ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.87.2010:65
sp. zn. 5 Afs 87/2010 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců Mgr. Jiřího Gottwalda a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce: V.
M., zast. Ing. Františkem Mejtou, daňovým poradcem se sídlem Zeyerova 2388, Písek,
proti žalovanému: Ministerstvo financí, se sídlem Letenská 15, Praha 1, zast. JUDr. Alanem
Korbelem, advokátem se sídlem 14. října 3, Praha 5, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 6. 2010, č. j. 6 Ca 373/2007 - 36,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 8. 6. 2010, č. j. 6 Ca 373/2007 - 36,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 10. 10. 2007, č. j. 37/98 503/2007-392 (dále jen „napadené
rozhodnutí“) žalovaný zamítl žalobcovo odvolání proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Českých Budějovicích ze dne 4. 2. 2004, č. j. 7833/110/2003, o výsledku přezkoumání
rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 25. 4. 2001,
č. j. 3572/110/2001, vydaného ve věci odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu v Milevsku ze dne 12. 11. 1999, č. 990000146, jímž byla žalobci dodatečně
vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích při přezkumu věci rozhodnutím ze dne
4. 2. 2004 dospělo k závěru, že při rozhodování dne 25.4.2001 pochybilo, neboť pro zdaňovací
období roku 1996 přihlédlo k daňové ztrátě žalobce za roky 1994-1995 v úhrnné výši
7.856.828,13 Kč přesto, že žalobci byla vyměřena ztráta v r. 1994 5.250.090 ,- Kč a v r. 1995
6.924.921,- Kč, celkem 12.175.011,- Kč. S ohledem na to, že žalobce v odčitatelných položkách
uplatnil ztrátu z předešlých let za zdaňovací období roku 1997 ve výši 4.092.484,- Kč
a za zdaňovací období roku 1998 3.225.000,- Kč (celkem 7.317.484,- Kč) , je disponibilní zůstatek
ztráty z let 1994-1995 pro uplatnění za zdaňovací období roku 1996 toliko 4.857.527,- Kč
(12.175.011 - 7.317.484 = 4.857.527). Při tomto svém rozhodování vycházelo z toho, že bylo
již dříve rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 3. 2001,
č. j. 10 Ca 22/2001 - 19, zavázáno přihlížet k uplatnění odečitatelných položek žalobcem
(ztráty z předchozích let) v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru.
Odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích
žalovaný poprvé zamítl rozhodnutím ze dne 21. 12. 2004, č. j. 53/88542/2004-533, s argumentací
obdobnou odůvodnění Finančního ředitelství v Českých Budějovicích. Rozhodnutí žalovaného
ze dne 21. 12. 2004 však bylo zrušeno rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 14. 2. 2007,
č. j. 9 Ca 82/2005 - 31, pro nepřezkoumatelnost, kdy městský soud žalovanému vytknul,
že se v odůvodnění svého rozhodnutí nevypořádal s odvolací námitkou žalobce, že Finanční
ředitelství v Českých Budějovicích v rozhodnutí ze dne 4. 2. 2004 neuvedlo, v jakém zdaňovacím
období došlo k uplatnění ztráty za jaké konkrétní období. Učinil tak k žalobcově námitce,
ve které žalobce zdůrazňoval, že v letech 1997-8 uplatňoval vyměřenou daňovou ztrátu za rok
1996 (před uzavřením daňové kontroly za rok 1996).
O odvolání žalobce tak žalovaný znovu rozhodoval napadeným rozhodnutím.
V něm zopakoval úvahu Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, že žalobce
v odčitatelných položkách uplatnil ztrátu z předešlých let za zdaňovací období roku 1997 ve výši
4.092.484,- Kč a za zdaňovací období roku 1998 3.225.000,- Kč (celkem 7.317.484,- Kč) , proto
pro uplatnění ztráty z let 1994-1995 za zdaňovací období roku 1996 zůstává toliko 4.857.527,- Kč
(12.175.011 - 7.317.484 = 4.857.527).
Městský soud rozsudkem ze dne 8. 6. 2010, č. j. 6 Ca 373/2007 - 36, napadené
rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení, když uzavřel, že rozhodnutí
žalovaného je stále nepřezkoumatelné, když z něj není zřejmé, jaká konkrétní ztráta kdy byla
použita, ale je vymezováno její uplatnění jen roky 1997 a 1998; žalovaný se nedostatečně
vypořádal s tím, jakým způsobem a zda mohla být v letech 1997 a 1998 uplatněna daňová ztráta
za rok 1996, která byla žalobci určitou dobu pravomocně vyměřena. Žalovaný tak nerespektoval
právní názor, jímž byl zavázán rozsudkem městského soudu ze dne 14. 2. 2007.
Uvedený rozsudek městského soudu napadá žalovaný kasační stížností. Namítá,
že provedená daňová kontrola se týkala let 1994 až 1997, zahrnovala t edy jak zdaňovací období,
v němž byla původně konkludentně vyměřená ztráta změněna na základě výsledků kontroly,
tak období následující, v nichž byla příslušná část této ztráty jako odčitatelná položka uplatněna.
Ust. §34 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o d aních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o daních z příjmů“) nestanoví povinnost dodržet při uplatnění ztrát pořadí, ve kterém
vznikly (nejdříve uplatnit nejstarší ztrátu); navíc tuto odčitatelnou položku lze uplatnit jen
v daňovém přiznání, neboť se jedná o položku fakultativní, kterou poplatník uplatnit může,
ale nemusí. Správce daně nemůže realizovat fakultativní plnění za poplatníka, může jen podle
§16 odst. 8 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších pře dpisů,
přihlížet při dodatečném stanovení daně ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole
zjištěny, a to i v případě, kdy poplatník v daňovém přiznání vykázal nesprávný základ daně,
základ daně nevznikl nebo poplatník nesprávně vykázal daňovou ztrátu.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhuje její zamítnutí, když
má za to, že v ní žalovaný neuvádí žádné nové skutečnosti, navíc je kasační stížnost
nesrozumitelná.
Nejvyšší správní soud nejprve konstatoval, že kasační stížnost byla podána vč as, osobou
oprávněnou, stěžovatel je zastoupen advokátem a jsou splněny i ostatní podmínky řízení; soud
proto přistoupil k posouzení věci samé a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Základem veškerých úvah žalovaného i městského soudu je závaz ný právní názor
Krajského soudu v Českých Budějovicích, vyjádřený v rozsudku ze dne 21. 3. 2001,
č. j. 10 Ca 22/2001 - 19, jímž bylo Finanční ředitelství v Českých Budějovicích zavázáno přihlížet
k uplatnění odečitatelných položek žalobcem (ztráty z předchozích let) v odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že uvedený rozsudek byl vydán a nabyl právní moci
ještě před účinností zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, t.j. za účinnosti dřívější části
páté zák. č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2002, která
byla jako celek shledána Ústavním soudem ČR protiústavní v nálezu ze dne 27. 6. 2001,
sp. zn. Pl. ÚS 16/99, publikovaném pod č. 276/2001 Sb., dostupném též na nalus.usoud.cz.
Tehdejší úprava nepřipouštěla opravný prostředek proti rozhodnutí Krajského soudu v Českých
Budějovicích (srov. tehdejší §250j odst. 4 o. s. ř.). Tehdy ve věci rozhodující správní orgán
v posledním stupni pak nemohl rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích napadnout
ani ústavní stížností (§72 odst. 1 zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu).
Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že právní názor Krajského soudu v Českých
Budějovicích, který se stal v posuzované věci pro správní orgány závazným, byl následně
překonán vývojem judikatury Nejvyššího správního soudu. V tomto směru je třeba zdůraznit
zejména usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007,
č. j. 8 Afs 111/2005 - 106, publikované pod č. 1264/2007 Sb. NSS a dostupné též
na www.nssoud.cz, kdy rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dospěl k závěru, že „daňový
subjekt nemůže účinně podat dodatečné daňové přiznání od zahájení daňové kontroly až do jejího ukončení (§41
odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Zjištěnou okolností, k níž musí sp rávce daně
při daňové kontrole ve smyslu §16 odst. 8 téhož zákona přihlížet, proto není ani právní úkon, jímž daňový
subjekt vůči správci daně projeví vůli uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let v jiném rozsahu než v daňovém
přiznání za kontrolované zdaňovací období.“ V takové právní úpravě Nejvyšší správní soud neshledává
nepřípustnou diskriminaci, neboť zákonodárce zde zcela racionálně zvýhodňuje daňový subjekt,
který splní svou povinnost vyplývající z §41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků a podá
ze své vlastní iniciativy dodatečné daňové přiznání na vyšší daň, neboť zjistí, že daň přiznal
(ve svůj prospěch) v nesprávné výši. V takovém případě si tedy daňový subjekt může zároveň
dodatečně uplatnit daňovou ztrátu z minulých let a tím svůj nově stanovený daňový základ
korigovat. Obdobné beneficium ovšem zákon neposkytuje daňovému subjektu, který rovněž
přiznal daň nižší, než by odpovídalo jeho zákonné povinnosti, ta mu ovšem musela být doměřena
na základě daňové kontroly, tedy z iniciativy správce daně. Zákonodárce zde tedy motivuje
daňový subjekt k dobrovolné korekci jeho daňové povinnosti tak, aby odpovídala zákonu.
Z uvedeného vyplývá, že právní názor Krajského soudu v Českých Budějovicích vyslovený
v rozsudku ze dne 21. 3. 2001, č. j. 10 Ca 22/2001 - 19, byl následnou judikaturou Nejvyššího
správního soudu překonán.
Nejvyšší správní soud se proto zabýval otázkou, do jaké míry lze i za této situace trvat
na závaznosti právního názoru vysloveného Krajským soudem v Českých Budějovicích
v rozsudku ze dne 21. 3. 2001, č. j. 10 Ca 22/2001 - 19.
Judikatura nemůže být bez vývoje a je jen žádoucí, aby byla sjednocována. Možnost
takového sjednocení však ve správním soudnictví přinesl až s účinností od 1. 1. 2003 zákon
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, kterým byl zřízen Nejvyšší správní soud, jehož úkolem
je m.j. zajišťovat jednotu a zákonnost rozhodování ve správním soudnictví; před 1. 1. 2003
takový sjednocující subjekt ani jiná forma sjednocování judikatury ve správním soudnictví
neexistovaly.
Jak již bylo řečeno, v mezidobí od r. 2001 do vydání napadeného rozhodnutí byla
podstata právního názoru, obsaženého v rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 21. 3. 2001, č. j. 10 Ca 22/2001 - 19, zásadním způsobem zpochybněna usnesením
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106.
Je zjevné, že tyto dva právní názory vedle sebe neobstojí, neboť jsou založeny na zcela
protikladných úvahách, které ústí v jiná řešení. Nejvyšší správní soud proto musel vážit vzniklý
nesoulad a jeho vliv na další rozhodovací praxi v obdobných případech.
Nejvyšší správní soud po zhodnocení všech shora uvedených východisek dospěl k závěru,
že za situace, kdy právní názor vyslovený ve zrušujícím rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích byl překonán usnesením rozšířeného senátu zdejšíh o soudu, nelze kategoricky
a až formalisticky lpět na závaznosti právního názoru Krajského soudu v Českých Budějovicích,
který se ukázal být nesprávným. Vycházel přitom z obdobných případů změny judikatury
Nejvyššího správního soudu v důsledku zásahů Ústavního soudu (srov. např. rozsudek zdejšího
soudu ze dne 21. 9. 2005, č. j. 2 Afs 216/2004 - 123, Sb. NSS 1406/2007, www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud proto ve shodě s právním názorem zaujatým v usnesení
rozšířeného senátu i zde opakuje, že z jištěnou okolností, k níž musí správce daně při daňové
kontrole ve smyslu §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků přihlížet, není ani úkon, jímž
daňový subjekt vůči správci daně projeví vůli uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let v jiném
rozsahu než v daňovém přiznání za kontrolované zdaňovací období, tedy ani v odvolání proti
platebnímu výměru vydanému po ukončení daňové kontroly.
Ve světle tohoto závěru nemůže rozsudek městského soudu obstát. Nedostatky, které
městský soud napadenému rozhodnutí vytýká, by totiž mohly být rozhodné jen, pokud by bylo
nutno i v současné době dodržet závazný právní názor Krajského soudu v Českých Budějovicích.
Na takovém opačném názoru, který Nejvyšší správní soud shledal nesprávným, vystavěl městský
soud svůj rozsudek, který je proto nezákonný ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že kasační stížnost je důvodná, a proto podle §110 odst. 1
věty prvé části před středníkem s.ř.s. rozsudek městského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení. Právním názorem vyjádřeným v tomto rozsudku je městský soud vázán
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 15. dubna 2011
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu