ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.49.2010:172
sp. zn. 7 Afs 49/2010 - 172
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: MAKLER
SERVICE BOHEMIA INTERNATIONAL s. r. o., se sídlem J. K. Tyla 1338/8, Teplice,
zastoupen Ing. Vlastimilem Sojkou, daňovým poradcem se sídlem Náprstkova 7/214, Praha 1,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61/39,
Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 23. 12. 2009, č. j. 15 Ca 121/2007 – 120,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 23. 12. 2009,
č. j. 15 Ca 121/2007 - 120, se v části týkající se rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí
nad Labem ze dne 2. 4. 2007, č. j. 1310/07-1200, a dodatečného platebního výměru Finančního
úřadu v Teplicích ze dne 4. 8. 2006, č. j. 128589/06/210913/1892, zrušuje a věc s e
v tomto rozsahu vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 23. 12. 2009,
č. j. 15 Ca 121/2007 – 120, byla zrušena rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem
(dále jen „stěžovatel“) ze dne 2. 4. 2007, č. j. 1308/07-1200, a č. j. 1310/07-1200, a Finančního
úřadu v Teplicích ze dne 4. 8. 2006, č. j. 129542/06/210913/1892, a
č. j. 128589/06/210913/1892, kterými byla žalobci (dále jen „účastník řízení“) dodatečně
vyměřena daň z příjmů právnických osob za rok 2001 ve výši 7 300 500 Kč a za rok 2002 ve výši
8 334 040 Kč. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že se předně zabýval otázkou
prekluze práva doměřit účastníkovi řízení daňovou povinnost. Pokud se jedná o zdaňovací
období roku 2001 dovodil, v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. US 1611/07, prekluzi, protože prekluzívní lhůta začala běžet dne 31. 12. 2001 a konec
jejího běhu připadl na den 31. 12. 2004. Z obsahu správního spisu ovšem prokazatelně vyplývá,
že daňová kontrola za předmětné zdaňovací období, která by obecně mohla být úkonem podle
ust. §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě
daní a poplatků“) byla u účastníka řízení zahájena až dne 14. 7. 2005, tedy po marném uplynutí
prekluzívní lhůty k doměření daně. Jiný úkon, o němž by se dalo uvažovat, že by byl úkonem
ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, podle obsahu správního spisu
správce daně před 31. 12. 2004 neučinil. Jestliže byla daňová povinnost za zdaňovací období
roku 2001 doměřena dodatečným platebním výměrem, který nabyl právní moci až dne 6. 4. 2007,
kdy mu bylo doručeno rozhodnutí stěžovatele, stalo se tak nepochybně po marném uplynutí
prekluzívní lhůty a rozhodnutí stěžovatele i správce daně jsou ve vztahu k roku 2001 nezákonná.
Pokud se jedná o zdaňovací období roku 2002, dovodil krajský soud rovněž prekluzi, ale z jiných
skutečností. Prekluzívní lhůta začala běžet dne 31. 12. 2002 a konec jejího běhu připadal
na den 31. 12. 2005. Daňová kontrola byla sice zahájena dne 14. 7. 2005, ale krajský soud dospěl
k závěru, že toto nelze považovat za úkon podle ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, a to s ohledem na to, že nebyly účastníkovi řízení sděleny jakékoliv důvody k zahájení
daňové kontroly. V této souvislosti odkázal krajský soud na nález Ústavního soudu ze dne
18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/ 07 (dále jen „nález Ústavního soudu“). Zahájení daňové kontroly
v předmětném případě trpí zásadním nedostatkem, pro který je nutné jej vyhodnotit jako ryze
formální, a proto neústavní úkon. Jedná se o nedostatek apriorních důvodů k zahájení daňové
kontroly a absence jejich sdělení účastníkovi řízení, jakož i jejich vyjádření v protokole o ústním
jednání ze dne 14. 7. 2005. Jestliže tedy zahájení daňové kontroly nelze považovat za úkon
ve smyslu citovaného ustanovení, pak nemohl krajský soud dohledat jiný následující úkon
podřaditelný pod citované ustanovení, který by byl učiněn po ukončení daňové kontroly
a současně před datem 31. 12. 2005, když daňová kontrola byla ukončena až dne 27. 7. 2006.
I ohledně zdaňovacího období roku 2002 tedy krajský soud dospěl k závěru, že byla-li účastníku
řízení doměřena daňová povinnost dodatečným platebním výměrem, který nabyl právní moci
až dne 6. 4. 2007, kdy mu bylo doručeno rozhodnutí stěžovatele, stalo se tak nepochybně
po marném uplynutí prekluzívní lhůty k doměření daně a rozhodnutí stěžovatele i správce daně
jsou ve vztahu k roku 2002 rovněž nezákonná.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal,
že k pravomocnému doměření daně za zdaňovací období roku 2002 došlo před uplynutím
prekluzívní lhůty, neboť zahájení daňové kontroly dne 14. 7. 2005 je třeba považovat za ústavně
konformní úkon ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. K nálezu Ústavního
soudu uvedl, že se jedná o zcela ojedinělý právní názor k posouzení institutu daňové kontroly,
nikoliv o konstantní judikaturu Ústavního soudu, ani správních soudů. Zcela zásadní je poté
rozpornost takového právního názoru se zákonem o správě daní a poplatků a účelem daňové
kontroly, když nerozlišuje mezi daňovou kontrolou a vytýkacím řízením. Podle stěžovatele
je třeba posoudit, zda je tento nález vydaný v konkrétní věci rozhodnutím zásadním, a to v tom
smyslu, že je v něm dán výklad, který je možno obecně vztáhnout na všechny případy, v nichž
bude při rozhodování aplikována stejná právní norma. Pokud by měl být závěr Ústavního soudu
o formulaci (sdělení) důvodů pro zahájení daňové kontroly „obecným pravidlem“ a měl by mít
všeobecný význam pro výkladovou praxi, jde skutečně o zásadně nový přístup a ani správce d aně
nemohl předpokládat v době zahájení daňové kontroly v roce 2005, že dojde k takovému
výkladovému posunu v otázce zahajování daňové kontroly. Stěžovatel v této souvislosti poukázal
na to, že výkon soudní moci by měl být ovládán zásadou předvídatelnosti soudního rozhodování.
Z nálezu Ústavního soudu není vůbec zřejmé, nakolik konkrétní má být podezření správce daně,
zda tedy stačí např. výpověď osoby přezvědné, anonymní podání, nesrovnalosti u jiného
daňového subjektu, který s kontrolovaným daňovým subjektem obchoduje apod. Jestliže
by daňová správa přijala názor Ústavního soudu obsažený v citovaném nálezu, bylo by popřeno
ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, kde je stanovena důkazní povinnost daňového
subjektu. Stěžovatel dále namítal, že nález Ústavního soudu vydaný v roce 2008 nelze aplikovat
na daňovou kontrolu, která byla zahájena v roce 2005, a v této souvislosti poukázal na usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2008, sp. zn. 8 As 47/2005. Pokud
by správce daně musel při zahájení kontrol formulovat konkrétní pochybnosti či podezření,
že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená daň je nižší než měla být ,
potom by to většinou znamenalo, že by správce daně musel již před zahájením daňové kontroly
nashromáždit určité důkazní prostředky, které by ho k tak ovým konkrétním pochybnostem
či podezřením vedly. Daňový subjekt by potom zpravidla využil toho, že by při zahájení daňové
kontroly uvedl důvody pro podání dodatečného daňového přiznání, které by byly totožné s těmi,
jež mu sdělil správce daně. Svévoli při zahájení daňové kontroly brání náhodný výběr
kontrolovaných daňových subjektů, neboť v tomto případě je více eliminován tzv. „lidský
faktor“, jde-li o výběr elektronický. Stěžovatel spatřuje nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení tak é v tom, že krajský soud v rozsudku
vyslovuje právní závěr opírající se o nález Ústavního soudu a přitom je zřejmé, že v tomto nálezu
Ústavní soud zcela odhlédl od principu obsaženého v ust. §16 odst. 8 zákona o správě daní
a poplatků. Daňová kontrola za zdaňovací období roku 2002 byla zahájena jako úkon ústavně
konformní, správný, určitý a srozumitelný a jako takový založil nový běh prekluzívní lhůty
ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k daňové povinnosti za toto
zdaňovací období. Závěrem stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
pro nedostatek důvodů. Pokud by krajský soud nesprávně neposoudil zahájení daňové kontroly
dne 14. 7. 2005 jako úkon, který není úkonem ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, nemohl by dospět k závěru, že v dané právní věci došlo k pravomocnému doměření
daně až po uplynutí prekluzívní lhůty a nezrušil by tak rozhodnutí správce daně a stěžovatele.
Proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu
v části týkající se rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 2. 4. 2007,
č. j. 1310/07-1200, a dodatečného platebního výměru Finančního úřadu v Teplicích ze dne
4. 8. 2006, č. j. 128589/06/210913/1892, a věc mu v tomto rozsahu vrátil k dalšímu řízení.
Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti vyjádřil souhlas s právním názorem
krajského soudu, neboť respektuje dosud platné stanovisko Ústavního soudu k dané právní
otázce. Podle jeho názoru nelze naopak akceptovat argumentaci stěžovatele v kasační stížnosti,
která je s nálezem Ústavního soudu, resp. s ústavními principy, ze kterých Ústavní soud ve svém
nálezu vycházel, v přímém rozporu. V této souvislosti poukázal na rozsudek Krajského soudu
v Brně ze dne 1. 4. 2009, č. j. 31 Ca 157/2007 - 53, ve kterém tento soud reflektoval nález
Ústavního soudu a dovodil, že příslušné orgány veřejné moci, včetně finančních orgánů, jsou
povinny k tomuto „převratnému“ nálezu při své činnosti z úřední povinnosti přihlédnout.
Správní i soudní orgány by tedy měly, pokud má nález Ústa vního soudu obecnou povahu
a je všeobecně aplikovatelný, přihlédnout k takovému nálezu i bez námitky účastníka řízení.
Předmětný nález může být popřen toliko plenárním usnesením Ústavního soudu, na základě
kterého by byl vysloven odlišný a nadřazený právní názor. Účastník řízení si je vědom toho,
že předmětný nález Ústavního soudu vyvolává řadu polemik, má však za to, že to nemění
nic na tom, že by správní orgány, tj. v konkrétním případě stěžovatel, měly v rámci své činnosti
právní názory Ústavního soudu, vyjádřeně v tomto nálezu, respektovat. Postup správce daně
byl tedy v dané věci nezákonný, neboť daňová kontrola nebyla zahájena zákonným způsobem.
Podle účastníka řízení kasační stížnost není důvodná, a proto navrhl, aby byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3
s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplývá, že dne 14. 7. 2005 byl s účastníkem řízení sepsán protokol
o ústním jednání, z něhož je zřejmé, že u něj byla zahájena daňová kontrola daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2000, 2001 a 2002. V průběhu dalšího ústního
jednání, které se uskutečnilo dne 16. 8. 2005, správce daně předložil účastníkovi řízení požadavky
k doložení účetních případů z probíhající daňové kontroly a k podání vysvětlení k těmto účetním
případům a bylo dohodnuto, že účastník řízení předloží požadované doklady a vysvětlení do
5. 9. 2005. Správce daně poté výzvou ze dne 14. 10. 2005 sdělil konkrétní pochybnosti (vyjádřené
podrobně na 28 listech výzvy) o správnosti výše výdajů vykázaných v daňovém přiznání k dani
z příjmů právnických osob a současně účastníka řízení vyzval k prokázání skutečností, které byly
upřesněny u jednotlivých uvedených případů, veškerými důkazními prostředky , které
má k dispozici.
Vzhledem k tomu, že krajský soud opřel svůj závěr o prekluzi ve vztahu ke zdaňovacímu
období roku 2002 o nález Ústavního soudu, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve závazností
právního názoru vysloveného Ústavním soudem v tomto nálezu pro danou věc. V této
souvislosti lze uvést, že touto otázkou se již Nejvyšší správní soud ve svých rozhodnutích
podrobně zabýval, např. v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, publikovaný
pod č. 1983/2010 Sb. NSS, v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, publikovaný
pod č. 2000/2010 Sb. NSS a v rozsudku ze dne 22. 12. 2009, č. j. 1 Afs 84/2009 – 90.
Ústavní soud v odůvodnění předmětného nálezu vyslovil, že „(j)edním z procesních oprávnění,
jímž je správce daně v průběhu daňového řízení nadán, je i daňová kontrola. ( …) Daňová kontrola je z tohoto
pohledu specifická v tom, že "vyšetřovací" charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola
proto představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce.
(…) Takové omezení, kromě toho, že musí být stanoveno zákonem, musí současně sledovat určitý cíl a být ve
vztahu k tomuto cíli přiměřené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat
na požadavku, aby takové omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce mělo jasný a předem seznatelný důvod,
legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech. Jinak řečeno,
v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně formulovaný zájem státu na výběru daní,
který je účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené
podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována zřej mě svou daňovou povinnost
nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl.“ V tomto ohledu Ústavní soud shledal „analogii
s řízením trestním, v němž k omezení jednotlivce a realizaci vyšetřovacích pravomocí orgánů činných v trestním
řízení nestačí prostá skutečnost, že cílem jejich činnosti je odhalovat a stíhat trestnou činnost, ale teprve skutečnost,
že zde existuje konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního
jednání. (…) Každý zásah do osobní sféry jednotlivce, ať už je činěn v rámci jakéhokoliv postupu státu
vůči jednotlivci, musí být ospravedlněn konkrétní skutečností, resp. důvodem takového omezení a nikoliv proveden
pouze proto, že orgán státu je takovou pravomocí formálně nadán. Takové obecné oprávnění
je pouze předpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv měřítkem jeho intenzity.“ Konečně
Ústavní soud uvedl, že „(v) případě daňového řízení to znamená, že použití daňové kontroly nemůže
být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat e xistenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení,
tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně
vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci své vole, kdyby správce daně
mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů, resp. v případech,
kdy sám uzná za vhodné a takříkajíc "na zkoušku". Vyloučení svévole zde má pak ještě jeden rozměr.
V případě akceptace zcela volné úvahy správce daně o tom, zda zahájí daňovou kontrolu, by byl vlastně
takový postup správce daně založen na "presumpci viny", resp. na předpokladu, že každý daňový subjekt
svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné - bez toho, že by zde existovalo konkrétní podezření správcem
daně formulované - jeho daňovou povinnost přezkoumat a prověřit. Takový přístup by ovšem předpokládal,
že daňovou kontrolu by měli správci daně provádět automaticky u všech daňových subjektů. Prvek libovůle
a nahodilosti by byl v takovém případě dán i výběrem subjektů, u nichž je daňová kontrola prováděna, není -li
a nemusela-li by být odůvodněna existencí konkrétního podezření.“
Právní názor obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenční
dopady je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní
rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip
předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každé ho
na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci
práva.
Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu nicméně zároveň
plyne, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního
soudu pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně. Nejvyšší správní soud
tak např. v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 – 44, uvedl, že „setrvalou a vnitřně
nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům),
nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice
možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech…“. Těmi mohou
být dle Nejvyššího správního soudu výjimečné případy, „a to např. … pokud by došlo ke změně právní
úpravy; tato judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní)
judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi
a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto
nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských
či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil“. Rovněž
Ústavní soud např. v odůvodnění nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, konstatoval,
že „(o)becný soud je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací důvod),
o něž se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících skutkově obdobných případů. Postup
obecného soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat, není v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy,
pokud je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen o tom, že je nutno právní závěry
prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení
obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního
soudu je v připodobnitelných věcech nekonzistentní a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další
rozhodovací praxi. Reflektování ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou
orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit
užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho j udikatura není
zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré
víře.“ Ústavní soud dovodil, že „samotná polemika Nejvyššího správního soudu s ústavněprávním výkladem
Ústavního soudu vyjádřeným v nálezech II. ÚS 405/02 a III. ÚS 252/04, a jeho nereflektování v napadeném
rozsudku, nemohou být považovány bez dalšího za odmítnutí respektovat Ústavní soud anebo dokonce
za porušení čl. 89 odst. 2 Ústavy.“
Lze tak učinit dílčí závěr, že krajsk ý soud i Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky
převzít právní názor obsažený v nálezu Ústavního soudu. To však pouze za naplnění některé
ze shora naznačených podmínek. To znamená, že obecné soudy nesmí opomenout ústavní
dimenzi věci a relevantní ústavněprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatněné
a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil y.
Při tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou již v rozsudku ze dne 24. 9. 2008,
č. j. 2 Afs 79/2008 – 40, podle níž „z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutně i jediná cesta
k tomuto cíli vedoucí. Jinak řečeno, úkolem Ústavního soud u v rovině ústavního pořádku
je garantovat, aby v těchto případech nedocházelo k jevu označovanému jako denegatio iustitiae; úkole m správních
soudů je pak podrobně vyargumentovat, které z možných řešení soudní ochrany je nejen ústavně k onformní,
nýbrž také nejefektivnější a nejracionálnější.“
Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůrazňuje
ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny se pohybovat v souladu s čl. 2
odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovaně judikoval, např. v nálezu
ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, že „této ústavní kautele odpovídá subje ktivní právo jednotlivce
na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sběrné" či generální právo
na autonomii osob, které logicky reaguje na nemožnost předvídat při formulování základních práv všechny
v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá
i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje
o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní, ekonomické či podnikatelské aktivitě, pokud zákon neukládá
v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny
působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2
odst. 2 na individuální osoby“ Ústavní soud zdůraznil, že „(v) podmínkách materiálního právního státu
je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit
vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat
v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu
základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jej íž součástí je též shora uvedená
tzv. informační autonomie jednotlivce.“
K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na ochraně autonomní sféry
jednotlivce Ústavní soud v nálezu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, dovodil, že se „daňové
řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem
na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento
ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách jednoduchého práva, a to v §2 odst. 1 daňového
řádu, podle něhož jednají správci daně v řízení o daních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom
na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém
řízení. Je přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu
s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci
nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto
ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci
poskytly ochranu jeho základnímu právu (čl. 4 Ústavy ČR).“
Tyto ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v daňovém řízení nalezly odraz
v rozhodovací praxi jak Ústavního soudu, tak i Nejvyššího správního soudu týkající se institutu
daňové kontroly. V tomto směru je třeba vycházet z toho, že daňová kontrola je institutem
upraveným v části první zákona o správě daní a poplatků, tedy institutem obecným, který může
najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů
přitom plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového
řízení (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, nebo usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110,
publ. pod č. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů, jímž podle
ust. §16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje
daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu
nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí
v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona. Tímto účelem je podle
§2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny
daňové příjmy. Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních
poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím. Na jejím základě
nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva ve smyslu ust. §32
zákona o správě daní a poplatků. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání rozhodnutí
v daňovém řízení. V tomto kontextu lze odkázat na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, v němž byl převzat právní názor
vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, a to, že „Daňová
kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím .“
Tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu
kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, kterým se zjišťuje
a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky
takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený
postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů,
stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat
námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy
správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí,
Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znak em takové kontroly je možnost
jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori
nedisponuje konkrétním podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti
(podobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46).
Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut
s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce
zachycený v důvodové zprávě k zákonu o správě daní a poplatků (tisk č. 691, ČNR 1990 - 1992).
Podle ní „nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné
pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních ins titutů k dosažení cíle
řízení a k omezení daňových úniků.“ Sám zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou
spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem.
Právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou
kontrolu od vytýkacího řízení podle ust. §43 zákona o správě daní a poplatků. Existence
konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení
daňovému subjektu jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud
v tomto směru poukazuje v kontextu systematického výkladu zákona o správě daní a poplatků
na právní závěry vyslovené v disentním stanovisku k předmětnému nálezu Ústavního soudu,
podle kterého „(o)ba instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předp okladech
pro jejich použití a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení
začíná. Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných
pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce
daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena
správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá §16 odst. 1, ale §43 odst. 1
daňového řádu, v němž je upraveno vytýkací řízení. (…) Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové
kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po sp rávci daně ani požadovat,
aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existen ci
"podezření" a jeho sdělení v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci
vytýkacího řízení, a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor pro uplatnění
daňové kontroly.“
Podle názoru Nejvyššího správního soudu nemůže být daňová kontrola srovnávána
ani s institutem trestního obvinění podle čl. 6 odst. 1 Ú mluvy o ochraně lidských práv
a základních svobod. Účelem daňové kontroly není posouzení viny daňového subjektu
či jeho usvědčení ze správního deliktu, ale pouze preventivní kontrola plnění jeho daňové
povinnosti. Z odlišného stanoviska lze opět citovat, že „(u)platnění veřejné moci v trestním řízení
a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, jejím předmětem je zcela něco jiného a diametrálně
rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči nimž směřuje. Právě úvaha o presumpci viny
(předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné jeho daňovou povinnost
prověřit; viz bod 32 nálezu), je jednoznačným dokladem toho, k čemu takové povrchn í připodobnění vede. Správce
daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u nějž probíhá
kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost…správce daně pouze prověřuje, zda kon trolovaný daňový subjekt
si daň stanovil správně. Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí
daňového řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce
daně být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda d aňový subjekt sám svou daň stanovil správně,
či nikoliv.“
Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu
správních orgánů v daňovém řízení, v němž se nutně střetává veřejný zájem na stanovení
a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé.
Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality.
Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizov at daňovou
kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné
a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní
zakotvený v ust. §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Zákonodárce byl při zakotvení
daňové kontroly v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním, úmyslem
omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jednoznačně způsobilá k tomu, aby dosažení tohoto
cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů.
Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly
se z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce jedná o relativně šetrný způsob,
a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt disponuje, která mu poskytují
reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud opět odkazuje na judikaturu, v níž definoval přísné
standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti
bránit se této kontrole již v jejím průběhu žalob ou na ochranu před nezákonným zásahem
správního orgánu (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005 - 44, rozsudek
ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007,
č. j. 2 Aps 3/2006 - 53).
Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu,
ale toto respektování nicméně nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů.
Stejně tak plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v předmětném nálezu,
tj. ochranu před svévolí správce daně a minimalizaci jeho zásahů do autonomní sféry daňového
subjektu. Přesto ale závěr krajského soudu vycházející z tohoto nálezu nemůže obstát, protože
nezohlednil principy shora uvedené, když nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových
kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Krajský soud však pochybil i v tom, že vůbec
nevzal v úvahu konkrétní postup správních orgánů, a to zejména skutečnost, že v daném případě
správce daně sdělil účastníkovi řízení konkrétní důvody, pro které hodlá správnost předmětných
daní prozkoumat.
Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů napadený rozsudek podle ust. §110
odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud je podle odst. 3 citovaného ustanovení váz án právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku. O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle ust. §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. června 2011
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu