ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.88.2010:51
sp. zn. 5 Afs 88/2010 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy, v právní věci žalobkyně: L. J., zast.
advokátem Mgr. Stanislavem Hykyšem, se sídlem Zelená 267, Pardubice, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o
kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
18. 10. 2010, č. j. 31 Af 94/2010 – 25,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 10. 2010, č. j. 31 Af 94/2010–25
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Výše označeným rozsudkem krajského soudu byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 8. 7. 2010, č. j. 3288/10-1400-602175, kterým bylo zamítnuto odvolání
žalobkyně proti platebnímu výměru na daň z převodu nemovitostí ve výši 17.646,- Kč.
V kasační stížnosti žalobkyně (dále „stěžovatelka“) namítá neústavnost a nezákonnost
rozsudku krajského soudu, když nezohlednil čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod,
čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy ČR. Tvrdí, že rozhodnutí krajského soudu, žalovaného i správce daně
I. stupně je v rozporu s ust. §57 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, neboť
podmínka placení daně dědicem může být z povahy věci splněna až po nabytí právní moci
rozhodnutí o projednání dědictví. Do té doby, dle názoru stěžovatelky, žádný vztah mezi státem
a subjektem na zaplacení daně nevznikl, neboť nejsou definovány základní prvky tohoto vztahu
(účastníci právního vztahu, rozsah plnění apod.). Subjekt nemůže být postižen na svém majetku
placením daně, k níž není povinen. Stěžovatelka poukazuje na rozsudek Městského soudu v Praze
č. j. 7 Ca 10/2004 - 23 ze dne 21. 2. 2007, který byl uveřejněn ve sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, dle kterého „povinnost dědice uhradit státu daň vzniklou před smrtí fyzické osoby (§57
odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., nastává až právní mocí rozhodnutí soudu o vypořádání dědictví“. Krajský
soud se však touto námitkou stěžovatelky vůbec nezabýval. Naproti tomu odkaz krajského soudu
na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 94/2005 - 48 je dle stěžovatelky zcela
zavádějící, neboť se jednalo o řízení exekuční a k závěru o předběžné otázce, která se týkala
existence akcesorického nároku na smluvní pokutu a pochybností, zda došlo k vypovězení
soukromoprávní smlouvy, se Nejvyšší správní soud vyjádřil pouze obiter dictum.
Úvaha krajského soudu i žalovaného v tom smyslu, že pokud se stěžovatelka dědicem
paní H. L. nakonec nestane, nechť si podá mimořádný opravný prostředek, je v rozporu
s principy demokratického právního státu a se základními zásadami správního řízení,
a to zásadou, dle které správní orgán postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady
a dotčené osoby co možná nejméně zatěžuje (§6 odst. 2 správního řádu) a dále, že správní orgán
uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona
svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena (§2 odst. 2 správního řádu).
Na základě výše uvedeného stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 3. 12. 2010 uvádí, že se s výroky rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ztotožňuje, jakož i s argumentací, z níž rozsudek vycházel.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“) přípustná a je v ní namítán důvod odpovídající ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Jejím rozsahem a důvody je Nejvyšší správní soud podle
§109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Nejvyšší správní soud přitom neshledal vady podle
§109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského soudu
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Ze správního spisu se podává, že dne 7. 2. 2006 byla uzavřena kupní smlouva, kterou paní
H. L. prodala svůj spoluvlastnický podíl na nemovitosti specifikované ve smlouvě. Právní účinky
vkladu do katastru nemovitostí nastaly dne 7. 2. 2006. K tomuto datu vznikl předmět daně
z převodu nemovitostí a poplatníkem této daně se stala pí. H. L. Správce daně dne 4. 7. 2006
vydal výzvu k podání daňového přiznání v náhradní lhůtě adresovanou pí. H. L., v této
souvislosti však vyšlo najevo, že adresátka dne 24. 5. 2006 zemřela. Správce daně zjistil, že řízení
o dědictví po zemřelé H. L. nebylo ukončeno, přičemž zůstavitelkou k dědění majetku byla
povolána stěžovatelka, jako neteř. Správce daně následně zjistil, že u soudu byla dále podána
žaloba o určení neplatnosti výše citované kupní smlouvy, která byla předmětem daňového řízení.
S ohledem na probíhající řízení jak ve věci dědictví tak ve věci určení vlastnictví, rozhodl se
správce daně vyčkat případných výsledků řízení. V listopadu roku 2008 zjišťoval správce daně u
okresního soudu stav řízení ve věci určovací žaloby s tím, že řízení v dohledné době nedospěje
k závěru. Vzhledem k tomu, že dle sdělení soudní komisařky byla stěžovatelka jediný v úvahu
přicházející dědic po zemřelé, a s ohledem na blížící se uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření,
učinil si správce daně úsudek o právním nástupci (tedy i daňovém subjektu) ve smyslu ust. §28
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen zákon o správě daní) a vyzval
stěžovatelku dne 24. 11. 2008 k podání daňového přiznání k dani z převodu nemovitostí.
Následně jí postupem dle §44 zákona o správě daní vyměřil předmětnou daň ex offo.
Jak je výše uvedeno, nesouhlasí stěžovatelka s postupem správce daně a názorem
žalovaného, kdy si správní orgán učinil úsudek v rámci řešení tzv. předběžné otázky o tom,
kdo je dědicem po zemřelé H. L. a tudíž i poplatníkem daně z převodu nemovitostí, neboť
v rozhodné době, kdy byla vydána rozhodnutí správců daně obou stupňů resp. nabyla právní
moci, nebylo dědické řízení ukončeno a správce daně měl vyčkat výsledků dědického řízení.
Nejvyšší správní soud stěžovatelce musel přisvědčit, vycházel přitom z následujícího:
Zásadní pro posouzení toho, zda stěžovatelce bylo lze vyměřit daň postupem dle §44
zákona o správě daní, je určit, zda tato byla a mohla a priori být právním nástupcem, kterému
bylo lze daň předepsat, jak správce daně učinil, a zda o této skutečnosti si správce daně mohl
učinit předběžný úsudek v rámci ust. §28 cit. zákona.
Podle §9 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., ve znění účinném ke dni vydání
napadeného správního rozhodnutí žalovaného (§75 odst. 1 s. ř. s.), je předmětem daně z převodu
nemovitostí úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. Poplatníkem daně
z převodu nemovitostí je pak ve smyslu ust. §8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. převodce
(prodávající); nabyvatel (kupující) je v tomto případě ručitelem.
Dle ust. §6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků se daňovým subjektem
rozumí poplatník, plátce daně a právní nástupce fyzické či právnické osoby. Dle ust. §40 odst. 7
zákona o správě daní, zemřel-li daňový subjekt dříve, než bylo podáno přiznání k dani, je právní
nástupce s výjimkou právního nástupnictví státu povinen podat přiznání za zemřelý daňový
subjekt do šesti měsíců po jeho úmrtí... Není-li právní nástupce znám, podá přiznání zmocněnec
ustanovený správcem daně.
Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že kdo se stane dědicem, resp. právním
nástupcem, jemuž svědčí daňová povinnost, nemůže určit v rámci předběžné otázky správce
daně, ale pouze soud v dědickém řízení. Přestože se podle občanského zákoníku dědictví nabývá
smrtí zůstavitele, není v okamžiku smrti fyzické osoby známo, které konkrétní osoby nabyly
dědictví. To vyplývá především ze zásady autonomie vůle plynoucí z možnosti jedince odmítnout
dědictví (§463 až 468 obč. z.). Právní účinky odmítnutí dědictví nastávají ex tunc k okamžiku
smrti zůstavitele (srov. §460). V případě odmítnutí dědictví se má za to, že osoba, která takový
projev vůle učinila, nikdy za dědice povolána nebyla. Mohou nastat i zákonem předvídané
skutečnosti, které ex lege vyloučí osobu povolanou k dědění z dědické sukcese (srov. §469
obč. z.), respektive dojde k vyloučení takové osoby z dědického nástupnictví na základě
výslovného projevu vůle zůstavitele (srov. §469a). Okamžik smrti zůstavitele je rozhodnou
skutečností toliko co do okruhu osob, které přicházejí v úvahu jako dědici, není však známo,
kdo se skutečně právním nástupcem – dědicem stane. Za dědice ve vlastním slova smyslu
lze považovat jen toho, komu bylo rozhodnutím soudu dědictví potvrzeno nebo kdo se stane
nabyvatelem poměrné části dědictví, popřípadě určité hodnoty ze zůstavitelem zanechaného
majetku. Do té doby je tak možno osobu ucházející se o dědictví považovat jen za domnělého
dědice, který ještě není nositelem práv a povinností spadajících do dědictví, ale který se jím stane
se zpětnou účinností k době zůstavitelovy smrti až na základě výsledku řízení o dědictví (viz např.
rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 5. 6. 2002, č. j. 30 Cdo 2174/2001). Teprve tehdy lze hovořit
o právním nástupci způsobilém odpovídat za daňovou povinnost zůstavitele; teprve tehdy lze
tomuto právnímu nástupci daň platebním výměrem vyměřit a poté vymáhat.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v daném případě nelze o skutečnosti,
zda stěžovatelka je či není poplatníkem, resp. právním nástupcem, kterému by bylo lze vyměřit
daň platebním výměrem, učinit úsudek o předběžné otázce. Pokud jde o povinnost podat
daňové přiznání, odkazuje Nejvyšší správní soud na postup předvídaný pro tento případ
v ust. §40 odst. 7 zákona o správě daní, podle kterého není-li právní nástupce znám, podá
daňové přiznání zmocněnec, kterého určí správce daně.
Úsudek si však správce daně dle §28 zákona o správě daní nemohl učinit o tom,
zda stěžovatelka je subjektem, kterému lze daň přímo vyměřit a který je povinen ji platit. Nejvyšší
správní soud tedy nezpochybňuje právo správce daně vyzvat stěžovatelku k podání daňového
přiznání, když toto oprávnění mu plyne z ust. §40 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.
Za nesplnění této povinnosti však správce daně mohl postupovat popř. toliko v intencích ust. 37
odst. 1 zákona o správě daní, nikoli však dle ust. §44 zákona o správě daní a poplatků a daň
v případě nepodání daňového přiznání platebním výměrem ex offo vyměřit.
Ospravedlnitelným důvodem pro postup správce daně, který uplatnil, nemůže být hrozící
prekluze práva daň vyměřit. Za situace, kdy zákonodárce v zákoně o správě daní a poplatků
neupravil institut stavění lhůty pro obdobné případy (tak jako je tomu nyní např. v ust. §148
odst. 4 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb. daňového řádu), nelze přenášet odpovědnost za vybrání
daně, resp. za správné stanovení daně na stěžovatelku a požadovat, aby následně iniciovala řízení
o mimořádném opravném prostředku ( přičemž není jisté, zda by byla vůbec dodržena lhůta
pro jeho podání), měla-li by být daňová povinnost jiná, resp. neměla-li by stěžovatelka takovou
povinnost vůbec. Nejvyšší správní soud zde odkazuje např. na nález Ústavního soudu ze dne
21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, v němž soud konstatoval mimo jiné: „Daňové řízení a jednotlivá
dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení
a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento ústavněprávní rozměr
má ostatně svůj odraz přímo v normách jednoduchého práva, a to v §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků,
podle něhož jednají správci daně v řízení o daních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování
práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Je přesto
povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu s principem
proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným
a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce.“
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k výše uvedenému dospěl k závěru, že krajský soud
založil své rozhodnutí na nesprávném právním posouzení, resp. setrval na nezákonném postupu
správních orgánů, namísto toho, aby rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost zrušil; proto
postupem dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. V něm je krajský osud vázán právním názorem vysloveným výše.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozsudku
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 7. dubna 2011
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu