních finančních orgánech, na zákon č. 531/1990 Sb., o územních
finančních orgánech, že finanční úřady, které postupují podle tohoto zákona, vykonávají rovněž
správu příslušenství.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatele stran prekluze práva penále
předepsat (stěžovatel nesprávně uvádí „vyměřit“). Stejně jako v jiných právních odvětvích
(občanské právo, trestní právo apod.) jsou i v daňovém právu upraveny lhůty, s nimiž je spojen
zánik práva správce daně (ale i daňového subjektu) něco vykonat, nebo se toto právo stává
podmíněným. V prvém případě hovoříme o prekluzi, v případě druhém o promlčení. Prekluzivní
lhůta je v daňovém řízení, upraveném v zákoně i o správě daní ( účinném do 31. 12. 2010,
kdy nabyl účinnosti zákon č. 280/2009, daňový řád, kterým byl zákon o správě daní nahrazen)
spojena s řízením o stanovení daňové povinnosti (vyměření či doměření daně, popř. přiznání
nároku na nadměrný odpočet). Lhůta promlčecí se v zákoně o správě daní uplatňuje v další fázi
daňového řízení, a to v řízení, ve kterém dochází k vybrání stanovené či vzniklé daňové
povinnosti. Promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky upravuje §70 zákona o správě daní
a poplatků. Dle odstavce 1 tohoto ustanovení se právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčuje
po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným.
Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že je třeba odlišovat charakter platebního výměru
na daň, jímž se daňová povinnost vyměřuje, a platebního výměru na penále, kterým dochází
pouze ke sdělení předpisu penále.Výši daně je třeba nejprve zjistit na základě prokázaných
skutkových okolností, zatímco výše penále představuje pouhý výpočet (určitou matematickou
operaci) na základě skutečností daných přímo zákonem a ve spojení s rozhodnutím správce daně
o dani samotné. Sdělení předpisu penále proto nemůže mít stejný význam jako vyměření daně,
stejně jako nemůže mít stejný význam nabytí právní moci platebního výměru na penále
a platebního výměru na daň. Vydáním platebního výměru na penále správce daně nezakládá
povinnost toto penále platit, jedná se o deklaratorní úkon, kterým správce daně sděluje daňovému
dlužníku skutečnost, že v důsledku jeho prodlení s uhrazením daňové povinnosti penále v určité
výši a k určitému datu ex lege existuje (viz též např. rozsudek NSS ze dne 28. 5. 2008,
č. j. 9 Afs 112/2007 - 72, příst. na www.nssoud.cz). Rovněž např. v rozsudku ze dne 24. 1. 2007,
č. j. 1 Afs 148/2005 - 45, příst. tamtéž, Nejvyšší správní soud konstatoval, že „(n)ejen z povahy
tohoto institutu, ale i z jeho systematického zařazení v zákoně je zřejmé, že předepisování penále
nespadá do vyměřovací fáze daňového řízení, ale do fáze placení (vybírání) daně. Jediná lhůta,
kterou je předpis penále vázán, je tak šestiletá lhůta k vybrání daně, a právě v této lhůtě musí být
jeho předpis nejpozději sdělen platebním výměrem daňovému dlužníkovi Daňový dlužník je
o výši penále pouze „vyrozuměn“, a platební výměr na penále z prodlení s placením splatné částky
daně podle §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků je pouze deklaratorním správním
aktem.“
Nejvyšší správní soud stran povahy lhůty, v níž je správce daně povinen penále
platebním výměrem sdělit poukazuje na usnesení rozšířeného senátu ze dne 22. 3. 2011,
č. j. 5 Afs 35/2009 - 265, v němž zdejší soud mimo jiné konstatoval: „Možnost vydat platební výměr
na penále byla časově omezena ustanovením §63 odst. 4 věty čtvrté, části věty za středníkem d. ř., podle něhož
o předpisu se daňový dlužník zpravidla vyrozumí do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán,
nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Uvedenému ustanovení nelze rozumět jinak než jako
zákazu pro správce daně „vytvořit“ si vydáním platebního výměru na penále exekuční titul na toto příslušenství
daně, uplyne-li lhůta, na niž uvedené ustanovení odkazuje. Tou je lhůta podle §70 odst. 1 d. ř., který stanoví,
že [p]rávo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek se promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento
nedoplatek splatným. Splatné penále není daňovým nedoplatkem ve smyslu d. ř. – zákonodárce např. tyto pojmy
užívá vedle sebe při stanovení pořadí, v jakém se úhrada daně použije na úhradu daňových povinností (§59
odst. 5 d. ř.), přičemž pojmem nadřazeným oběma těmto pojmům je souhrnný pojem „daňové povinnosti“. Podobně
mezi nedoplatkem a penále zákonodárce rozlišuje v rubrice §63 d. ř. a ve formulaci výpočtu penále např. v §63
odst. 2 větě druhé či třetí d. ř. – nedoplatek je základem pro matematickou operaci vedoucí k výpočtu penále,
avšak penále není obsaženo v pojmu nedoplatku.“
„....(z)atímco lhůta k promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky je lhůtou promlčecí, tj. uvedené právo
vymáhat nelze vykonat, jen je-li promlčení daňovým subjektem namítnuto, je totiž lhůta podle §63 odst. 4 věty
čtvrté, části věty za středníkem d. ř. lhůtou prekluzívní, neboť uvedené ustanovení říká, že vyrozumět daňového
dlužníka o předpisu daně lze pouze v této lhůtě. Dotyčná formulace totiž zní: „(…) daňový dlužník [se] (…)
vyrozumí (…) nejpozději (…) ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně.“ Tato formulace se svým obsahem blíží
formulaci v §47 odst. 1 d. ř., která stanoví, že „(…) nelze daň vyměřit ani doměřit (…)“ v tam stanovené lhůtě.
Naopak v §70 odst. 1 d. ř. se stanoví, že právo tam uvedené „se promlčuje“ ve stanovené lhůtě, přičemž obsah
tohoto pojmu je v následujícím odst. 3 téhož paragrafu jednoznačně charakterizován pravidlem běžným
pro soukromoprávní institut promlčení, a sice že [k] promlčení se přihlédne jen tehdy, je-li to daňovým dlužníkem
namítáno, a jen v rozsahu uplatňované námitky. Jestliže tedy §63 odst. 4 věta čtvrtá, část věty za středníkem
pojmu „promlčení“ neužívá a naopak používá formulace blížící se té, která v jiném ustanovení d. ř.
upravuje prekluzi práva, znamená to, že tato věta neodkazuje na celý institut promlčení práva podle §70 d. ř.
jako takový, nýbrž toliko na tam stanovenou lhůtu mající určitou délku a určitý počátek svého běhu.“
Samotný charakter lhůty, v níž má být penále předepsáno, tedy to, zda se jedná o lhůtu
prekluzivní nebo promlčecí, v projednávané věci však s ohledem na zásadní otázku, kterou
stěžovatel činí spornou, nemá zásadní význam (jak níže uvedeno, byly v řízení prokazatelně
učiněny úkony běh lhůty přerušující).
Předmětem sporu je otázka, zda stěžovateli byl či nebyl předpis penále sdělen včas
s ohledem na znění ustanovení §70 zákona o správě daní a poplatků. Vzhledem k výše
popsanému skutkovému stavu věci je nutno především jednoznačně zodpovědět otázku, který
den je rozhodný pro počátek běhu lhůty stanovené pro sdělení předpisu penále. V této souvislosti
je třeba vycházet z výše citovaného usnesení rozšířeného senátu ze dne 22. 3. 2011,
č. j. 5 Afs 35/2009 - 265, v němž Nejvyšší správní soud mimo jiné konstatoval: „Daňového
dlužníka lze vyrozumět o předpisu penále nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání nedoplatku, jenž
je základem pro určení penále (§63 odst. 4 věta čtvrtá, část věty za středníkem zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, ve spojení s §70 odst. 1 téhož zákona). Tato
lhůta začne plynout od data původní splatnosti daně. Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný tento nedoplatek,
je pro určení počátku běhu uvedené lhůty nerozhodná.
V případě daňové povinnosti stěžovatele za zdaňovací období roku 1999 nastala původní
splatnost daně 31. 3. 2000 (viz §40 odst. 1, věta druhá zákona o správě daní). Okamžik doměření
daně (stanovení náhradní lhůty pro úhradu dodatečně vyměřené daně) na základě daňové
kontroly dne 28. 11. 2000, resp. okamžik splatnosti nedoplatku v roce 2001 není proto pro běh
lhůty pro předepsání penále rozhodující. Pochybení městského soudu, který odvozoval počátek
běhu lhůty dle §70 odst. 1 zákona o správě daní nikoli ode dne původní splatnosti, ale od data
pozdějšího, nemohlo však mít vliv na zákonnost rozsudku. Městský soud dospěl k závěru,
že v dané věci nastala splatnost daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999
dne 25.1.2001, počínaje dnem 1.1.2002 počala běžet šestiletá lhůta, v níž se promlčuje právo
vybrat a vymáhat daňový nedoplatek dle §70 odst. 1 zákona o správě daní, její konec by připadl
na 31.12.2008, tato byla však dále přerušena úkony správce daně v roce 2004 a 2005, kdy byly
vydány exekuční příkazy; její běh tedy započal znovu od 1.1.2006.
V intencích výše uvedeného usnesení rozšířeného senátu je nutno závěr městského soudu
korigovat, a to tak, že promlčecí lhůta, v níž byl správce daně povinen penále platebním
výměrem stěžovateli předepsat, počala běžet již od 1. 1. 2001 (původní splatnost nedoplatku
nastala 31. 3. 2000); konec promlčecí lhůty by bez dalšího připadl na 31. 12. 2007. Správce daně
však činil v roce 2004 a 2005, tedy prokazatelně ještě před uplynutím stanovené šestileté
promlčecí lhůty, úkony, kterými běh lhůty přerušil a tato počala běžet znovu od 1. 1. 2006.
Nelze stěžovateli přisvědčit v názoru, že na běh lhůty pro předpis penále se vztahuje
pouze §70 odst. 1 zákona o správě daní, nikoli však již odst. 2 tohoto ustanovení, tedy úprava
úkonů přerušujících běh promlčecí lhůty pro vybrání daně. Zákon o správě daní v ustanovení
§63 neodkazuje výslovně na lhůtu uvedenou v ustanovení §70 odst. 1 zákona o správě daní,
jak je tomu například v případě dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost nižší
nebo daňovou ztrátu vyšší (viz §41 odst. 4 zákona o správě daní odkazující výslovně na §47
odst. 1 zákona). Pokud lze předpis penále sdělit nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání
daně, nemá se tím na mysli pouze lhůta původní, ale též lhůta nově započatá v důsledku úkonu
podle §70 odst. 2 tohoto zákona. Není totiž možné, aby lhůta ke sdělení daňového penále
uplynula dříve než lhůta k vybrání daně, ze které toto penále vzniká. Dlužná daň se totiž
penalizuje až do zaplacení posledního dílčího nedoplatku, a celkový předpis penále tak nelze
sdělit dříve než po poslední splátce dlužné daně. Je jistě možné sdělovat předpis penále průběžně
např. vždy ke konci roku, to však na právě učiněném závěru nic nemění; penále za naposledy
zaplacenou částku musí být předepsáno až po jejím zaplacení. – viz též např. rozsudek NSS
ze dne 24. 1. 2007, č. j. 1 Afs 148/2005 - 43; www.nssoud.cz). Lze tak konstatovat, že úkony
přerušující běh promlčecí lhůty pro vybrání či vymožení penalizovaného daňového nedoplatku
dle §70 odst. 2 zákona o správě daní mají relevantní účinky i stran běhu lhůty pro sdělení
předpisu penále. V projednávané věci tato lhůta (pro vybrání daně) byla nepochybně úkony, které
správce daně učinil (vydání exekučních příkazů v roce 2004, resp. 2005) přerušena, nastaly-li
právní účinky těchto úkonů ohledně samotného vybrání daně, stejné účinky musely proto nastat
i pro případ předpisu penále k této dani se vztahujícího.
Nejvyšší správní soud přitom konstatuje, že za úkon přerušující běh promlčecí lhůty zcela
jistě nelze považovat jakýkoli úkon ve věci daně či její penalizace; ve věci stěžovatele však nešlo
o „jakékoli“ úkony. Zákon o správě daní blíže nedefinuje co se rozumí úkonem, proto je nutno
při jeho definici vycházet z obecné právní teorie. Občanský zákoník v ust. §34 definuje úkon
jako projev vůle směřující zejména ke vzniku těch práv nebo povinností, které právní předpisy
s takovým projevem spojují. Ustanovení §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků nestanoví
výslovně formu ani výčet úkonů způsobilých přerušit lhůtu stanovenou v odstavci 1 tohoto
ustanovení. Dle doslovného znění citovaného zákona, „... je-li proveden úkon směřující k vybrání,
zajištění nebo vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta se přerušuje.“ Zákon tedy pozitivně vymezuje obsah
takového úkonu, tj. musí směřovat k vybrání, zajištění nebo vymožení daňového nedoplatku. Dle
dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu byla dále konstatována povinnost správce daně
zpravit o tomto úkonu daňového dlužníka (viz např. rozsudek NSS ze dne 21. 1. 2005,
č. j. 7 Afs 52/2004 - 53, www.nssoud.cz). Zákonodárce ani příkladmým výčtem nevymezil,
co konkrétně má být považováno za úkon ve smyslu §70 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, a ponechal tak možnost a zároveň i povinnost u každého takového případného
úkonu hodnotit jeho formu i obsah podle zákonem stanovených kritérií. Obsah tohoto úkonu
je třeba tedy posuzovat rovněž podle ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní, tzn. že se nemůže
jednat pouze o úkon formální a pouze účelový, kterým si správce daně může lhůtu svévolně
prodlužovat. V projednávané věci tomu tak nepochybně nebylo. Stěžovateli byly doručeny
exekuční příkazy, tyto úkony (směřující k vymožení nedoplatku) byly s to vyvolat jednak běh
nové lhůty pro vybrání daňového nedoplatku, jednak v souladu s §63 odst. 4 zákona o správě
daní též běh nové lhůty pro sdělení předpisu penále Zákon o správě daní ve svých ustanoveních
o přerušování promlčecích lhůt nepočítá se zvláštními úkony vztahujícími se výlučně k penále;
naopak činí osud penále závislým na běhu lhůt k vybrání samotné daně. Samotná skutečnost,
že daňový nedoplatek byl v rámci exekuce vymožen již 11. 3. 2005, nemá na účinky úkonů,
přerušujících běh promlčecí lhůty žádný vliv; tato zůstala zachována. Lze jistě se stěžovatelem
souhlasit v tom že správci daně nic nebránilo sdělit mu předpis penále do 30 dnů, resp. podstatně
dříve, než tak učinil (v roce 2007), nicméně tato skutečnost na věci ničeho nemůže změnit, neboť
tak bylo stále učiněno v zákonem vymezeném časovém prostoru. K prekluzi práva penále
předepsat nedošlo.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku stěžovatele stran
nepřezkoumatelnosti samotných platebních výměrů, když jednak namítá, že tyto neobsahují
odůvodnění a jednak zpochybňuje samotný výpočet penále. Jak již bylo uvedeno výše, je třeba
odlišovat charakter platebního výměru na daň, jímž se daňová povinnost vyměřuje, a platebního
výměru na penále, kterým dochází pouze ke sdělení předpisu penále.Výši daně je třeba nejprve
zjistit na základě prokázaných skutkových okolností, zatímco výše penále představuje pouhý
výpočet (určitou matematickou operaci) na základě skutečností daných přímo zákonem
a ve spojení s rozhodnutím správce daně o dani samotné. Vydáním platebního výměru na penále
správce daně nezakládá povinnost toto penále platit, jedná se o deklaratorní úkon, kterým správce
daně sděluje daňovému dlužníku skutečnost, že v důsledku jeho prodlení s uhrazením daňové
povinnosti penále v určité výši a k určitému datu ex lege existuje. Výchozí částka výpočtu penále
na str. č. 2 dodatečného platebního výměru je uvedena v původní výši 355 950 Kč, přičemž
výpočet penále je prováděn již ze snížené částky ve výši 344 750 Kč. Částka 11 200 Kč, o kterou
byla původně vyměřená daň v rámci odvolání snížena, není úhradou nedoplatku ve smyslu
platby, proto není ve výpočtu uváděna. Z výpočtu je zřejmé, že součtem plateb postupně
uhrazujících nedoplatek je penalizována částka nedoplatku pravomocně vyměřeného, tedy
344 750 Kč.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že městský soud se namítaného nesprávného
posouzení právní otázky nedopustil, proto kasační stížnosti podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ust. §60 odst. 1 s. ř. s.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Žalovaný, který byl úspěšný a právo na náhradu nákladů řízení mu svědčí, žádné náklady
přesahující rámec jeho běžné správní činnosti nevynaložil, proto mu soud žádnou náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. dubna 2011
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu