ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.45.2009:104
sp. zn. 7 Afs 45/2009 - 104
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: G. Q.,
zastoupena JUDr. Petrem Vaňkem, advokátem se sídlem Na Poříčí 12, Praha 1,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha
1, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
23. 9. 2008, č. j. 11 Ca 41/2007 – 61,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 23. 9. 2008, č. j. 11 Ca 41/2007 – 61,
se zrušuje ve výroku ad II. a III., a věc se v rozsahu tohoto zrušení vrací
tomuto soudu k dalšímu řízení.
II. Výrok ad I tohoto rozsudku z ů s t á v á nedotčen.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně: G. Q., domáhá u Nejvyššího správního
soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Městského soudu v Praze ze dne
23. 9. 2008, č. j. 11 Ca 41/2007 – 61, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Městský soud v Praze (dále též „městský soud“) výrokem ad I. tohoto rozsudku rozhodl,
že se zastavuje řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 2. 2008,
č. j. 1600/08-1500-106932, č. j. 1599/08-1500-106932, č. j. 1597/08-1500-106932 a
č. j. 1598/08-1500-106932, se zastavuje. Výrokem ad. II. citovaného rozsudku pak zamítl žaloby
G. Q. proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 23. 11. 2006, č. j.
FŘ-17197/11/06, č. j. 17194/11/06, a ze dne 11. 12. 2006, č. j. FŘ-17199/11/06,
FŘ-17196/11/06, kterými byla zamítnuta odvolání žalobkyně G. Q. proti platebním výměrům
Finančního úřadu pro Prahu 9 na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 1999 až
2002. Výrokem ad III. posléze rozhodl městský soud o nákladech řízení tak, že žádný z účastníků
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Městský soud při svém rozhodování vyšel z toho, že daň
byla žalobkyni stanovena podle §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
v platném znění (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Je tomu tak proto, že toto zjištění
zásadně předurčuje nejen procesní postupy odvolacího orgánu, ale také správního soudu při
přezkoumávání zákonnosti rozhodnutí žalovaného Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu. Žalobkyni také svědčilo postavení daňového subjektu. Určujícím faktorem o této
skutečnosti ale není subjektivní přesvědčení žalobkyně, nýbrž to, že správce daně zjistil
skutečnosti, které bylo třeba v daňovém řízení osvětlit a prokázat. Žalobkyni proto svědčilo
postavení daňového subjektu bez ohledu na to, zda k výzvám správce daně požadované
skutečnosti prokázala a nebo nikoliv. Zásadní v tomto směru byla skutečnost, že žalobkyně
v jednotlivých zdaňovacích obdobích let 1999 až 2002 vkládala na své osobní účty finanční
prostředky. Nelze proto opodstatněně správci daně vytýkat, že činil procesní kroky směrem
ke zjištění, zda byly tyto prostředky řádně zdaněny, či zda byly od daně osvobozeny, nebo dani
nepodléhají. Žalobkyni naopak stíhala povinnost, aby prokázala, že v daňovém přiznání uvedla
správně veškeré příjmy kromě příjmů, které nejsou předmětem daně, protože již byly již zdaněny
nebo jsou od daně osvobozeny. Pokud pak žalobkyně tvrdila, že nejde o její peněžní prostředky,
bylo třeba tvrzenou skutečnost bezpečně prokázat. To se však žalobkyni nepodařilo. Jestliže
za této situace správní orgány došly k závěru, že prostředky, které měla žalobkyně podle svého
tvrzení nabýt na základě smlouvy o úschově uzavřené v roce 1997, nebyly právě peněžními
prostředky, které postupně vkládala na účty o několik let později - to jest v letech 1999 až 2002,
nelze tomuto závěru nic vytknout. Žalobkyní deklarovanou skutečnost nebylo možno zjistit
ani z pohybu na jejích účtech, když pouze tvrdila, že peněžní prostředky měla v tomto mezidobí
u sebe, a nikoliv u finančního ústavu. Nedošlo proto k porušení ustanovení §31 odst. 8 zákona
o správě daní a poplatků. Neobstojí proto ani námitka žalobkyně, že nebyly zohledněny její
výdaje spočívající odeslání finančních prostředků z účtů jako výdajů na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů. Městský soud posléze neshledal důvodnou ani námitku žalobkyně,
že by ve věci jí stanovené daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 již marně
uplynula lhůta k vyměření této daně, respektive k jejímu doměření.
Proti výroku ad II. a ad III. tohoto rozsudku městského soudu podala žalobkyně G. Q.
jako stěžovatelka (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, kterou opřela o ustanovení §103 odst.
1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatelka především nesouhlasí s vadným závěrem městského soudu, že je daňovým
subjektem - poplatníkem daně z příjmů. Je tomu tak především proto, že na území České
republiky neměla žádné příjmy. Na tom nemůže ničeho změnit ani osvětlení skutečností
podaných správci daně. Nesprávný je též závěr městského soudu a správních orgánů,
že neprokázala, že by finanční prostředky nebyly jejími prostředky. Měly-li správní orgány
pochybnosti o ztotožnění přijatých a vydaných prostředků, měly samy vyvrátit jí předložené
důkazy a vyslechnout navržené svědky. Toto však neučinily. V daňovém řízení prokázala,
že prostředky vložené na její účty byly toliko depozitem a její daňová povinnost tak měla
být nulová. Nebylo ani prokázáno, že by porušila daňově-právní předpisy, a nenaplnila
tak zákonné podmínky pro stanovení daně pomůckami. Pokud pak jí správce daně a žalovaný
stanovili daň podle pomůcek, porušili její práva, když při tomto postupu nepřihlédli podle
ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků k skutečnostem výhodným pro daňový
subjekt (konkrétně do jejích výdajů nezohlednili nutné náklady, které vynaložila z titulu vydání
depozita). Městský soud rovněž pochybil, pokud došel k závěru, že právo správních orgánů
k vyměření daně za rok 1999 nezaniklo marným uplynutím lhůty k vyměření daně podle
ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků. Je tomu tak proto, že právo správních orgánů
ke stanovení daně za rok 1999 marně uplynulo ke dni 31. 12. 2003.
Žalované Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu v písemném vyjádření ke kasační
stížnosti odkázalo na obsah žalobou napadených rozhodnutí a na své vyjádření k žalobě
stěžovatelky.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán při tom rozsahem a důvody, které
uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost
je opodstatněná.
Z obsahu soudního spisu vyplývají následující rozhodné okolnosti: Čtyřmi samostatnými
správními žalobami se stěžovatelka mimo jiné domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného
Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 23. 11. 2006, č. j. FŘ-17197/11/06,
č. j. 17194/11/06, a ze dne 11. 12. 2006, č. j. FŘ-17199/11/06, FŘ-17196/11/06, jimiž byla
zamítnuta odvolání stěžovatelky proti platebním výměrům správce daně ze dne 8. 9. 2004,
č. j. 225455/04/009913/0938, na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2001
ve výši 40 645 Kč; č. j. 225387/04/009913/0938, na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1999 ve výši 136 684 Kč; č. j. 225493/04/009913/0938, na daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 467 924 Kč a č. j. 225422/04/009913/0938, na daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši 1 195 564 Kč. Ve všech
uvedených případech byla stěžovatelce daň stanovena za použití pomůcek (§44 zákona o správě
daní a poplatků), přičemž se tak stalo na základě podnětu Policie České republiky ze dne
8. 11. 2002. V důsledku zjištění správce daně, že stěžovatelka v období let 1999 - 2002 vkládala
na své účty částky hotovosti v cizí měně. ve dnech 24. 1. 2003, 5. 3. 2003, 4. 6. 2003 a 2. 7. 2003
vyzval správce daně stěžovatelku k podání daňových přiznání za léta 1999 - 2002. Stěžovatelka
na uvedené výzvy reagovala tak, že dne 16. a 17. 7. 2003 podala přiznání k daním z příjmů za léta
1999 až 2002, přičemž svou daňovou povinnost vyčíslila vždy částkou 0 Kč. Výzvami podle
§43 zákona o správě daní a poplatků ze dne 12. 2. 2004 byla stěžovatelka vyzvána, aby odstranila
a vyvrátila pochybnosti správce daně o správnosti, pravdivosti a úplnosti podaných daňových
přiznání a aby prokázala, že na její účty vložené finanční prostředky byly řádně zdaněny, či byly
od daně osvobozeny. K tomu stěžovatelka dne 20. 4. 2004 podala vyjádření, ve kterém uvedla,
že na základě smlouvy o úschově ze dne 20. 9. 1997 převzala od schovatele do úschovy
v hotovosti částku 200.000 USD a dle pokynů složitele je prostřednictvím osobních účtů převedla
na účty určené složitelem a část vybrala v hotovosti. V odvolacím řízení byla stěžovatelka
rozhodnutím ze dne 22. 10. 2004 vyzvána, aby k prokázání dalších skutečností doložila pokyn
a adresy složitele, adresy třetí osoby a předložila jednotlivé příjmové a výdajové doklady, jakož
i potvrzení celního úřadu. K tomu stěžovatelka uvedla (26. 1. 2005), že s výjimkou
specifikovaných pokynů byly ostatní pokyny ústní. Žalovaný podaná odvolání zamítl. Poukázal
zejména na okolnost, že stěžovatelka neprokázala totožnost finančních prostředků, u nichž
tvrdila, že je převzala do úschovy s finančními prostředky, které posléze vkládala v letech 1999 -
2002 na své účty, zvláště, když tyto účty byly v korunách, dolarech a eurech, ačkoliv uschovala
hotovost v USD. Hotovost pak vykázala dle deklarovaných pokynů v korunách a markách.
Stěžovatelka tak podle žalovaného finančního ředitelství neprokázala, že finanční prostředky
vkládané v rozhodném období na její účty jsou prostředky zdaněné či prostředky nepodléhající
dani, ani to, že pocházejí z jiného zdaňovacího období. Zamítavá rozhodnutí žalovaného
stěžovatelka napadla správními žalobami vedenými pod sp. zn. 11 Ca 41/2007, 11 Ca 40/2007,
11 Ca 42/2007 a 11 Ca 44/2007, které městský soud usnesením ze dne 23. 9. 2008 spojil
ke společnému projednání a rozhodnutí tak, že věci budou dále vedeny pod
sp. zn. 11 Ca 41/2007. Rozsudkem ze dne 23. 9. 2008, č. j. 11 Ca 41/2007 – 61, pak městský
soud podané žaloby stěžovatelky zamítl. Předmětem řízení před Nejvyšším správním soudem
je pak kasační stížnost směřující proti tomuto rozsudku městského soudu.
I když je Nejvyšší správní soud - obdobně jako městský soud - ve správním soudnictví
vázán dispoziční zásadou, která je vyjádřena v ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s., resp. v ustanovení
§109 odst. 3 s. ř. s., je přesto povinen, a to i s přihlédnutím k judikatuře Ústavního soudu (srov.
např. nález ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I ÚS 1419/07, či nález ze dne 29. 4. 2010,
sp. zn. III. ÚS 1341/08, oba dostupné na www.nalus.usoud.cz), přihlížet k zániku veřejného
subjektivního práva státu na vyměření či doměření daně podle ustanovení §47 zákona o správě
daní a poplatků, k němuž dochází marným uplynutím tam uvedené lhůty.
Nejvyšší správní soud se proto při svém rozhodování nejprve zabýval otázkou prekluze
práva žalovaného k vyměření, resp. doměření daně stěžovatelce. Postupoval tak i proto,
že by bylo nadbytečné a v rozporu se zásadou ekonomie soudního řízení, pokud by se zabýval
stížními námitkami směřujícími do věci samé za situace, kdy by nárok státu byl již prekludován.
Stěžovatelka namítla, že jí daň z příjmů fyzických osob za rok 1999 byla stanovena
po zániku práva správních orgánů k vyměření daně.
Městský soud ve svém rozsudku uvedl, že stěžovatelce vznikla povinnost podat daňové
přiznání za rok 1999 v roce 2000, a proto lhůta dle ustanovení §47 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků počala plynout 1. 1. 2001 a konec lhůty pak připadl na den 31. 12. 2003. Jelikož
v tomto období byl učiněn úkon k vyměření daně - výzva správce daně k podání daňového
přiznání (doručeno stěžovatelce 2. 7. 2003), která je úkonem podle §47 odst. 2 téhož zákona,
došlo k přetržení této lhůty, a platební výměr ze dne 8. 9. 2004 i na něj navazující rozhodnutí
o odvolání tak byly vydány ve lhůtě k vyměření daně dle §47 odst.2 citovaného zákona.
Otázkou prekluze práva státu, resp. správce daně k vyměření daně se již dříve opakovaně
zabývaly jednotlivé správní soudy, ale i soud ústavní, přičemž vyslovené názory na výklad
ustanovení §47 odst. 1, 2 zákona o správě daní a poplatků byly odlišné. K této otázce se zásadně
vyslovil Ústavní soud, který ve svém nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07,
publikovaném pod č. 211/2008 Sb. ÚS, překonal dosavadní převládající právní názor, že daňová
povinnost se dle §47 zákona o správě daní a poplatků prekluduje po uplynutí tří let od konce
roku, ve kterém daňový subjekt podal nebo měl podat daňové přiznání (model „3+1“). Podle
citovaného nálezu Ústavního soudu však propadná lhůta dle ustanovení §47 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků ale běží nikoli od data, kdy je daňový subjekt povinen podat daňové
přiznání (v této věci tedy od 31. 12. 2000), nýbrž od konce zdaňovacího období, za něž se daňové
přiznání podává - tj. již od 31. 12. 1999 (tzv. model „3+0“). Tento právní názor Ústavního soudu
pak v řadě svých rozhodnutí převzal i Nejvyšší správní soud. Nejnověji tomu tak bylo v usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2011, č. j. 5 Afs 15/2009 - 122,
které je dostupné na www.nssoud.cz, v němž deklaroval právní názor, že „Výklad §47 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009 učiněný v nálezu Ústavního
soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno“. Rozšířený senát tak překonal
dřívější právní názory správních soudů (např. i městským soudem poukazovaný právní názor
vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2007, č. j. 2 Aps 5/2006 - 98,
který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 1304/2007 /tzv.
model „3+1“ ) a ujednotil tak výklad ustanovení §47 odst. 1 zák ona o správě daní a poplatků
ze strany správních soudů.
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k nyní již konstantní judikatuře nejvyšších soudů
došel k závěru, že pokud městský soud ve věci stěžovatelce stanovené daně z příjmů fyzických
osob za rok 1999 dovodil, že před stanovením této daně nedošlo k prekluzi práva k vyměření
daně (tj. vyšel z modelu 3+1), tak věc uvážil po právní stránce nesprávně. Je tomu tak proto,
že ustanovení §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, je třeba vykládat tak, že zákonem
stanovená lhůta pro vyměření či doměření daně se počítá již od konce roku, za který se daňové
přiznání podává, a nikoliv až od konce roku, ve kterém se podává. Opačný (doposud správními
soudy převážně zastávaný výklad) prodlužuje stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou,
přičemž výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu. Takový výklad nelze akceptovat.
Městský soud proto pochybil, pokud došel k závěru, že ve věci stěžovatelce stanovené
dani z příjmů fyzických osob za rok 1999, neuplynula zákonná lhůta ke stanovení daně,
jak je upravena v ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků. Pokud totiž tříletá lhůta
k vyměření daně započala běžet již dne 31. 12. 1999, tak konec této 3leté lhůty připadl na den
31. 12. 2002 a nikoliv na den 31. 12. 2003. Jelikož správce daně vydal výzvu k podání daňového
přiznání za rok 1999 až v roce 2003 a doručil ji stěžovatelce dne 2. 7. 2003, neměla tato
skutečnost za následek přetržení lhůty k vyměření daně ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 téhož
zákona, ale to, že uplynutím dne 31. 12. 2002 zaniklo správci daně veřejné subjektivní právo
k vyměření daně stěžovatelce za rok 1999.
Uvedené ovšem neplatí, pokud jde o daň stanovenou stěžovatelce za zdaňovací období
roku 2000, 2001 a 2002. Je tomu tak proto, že v těchto případech lhůta dle ustanovení §47
odst. 1 zákona o správě daní a poplatků započala běžet dne 31. 12. 2000, resp. 31. 12. 2001, resp.
31. 12. 2002 a její konec připadl na den 31. 12. 2003 (pro rok 2000), resp. 31. 12. 2004 (pro
rok 2001), resp. 31. 12. 2005 (pro rok 2002). Pokud pak správce daně v průběhu roku 2003 vydal
a doručil stěžovatelce výzvy k podání přiznání k dani za rok 2000, 2001 a 2002, což mezi
účastníky nebylo sporné, a tato výzva je úkonem ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků, nelze než konstatovat, že pro stanovení daně z příjmů fyzických osob
za léta 2000 až 2002, zůstala správním orgánům lhůta k vyměření daně zachována.
Nejvyšší správní soud proto došel k závěru, že pokud městský soud společným výrokem
ad. II. napadeného rozsudku mimo jiné zamítl i žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne
23. 11. 2006, č. j. FŘ-17194/11/06 (sp. zn. 11 Ca 44/2007), ačkoliv k této žalobě měl rozhodnutí
žalovaného správně zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, je třeba tento výrok zrušit
pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předchozím řízení a věc mu vrátit k dalšímu
řízení. Z předestřených důvodů je pak i nezákonný výrok městského soudu ad. III., neboť
v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 11. 2006, č. j. FŘ-17194/11/06
(sp. zn. 11 Ca 44/2007) byla žaloba podána po právu.
Nejvyšší správní soud i s ohledem na zásadu hospodárnosti soudního řízení došel
k závěru, že mu shora popsaná nezákonnost rozsudku městského soudu (oproti případné
nepřezkoumatelnosti) nebrání, aby se vyslovil i ke zbylým stěžovatelkou vytýkaným
nezákonnostem rozsudku městského soudu ve vztahu k rozhodnutím žalovaného ze dne
11. 12. 2006, č. j. FŘ-17196/11/06, na daň za rok 2000 (původně sp. zn. 11 Ca 40/2007),
ze dne 23. 11. 2006, č. j. FŘ-17197/11/06, na daň za rok 2001 (sp. zn. 11 Ca 41/2007) a ze dne
11. 12. 2006, č. j. FŘ-17199/11/06, na daň za rok 2002 (původně sp. zn. 11 Ca 42/2007).
Stěžovatelka v tomto rozsahu vytýkala městskému soudu, že došel ve shodě se správními
orgány k nesprávnímu závěru, že stěžovatelka byla daňovým subjektem (poplatníkem daně),
že městský soud nesprávně posoudil stěžovatelkou správním orgánům vytýkaná pochybení
při dokazování, že jí nezákonně stanovili daň pomůckami, ačkoliv k tomu nebylo důvodu
a při tom ani nezohlednili výhody , které jí měly svědčit s poukazem na dikci ustanovení
§46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků.
Rozsudek městského soudu, v části týkající se výroku stran daně stanovené stěžovatelce
za léta 2000 až 2002, není nezákonný.
Podle ustanovení §6 od st. 1 zákona o správě daní a poplatků se daňovým subjektem
rozumí poplatník, plátce daně a právní nástupce fyzické či právnické osoby, která je jako daňový
subjekt vymezena zákonem.
Podle ustanovení §6 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků se poplatníkem rozumí
osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani.
Podle ustanovení §40 odst. 1 věty prvé zákona o správě daní a poplatků daňové přiznání
nebo hlášení je povinen podat každý, komu vzniká v souladu s tímto zákonem nebo zvláštním
předpisem tato povinnost, nebo ten, koho k tomu správce daně vyzve.
Stěžovatelce je třeba přisvědčit potud, poukazuje-li na dikci ustanovení §6 odst. 1, 2
zákona o správě daní a poplatků a dovozuje-li, že daňovým subjektem zde vymezeným může
být toliko subjekt, který splňuje předpoklady zde uvedené.
Stěžovatelka se však mýlí, pokud dovozuje, že jí v jejím daňovém řízení nesvědčilo
postavení daňového subjektu. Je tomu tak proto, že dikci §6 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků nelze vykládat izolovaně, ale pouze v kontextu celého zákona o správě daní a poplatků
(srov. i §97 téhož zákona). Ostatně již z prostého jazykového výkladu tohoto ustanovení plyne,
že poplatníkem nemusí být nutně jen poplatník vymezený tímto zákonem (tedy zákonem
o správě daní a poplatků), ale jakýmkoliv zákonem. Právě i proto je v ustanovení §2 odst. 1, 2
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rozhodná období (dále
jen „zákon o daních z příjmů“), podána definice poplatníka daně z příjmů, tj poplatníka
konkrétního druhu daně.
Takovým poplatníkem je pak fyzická osoba, která má na území České republiky bydliště
nebo se zde obvykle zdržuje, má daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí
ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Tyto
podmínky stěžovatelka v předmětných věcech splňovala. Podmínka, že stěžovatelka měla
na území České republiky bydliště nebo se zde zdržovala, nebyla mezi účastníky sporná.
V případě stěžovatelky však byla splněna i druhá podmínka, a to, že měla daňovou povinnost,
která se v tomto případě vztahovala na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Tato okolnost
vyplynula z průběhu daňového řízení vedeného se stěžovatelkou, která se ale nesprávně domnívá,
že podmínky k tomu, aby byla považována za daňový subjekt by musela splňovat již při vydání
výzvy k podání přiznání k dani. Takový výklad ovšem nemá oporu v zákoně. Povinnost podat
přiznání totiž nesvědčí výlučně daňovým subjektům, ale „každému komu vzniká v souladu
se zákonem nebo zvláštním předpisem tato povinnost, nebo ten, koho k tomu správce daně
vyzve“. A právě o tento případ šlo u stěžovatelky. Byť tedy od počátku řízení se stěžovatelkou
nebylo jednáno jako s daňovým subjektem (srov. dikci §40 odst. 1 a §43 zákona o správě daní
a poplatků), je nutno konstatovat, že stěžovatelka nabyla statut daňového subjektu až v průběhu
řízení, které bylo zahájeno příslušnou výzvou k podání daňového přiznání (správce daně tedy
došel k závěru, že stěžovatelce svědčí daňová povinnost). Z tohoto důvodu správce daně vždy
příslušnou daň vyčíslil a sdělil stěžovatelce platebním výměrem. Stěžovatelka byla daňovým
subjektem, protože jí svědčilo postavení daňového subjektu. Neobstojí proto námitka
stěžovatelky, že městský soud v tomto směru došel k nesprávnému závěru.
Nejsou opodstatněné ani kusé výtky stěžovatelky, že městský soud nesprávně posoudil
správním orgánům vytýkaná pochybení při dokazování a že jí tak byla daň nezákonně stanovena
pomůckami za současného porušení ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků.
Předně je nutno uvést, že se městský soud ve svém rozsudku dostatečně zabýval
ve správním řízení prováděným dokazováním i hodnocením jednotlivých důkazních prostředků.
Zcela případně zdůraznil, že bylo klíčovou povinností stěžovatelky nejen tvrdit, že v případě
jí vkládaných finančních prostředků nešlo ve skutečnosti o její finanční prostředky, nýbrž
o prostředky cizí, ale především toto své tvrzení prokázat. Tvrzení totiž nemá v daňovém řízení
statut důkazu. ale samo je skutečností, která má být prokázána (srov. přiměřeně ustanovení
§16 odst. 2 písm. e/ zákona o správě daní a poplatků). Relevantním důkazem rovněž nemohou
být ani stěžovatelkou doložená čestná prohlášení a pokyny. K této problematice se již ostatně
opakovaně v minulosti vyslovily správní soudy (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 5. 2006, č. j. 1 Afs 77/2005 - 43, který je dostupný na www.nssoud.cz). Byť se čestné
prohlášení v obecném správním řízení může stát podkladem pro rozhodnutí, zákon o správě daní
a poplatků takový důkaz nezná. Za situace, kdy se na daňové řízení správní řád nepoužije
(§99 zákona o správě daní a poplatků), nelze dojít k jinému závěru než takovému, že toto
prohlášení nelze v daňovém řízení použít jako důkaz. K prokázání stěžovatelkou uváděné
skutečnosti, že šlo o depozitum však nepostačuje ani doložená smlouva o úschově (městský soud
v této souvislosti důvodně poznamenal, že správní orgán opakovaně sděloval stěžovatelce
své pochybnosti stran jí uváděných skutečností - údajů v přiznání, oproti formálně-právně
deklarované listině, kterou byla smlouva o úschově).
Nelze vytýkat správním orgánům ani to, pokud neprovedly navrhovanou svědeckou
výpověď. Přestože daňové řízení (včetně dokazování) vede správce daně, neznamená tato
kompetence absolutní povinnost provádět veškeré důkazy, které stěžovatelka navrhne jako
daňový subjekt (je tomu tak v případech, kdy by jejich provádění bylo nadbytečné, nepřiměřeně
by zatěžovalo rozhodující orgán, či by jejich provedení bylo obtížné, ne-li nemožné). V těchto
případech je však rozhodující správní orgán povinen uvést důvody, které jej vedly k tomu,
že k provedení toho kterého důkazního prostředku nepřistoupil. O posledně jmenovaný případ
pak šlo v případě stěžovatelkou navrhovaných svědeckých výpovědí. Jak vyplývá ze žalobou
napadených rozhodnutí o odvolání, žalovaný se s neprovedením svědeckých výpovědí ve svém
rozhodnutí dostatečně vypořádal. Uvedl, z jakých důvodů považuje provedení svědeckých
výpovědí za bezpředmětné (těmito důkazy nelze prokázat, že prostředky složené na její účty
v rozhodných obdobích let 2000 - 2002 jsou totožné s prostředky, které měla převzít do úschovy
v roce 1997, ani to, že je dovezla do České republiky legální cestou). Naopak, žalovaný ve svých
rozhodnutích podrobně rozvedl od jakých skutečností dovozuje, že stěžovatelkou vkládané
finanční prostředky na její účty nepředstavují finanční prostředky nepodléhající v tuzemsku dani
z příjmů fyzických osob. Neobstojí proto její tvrzení, že finanční prostředky, které vkládala
na své účty jsou toliko depozitem, či dani nepodléhají, jsou od ní osvobozeny nebo již byly
zdaněny.
Nejvyšší správní soud má za to, že z důkazních prostředků obsažených ve spise nelze
dospět k jinému závěru, než takovému, že stěžovatelka neprokázala správními orgány
požadované skutečnosti a nevyhověla tak požadavkům, které na ni správce daně v mezích
ustanovení §43 zákona o správě daní a poplatků kladl. Neobstojí proto proklamovaný závěr
stěžovatelky, že zde nebylo důvodu ke stanovení daně pomůckami, resp. že prokázala, že její
daňová povinnost byla za rozhodná období ve výši 0 Kč. Nad rámec uvedeného pak Nejvyšší
správní soud konstatuje, že pokud stěžovatelka v rozhodném období vkládala na své účty
finanční prostředky, měla si být vědoma toho, že jí může vzniknout povinnost prokázat původ
těchto prostředků, resp., zda nejde o prostředky podléhající v tuzemsku daňové povinnosti.
Pokud však na tuto svou možnou budoucí povinnost nereflektovala, neopatřila si dostatečné
a přesvědčivé důkazy, že ve skutečnosti nešlo o její finanční prostředky, nelze nyní správnímu
orgánu oprávněně vytýkat, že to byl on, kdo v daňovém řízení neunesl důkazní břemeno. Toto
břemeno totiž vázne apriori na daňovém subjektu (§31 odst. 8 a 9 zákona o správě daní
a poplatků).
Nelze přisvědčit ani tvrzení stěžovatelky, že správní orgány při stanovení daně porušily
ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, když při stanovení daně nepřihlédly
k nutným nákladům, které musela stěžovatelka nutně vynaložit z titulu vydání depozita. Je tomu
tak proto, že správní orgány ani správní soud neakceptovaly tvrzení stěžovatelky o tom, že by
sporné prostředky byly ve skutečnosti depozitem. Za tohoto stavu, proto nebylo možné,
aby stěžovatelce s poukazem na ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, jako
výhodu zohlednily stěžovatelkou nyní uváděné výdaje, které jí měly vzniknout v souvislosti
s vydáním „depozita“. Jinak vyjádřeno, pokud nebylo prokázáno, že se jednalo o depozitum,
nemohou být stěžovatelce jako výhoda uznány blíže nijak nespecifikované částky - výdaje, které
jí podle jejího tvrzení měly vzniknout v souvislosti s vydáním tohoto „depozita“.
Nejvyšší správní soud proto ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že napadený
rozsudek městského soudu je zčásti nezákonný, neboť je založen na nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení (§103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s.), proto tento
rozsudek zčásti zrušil, a věc vrátil v potřebném rozsahu tomuto soudu k dalšímu řízení
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
V tomto řízení bude na městském soudu, aby v mezích bodů správní žaloby, účinné
právní úpravy a vysloveného právního názoru Nejvyššího správního soudu opětovně posoudil
zákonnost jednotlivými žalobami napadených rozhodnutí žalovaného, a teprve po té vydal
rozhodnutí, která budou odpovídat zákonu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu (zde Městského soudu
v Praze) a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal
důvody pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. ledna 2011
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu