ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.95.2010:47
sp. zn. 7 Afs 95/2010 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: QANTO CZ
s. r. o., se sídlem Bubenská 8a/943, Praha 7, zastoupena JUDr. Petrem Cardou, advokátem
se sídlem Pod věží 3, Svitavy, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové,
se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 8. 2010, č. j. 31 Af 4/2010 – 18,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 8. 2010, č. j. 31 Af 4/2010 – 18,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně - QANTO CZ s. r. o. domáhá u Nejvyššího
správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 31. 8. 2010, č. j. 31 Af 4/2010 – 18, a věc byla vrácena tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Krajský soud v Hradci Králové (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 31. 8. 2010, č. j. 31 Af 4/2010 – 18, zamítl jako nedůvodnou žalobu společnosti QANTO
CZ s. r. o. (dále též „žalobkyně“), kterou se domáhala přezkoumání a zrušení rozhodnutí
žalovaného Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále též „žalovaný nebo finanční
ředitelství“) ze dne 18. 11. 2009, č. j. 8543/09-1400-606115, jímž bylo zamítnuto odvolání
žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Trutnově (dále jen „správce daně“) ze dne
21. 2. 2009, č. j. 15013/268930601255, o uložení pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité
povahy ve výši 20 000 Kč. Krajský soud došel při svém rozhodování k závěru, že správce daně
při vydávání výzev podle ustanovení §34 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném ke dni vydání žalobou napadeného rozhodnutí (dále jen „ zákon
o správě daní a poplatků“) nepochybil a jeho postup byl v souladu se zákonem. Pokud jde o
v pořadí druhou výzvu ze dne 13. 1. 2009, č. j. 1783/09/268930/1255, správce daně upřesnil svůj
původní požadavek obsažený v prvé výzvě, když požadoval sdělit přehled uskutečněných
obchodních případů za rok 2007 (soupis, popřípadě kopie vydaných faktur včetně uvedení
množství a ceny prodaného zboží). Na tuto druhou výzvu však již žalobkyně nereagovala.
Prokurista žalobkyně nad to v telefonickém rozhovoru se správcem daně výslovně odmítl
požadavek tohoto správce na předání požadovaných dokumentů. Krajský soud vyslovil
též přesvědčení, že není důvodná námitka žalobkyně o nezbytné delegaci příslušnosti
k vyžadovaným úkonům na místně příslušného správce daně žalobkyně - tj. Finanční úřad
pro Prahu 7, a ani neshledal opodstatněným závěr žalobkyně, že pokud správce daně vyžadoval
doložení požadovaných skutečností, měl tak učinit prostřednictvím dožádání a nikoliv
prostřednictvím výzvy dle §34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Případný v tomto směru
není ani poukaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 6. 2007,
č. j. 7 Afs 20/2006 - 75. Je tomu tak proto, že žalovaný, resp. správce daně po žalobkyni
nevyžadovali, aby jim sdělila více než obsahovaly označené doklady. V neposlední řadě
pak krajský soud neshledal opodstatněnou ani výtku žalobkyně, že správní orgány nikterak
neobjasnily svá tvrzení o opakovaném deliktu, jakož i o přiměřenosti uložené pokuty.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále
jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, kterou výslovně opřela o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a
b) s. ř. s.
Stěžovatelka především vytýká krajskému soudu, že posoudil věc nesprávně, pokud
nereflektoval na její žalobní výtku, že správce daně není podle §34 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků oprávněn po ní požadovat jakékoliv písemnosti, které nemusí mít ze zákona
k dispozici, a to konkrétně: „u vystavených dobropisů rozpis dokladů ke kterým se dobropisy vztahují“
a „přehled uskutečněných obchodních případů za rok 2007 (soupis, popřípadě kopie vydaných faktur včetně
množství a ceny prodaného zboží)“. Z obsahu doručených výzev lze spíše usuzovat na to, že při
formulaci uložených povinností správce daně vycházel z ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků. Takové povinnosti jí však uložit nemohl, neboť nebyl a není místně příslušným
správcem daně. V jejím případě správce daně požadoval „soupis dokladů“, který ovšem není
listinou, jež by měla mít ve svém systému běžně k dispozici. Již v řízení o žalobě proto důrazně
poukazovala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 6. 2007, č. j. 7 Afs 20/2006 - 75,
podle něhož výzvou dle §34 zákona o správě daní a poplatků nelze zavazovat třetí osoby
k poskytnutí vyjádření či ke sdělení určitých skutečností. Uvedený rozsudek ovšem krajský soud
také nesprávně interpretoval. Výklad ustanovení §34 odst. 4 citovaného zákona je tedy
extenzivní, porušující základní zásady daňového řízení (§2 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků), i čl. 4 Listiny základních práv a svobod. Správce daně mohl dosáhnout
požadovaného výsledku aplikací procesního institutu dožádání a místního šetření podle §5 a §15
zákona o správě daní a poplatků, nikoli však prostřednictvím výzvy dle §34 odst. 4 téhož zákona,
kterou nesprávně aplikoval. Krajský soud pochybil, pokud se vůbec nezabýval tím, že správce
daně nebyl věcně ani místně příslušným správcem daně. Tento správce proto měl postupovat
podle §5 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků a požádat o provedení úkonů v daňovém řízení
místně příslušného správce daně - tj. Finanční úřad pro Prahu 7. Podle ustanovení §7 téhož
zákona je pak i sporné to, zda je vůbec osobou zúčastněnou na řízení. V neposlední řadě
se krajský soud dostatečně nevypořádal ani s námitkami stran výše sankce ve výši 20 000 Kč,
která jí byla uložena. Je tomu tak proto, že jí byly ve stejném období jinými správci daně
(Finančními úřady v Ústí nad Orlicí a v Rychnově nad Kněžnou) uloženy za totožný skutek
pokuty o řád nižší - tj. ve výši 2000 Kč, resp. 3000 Kč. Stěžovatelka proto z uvedených důvodů
považuje rozsudek krajského soudu za věcně nesprávný a navrhuje, aby tento rozsudek
byl zrušen a věc vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalované finanční ředitelství se k podané kasační stížnosti vyjádřilo tak, že se zcela
ztotožňuje s právním názorem krajského soudu, jakož i s jeho argumentací. Považuje proto
kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti, došel k závěru, že kasační stížnost je opodstatněná.
Z předloženého spisového materiálu vyplývají zejména tyto podstatné okolnosti.
Rozhodnutím ze dne 8. 12. 2008, č. j. 97889/08/268930/1255, uložil správce daně stěžovatelce,
(jako třetí osobě) povinnost podle ustanovení §34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků,
aby mu sdělila: a) soupis všech vystavených dokladů včetně dobropisů za zdaňovací období 2007,
b) u vystavených dobropisů rozpis dokladů, ke kterým se uvedené doklady vztahují, a to vše
k daňovému subjektu: Penzion Zákoutí, Pec pod Sněžkou 180, DIČ: CZ27491765 (dále
jen „Penzion Zákoutí“). Na tuto výzvu stěžovatelka reagovala přípisem ze dne 22. 12. 2009,
v němž nepřímo odmítla výzvu splnit s poukazem na povinnost mlčenlivosti a požádala správce
daně o předání záležitosti jejímu věcně a místně příslušnému správci daně – Finančnímu úřadu
pro Prahu 7, kterému potřebné doklady předloží. Dne 13. 1. 2009, pod
č. j. 1783/09/268930/1255, vydal správce daně v pořadí již druhou výzvu podle ustanovení §34
odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, kterou uložil stěžovatelce, aby mu v souvislosti
s probíhajícím řízením u daňového subjektu Penzion Zákoutí sdělila: - přehled uskutečněných
obchodních případů za rok 2007 (soupis, popřípadě kopie vydaných faktur včetně uvedení
množství a ceny prodávaného zboží). Podle úředního záznamu ze dne 11. 2. 2009,
č. j. 14268/09/268930604292, stěžovatelka již ve stanovené lhůtě písemně nereagovala
na opakovanou výzvu správce daně. Z tohoto důvodu správce daně telefonicky kontaktoval
prokuristu stěžovatelky (pozn. správce daně zde nesprávně označuje stěžovatelku za daňový subjekt, ačkoli
ve skutečnosti jde o třetí osobu), který mu sdělil, že v této věci bude stěžovatelka komunikovat pouze
se svým místně příslušným správcem daně. Rozhodnutím ze dne 21. 2. 2009,
č. j. 15013/268930601255, uložil správce daně stěžovatelce pokutu za opakované nesplnění
uložené povinnosti nepeněžitého charakteru, vyplývající z ustanovení §34 odst. 4 zákona
o správě daní a poplatků, a to ve výši 20 000 Kč. Odvolání stěžovatelky proti tomuto rozhodnutí
správce daně žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 18. 11. 2009, č. j. 8543/09-1400-606115.
Žalobu proti tomuto rozhodnutí žalovaného pak krajský soud zamítl jako nedůvodnou. Právě
proti tomuto rozsudku krajského soudu směřuje nyní Nejvyšším správním soudem projednávaná
kasační stížnost.
Nejvyšší správní soud při posuzování námitek kasační stížnosti vychází z ustálené
judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85 ve
svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním z principů, které
představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36
odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování,
je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení §54 odst. 2
s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž Ústavní soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud i v nálezu
ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovněž
konstatoval, že: „Soudy jsou povinny svá rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou
námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud
tak nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny“
Přestože stěžovatelka napadla rozsudek krajského soudu výslovně z důvodů uvedených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve otázkou
jeho přezkoumatelnosti. Je tomu tak proto, že tuto námitku ve skutečnosti vznesla i sama
stěžovatelka v souvislosti se stížní námitkou pod bodem 3) a 4). Zde stěžovatelka krajskému
soudu vytkla, že se vůbec nezabýval tím, že správce daně (Finanční úřad Trutnov) není místně
a věcné příslušným správcem daně stěžovatelky, a že se nevypořádal s jejími námitkami ohledně
výše pokuty. K přednostnímu posouzení napadeného rozsudku z pohledu ustanovení §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. pak přistoupil Nejvyšší správní soud i proto, že by bylo přinejmenším
předčasné, posuzovat věc po právní stránce (§103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s.) za situace, kdy by byl
rozsudek správního soudu nepřezkoumatelný.
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval
ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, který byl uveřejněn pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, v němž vyložil, že: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž
nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných
než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec
žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající
z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“. V rozsudku
ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 75, dostupném na www.nssoud.cz, pak Nejvyšší správní
soud judikoval, že: „Rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pokud z něho
jednoznačně nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní
žaloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí“. Nejvyšší správní soud též vyslovil
v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupný na www.nssoud.cz, že pokud
„z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování
zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní
normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i
nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“. V rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, dostupný na www.nssoud.cz, pak tento soud vyslovil
právní názor, že: „Nezabýval-li se krajský soud řádně uplatněným žalobním bodem a místo toho odkázal
na odůvodnění rozhodnutí žalovaného správního orgánu, které problematiku, na niž žalobní bod dopadal, vůbec
neřešilo, nelze než soudní rozhodnutí zrušit, neboť je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.]“.
Nejvyšší správní soud i s přihlédnutím ke svým dřívějším judikatorním závěrům
konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být zřejmé, jaký skutkový
stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvážil pro věc rozhodné skutečnosti, resp. jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností a proč považuje žalobní body
za nedůvodné, popřípadě z jakých důvodů považuje pro věc zásadní argumentaci žalobce
za lichou mylnou nebo vyvrácenou. Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění soudního
rozhodnutí. Je tomu tak proto, že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého
skutkového stavu správní soud vyšel a jak jej uvážil. Ponechat stranou nelze ani zásadní okolnost,
že odůvodnění rozhodnutí v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku (zde
kasační stížnosti) proti rozhodnutí správního soudu ze strany účastníků řízení.
V této věci z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu vyplývá, jaký skutkový
stav vzal správní soud za rozhodný, jakým způsobem postupoval při posuzování podstatných
skutečností a jak uvážil o těchto skutečnostech, resp. proč považuje žalobní body za nedůvodné,
popřípadě z jakých důvodů považuje argumentaci stěžovatelky za nesprávnou a z jakých důvodů
pak její žalobu zamítl. Z odůvodnění je také patrna formulace právního názoru správního soudu
k výtce, že stěžovatelce nebyla sankce (pokuta) stanovena jejím místně příslušným správcem daně
(Finanční úřad pro Prahu 7), ale právě Finančním úřadem v Trutnově (viz. str. 6 odst. 5 a násl.
odůvodnění rozsudku).
Vyslovený právní názor je nejen přezkoumatelný, ale také věcně správný. Je tomu
tak proto, že zákon o správě daní a poplatků v žádném svém ustanovení (a stěžovatelka na to ani
nepoukazuje) nestanoví, že pokuty ukládané z důvodu nesoučinnosti stěžovatelky se správcem
daně v řízení, které vede s odlišným subjektem od stěžovatelky, musí být stěžovatelce stanoveny
jí místně a věcně příslušným správcem daně. Opak vyplývá z dikce §34 odst. 4 zákona o správě
daní a poplatků v návaznosti na ustanovení §32 odst. 1 a 37 odst.1 téhož zákona. Je totiž logický
závěr, že k rozhodnutí o sankci za nesplnění určité konkrétní povinnosti stěžovatelky (daňového
subjektu), jako třetí osoby, je věcně a místně příslušný právě a jen ten správce daně (§37 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků nehovoří o místně příslušném správci daně, ale jen o správci
daně), který nesplněnou povinnost uložil. V této věci je tedy správcem daně oprávněným
k uložení sankce právě Finanční úřad v Trutnově. Nebyla zde tudíž obligatorní povinnost tohoto
správce daně, aby ve věci stěžovatelky (nejen při ukládání sankce, ale i při shromažďování důkazů
v řízení s Penzionem Zákoutí) postupoval podle §5 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.
Obdobně neobstojí ani výtka stěžovatelky, že rozsudek krajského soudu
je nepřezkoumatelný z toho důvodu, že se tento správní soud nevypořádal s jejími námitkami
ohledně výše pokuty. Krajský soud se totiž tímto předestřeným žalobním bodem při svém
rozhodování zabýval. Podle odůvodnění napadeného rozsudku (str. 8, 9) při přezkoumávání
napadeného rozhodnutí došel k závěru, že správní orgány přistoupily k stanovení sankce zejména
s přihlédnutím k tomu, že splnění vyžadované povinnosti bylo stěžovatelce ve skutečnosti
uloženo opakovaně (2 x), a to vždy s příslušným odůvodněním. Při tom na v pořadí druhou
výzvu stěžovatelka již vůbec nereagovala. Přihlédl také k tomu, že v důsledku nesoučinnosti
stěžovatelky si vyžadované listiny správce daně byl nucen obstarat jinak - finančně i časově
náročnějším způsobem. Správní orgány tedy přihlížely (zcela v souladu s §37 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků) k době trvání a následkům protiprávního jednání stěžovatelky.
Při přezkoumávání právních závěrů správních orgánů pak krajský soud neshledal, že by úvaha
žalovaného i jemu předcházející úvaha správce daně vybočily z mezí a hledisek stanovených
v zákoně a jsou tak v souladu s pravidly logického uvažování. Krajský soud v této souvislosti
rovněž zdůraznil, že stěžovatelka proti výčtu okolností, které braly správní orgány v úvahu,
nevznesla žádné konkrétní námitky a ani neuvedla žádnou okolnost, jenž by při své úvaze správní
orgány přehlédly a která by svědčila v její prospěch. Zcela nepřípadná je pak v tomto směru
argumentace stěžovatelky, která nyní krajskému soudu vytýká, že nereflektoval na rozhodnutí
jiných správců daně, ačkoliv v podané žalobě se o nich vůbec nezmiňuje. Nelze proto také
úspěšně namítat, že by se krajský soud nepřezkoumatelným způsobem vypořádal s žalobní
námitkou stěžovatelky o nepřiměřenosti stanovené sankce.
Stěžovatelka v kasační stížnosti zásadně namítla, že krajský soud nesprávně vyložil
ustanovení §34 odst. 4 a §37 zákona o správě daní a poplatků, pokud došel k závěru,
že lze stěžovatelce k tíži přičítat a sankcionovat pokutou nesplnění povinnosti stanovené
jí správcem daně výzvami ze dnů 8. 12. 2008 a 13. 1. 2009.
Podle ustanovení §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků při správě daně jednají
správci daně v řízení o daních (dále jen "daňové řízení") v souladu se zákony a jinými obecně
závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem
chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení.
Podle ustanovení §32 zákona o správě daní a poplatků v daňovém řízení lze ukládat
povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Tato rozhodnutí jsou pro příjemce právně
účinná jen, jsou-li jim řádným způsobem doručena nebo sdělena, pokud tento nebo zvláštní
zákon nestanoví jinak.
Podle ustanovení §34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků osoby, které mají listiny
a jiné věci, jež mohou být důkazním prostředkem při správě daní, jsou povinny na výzvu správce
daně listiny a jiné věci vydat nebo zapůjčit k ohledání, pokud zvláštní zákony nestanoví jinak.
Zákon o správě daní a poplatků je základním procesním prostředkem, na jehož základě
jsou správci daně (ať již finanční úřady či finanční ředitelství) povinni vykonávat zákonem
jim stanovenou kompetenci - správu daní. Za tímto účelem jsou nadáni řadou oprávnění, kterým
na straně druhé odpovídá povinnost daňových subjektů, osob zúčastněných na řízení - třetích
osob (dále též „povinná osoba“) něco vykonat, určitého jednání se zdržet nebo výkon oprávnění
strpět. Tato kompetence k výkonu správy daní však není bezbřehá (srov. i čl. 2 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod). Právě naopak je vždy limitována jednotlivými dílčími oprávněními
příslušného správce daně stanovenými v tomto případě zákonem o správě daní a poplatků.
Uvedené znamená, že při správě daní a poplatků je podle zákona o správě daní a poplatků
správce daně oprávněn vyžadovat splnění určité, buď přímo zákonné povinnosti (např. podání
přiznání, přihlášku /§40, §33/) nebo povinnosti uložené povinné osobě na základě zákona
(např. povinnost vyvrátit pochybnosti /§43/, prokázat skutečnosti /§31 odst. 9/, předat či vydat
věci, sdělovat informace, podávat oznámení /§34/). K aktivaci povinnosti povinné osoby
pak zákon o správě daní a poplatků zpravidla vyžaduje vydání formalizovaného úkonu správce
daně - rozhodnutí (§32) - výzvy dle příslušného ustanovení zákona o správě daní a poplatků.
Má-li však mít toto rozhodnutí - výzva presumované důsledky, a to jak pro případ jejího
splnění, tak i pro případ jejího nesplnění, musí být toto rozhodnutí vydáno v souladu se zákonem,
resp. uložená povinnost musí mít oporu v právním předpise (zákonu o správě daní a poplatků).
Při tom nestačí pouhý odkaz na dikci ustanovení, od něhož je dovozována (§43, §34), ale musí
vždy splňovat i další předpoklady kladené na právní úkony, kterým rozhodnutí podle §32 zákona
o správě daní a poplatků nepochybně je. To znamená, že rozhodnutím správního orgánu
stanovená povinnost musí být stanovena dostatečně jasně, srozumitelně, určitě; musí být možná
a splnitelná (srov. §34 a násl. o. z.). Nelze totiž účinně požadovat (případně vyvozovat nepříznivé
následky pro případ nesplnění výzvy) např. splnění nemožné povinnosti nebo prokázání
okolnosti neexistující, či kterou povinná osoba sama ani netvrdila. Obdobně nelze účinně
vyžadovat předložení nebo vydání věci povinnou osobou, pokud ji tato nemá ve sféře své moci.
Jinými slovy vyjádřeno, aby mohla mít stanovená povinnost předpokládané důsledky - na jedné
straně vznik povinnosti, popřípadě na straně druhé vznik odpovědnosti povinného pro případ
jejího nesplnění - musí se jednak jednat o shora uvedený právní úkon - rozhodnutí, a jednak musí
mít správcem daně konkrétně stanovená povinnost oporu v zákoně o správě daní a poplatků (zde
§34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků).
V této věci tomu tak nebylo.
Z předestřené dikce ustanovení §34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků vyplývá
povinnost třetí osoby (zde stěžovatelky) „vydat nebo zapůjčit k ohledání“ listiny a jiné věci“. Tuto
povinnost ovšem nemá povinná osoba (stěžovatelka) přímo ze zákona (ex lege), ale jen v těch
případech, kdy jsou splněny zákonné předpoklady (podmínky) jejího vzniku.
Zákon o správě daní a poplatků v citovaném ustanovení vymezuje v zásadě dvě navzájem
související podmínky, za nichž vzniká povinnost třetí osobě vydat listiny nebo jiné věci
k ohledání. Prvou podmínkou je existence, resp. vydání výzvy příslušného správce daně -
rozhodnutí v daňovém řízení s kvalitami, jak již byly popsány. To znamená, že výzva musí
mít nejen náležitosti rozhodnutí podle ustanovení §32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků,
ale musí být také co do svého obsahu jasná, určitá, srozumitelná a splnitelná (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 155/2004, který je dostupný na www.nssoud.cz).
Druhou podmínkou je pak existence listin a jiných věcí, které mají být vydány nebo
zapůjčeny k ohledání. Požadované listiny ovšem musí být hmotného charakteru a povinná osoba
musí být oprávněna s nimi nakládat. Lze si totiž jen obtížně představit, že by důkazem byla
věc nehmotná, či že by šlo nehmotnou věc vydat, nebo že by povinná osoba mohla v souladu
se zákonem vydat listiny či věci, ke kterým nemá dispoziční právo nebo které v okamžiku vydání
výzvy neexistovaly. Listina či věc pak musí být současně i jednoznačně identifikovatelná.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že listina či jiná věc, která má být správci daně
podle §34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků vydána nebo zapůjčena k ohledání, musí
nutně ke dni vydání rozhodnutí (výzvy) reálně existovat (v materiální podobě), musí
být individuálně určená (identifikovatelná - originální) a musí být v dispozici povinné osoby.
Pokud by tomu tak nebylo, byla výzva nesplnitelná, nemohla by v souladu se zákonem založit
jak povinnost podle §34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, tak ani případnou odpovědnost
povinné osoby za její nesplnění.
Ve výzvě ze dne 8. 12. 2008 s poukazem na ustanovení §34 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků správce daně uložil stěžovatelce - povinnost, aby mu sdělila“ (tedy nikoliv „vydala nebo
zapůjčila“) : „soupis“ všech vystavených dokladů včetně dobropisů za zdaňovací období 2007
a u vystavených dobropisů „rozpis“ dokladů, ke kterým se dobropisy vztahují. Správce daně
se tedy nedožadoval vydání či zapůjčení listin a jiných věcí, tj. originálních věcí, které
by existovaly ke dni vydání výzvy, ale „přehledu, soupisu a popřípadě kopií“, t.j. ke dni vydání výzvy
neexistujících „hmotných výsledků další činnosti stěžovatelky“, kterou by musela po obdržení
výzvy učinit, aby výzvě vyhověla.
Ve výzvě ze dne 13. 1. 2009 s poukazem na ustanovení §34 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků pak správce daně uložil stěžovatelce - povinnost, aby mu „sdělila“ (tedy nikoliv „vydala
nebo zapůjčila“) „přehled“ uskutečněných obchodních případů za rok 2007 (soupis, popřípadě kopie
vydaných faktur včetně uvedení množství a ceny prodaného zboží). Ani v tomto případě se tedy správce
daně nedožadoval vydání či zapůjčení listin a jiných věcí, tj. věcí originálních, které by existovaly
ke dni vydání výzvy, ale „přehledu, soupisu a popřípadě kopií“, t.j. doposud neexistujících „hmotných
výsledků další činnosti stěžovatelky“, kterou by musela po obdržení výzvy učinit, aby jeho výzvu
splnila.
V případě obou výzev tedy správce daně uložil stěžovatelce povinnost diametrálně
odlišnou od povinnosti, kterou by jí jinak (srov. čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod
a §34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků) byl v souladu se zákonem oprávněn uložit
(povinnost vyplývající z ustanovení §34 odst. 4 se vztahuje jen na listiny či jiné věci, které jednak k okamžiku
vydání již existují, povinná osoba je má k dispozici a byly jednoznačně identifikovány ve výzvě příslušného správce
daně). Pokud pak stěžovatelka takovou výzvu nesplnila, nereagovala na ni požadovaným
způsobem a ve stanovené lhůtě, nelze její nesplnění přičítat stěžovatelce k tíži. Je to totiž právě
a jen správce daně, kdo vede daňové řízení a kdo je odpovědný za to, že vydaná rozhodnutí jsou
v souladu se zákonem. Pokud pak správce daně nebyl sto tomuto zákonem stanovenému
požadavku při vydávání svých výzev vyhovět a jednoznačně specifikovat konkrétní existující
listiny (doklady, dobropisy) či jiné věci, které měly být v držení stěžovatelky, měl k získání
požadovaných informací (soupisu, rozpisu, přehledu či kopií), zvolit jiný - více přiléhavý procesní
prostředek (např. institut dožádání či místního šetření). Na tento procesní nedostatek v daňovém
řízení stěžovatelka s výslovným poukazem na dřívější rozsudek zdejšího soudu
sp. zn. 7 Afs 20/2006 neúspěšně, avšak zcela opodstatněně poukazovala, a to jak již v řízení před
žalovaným, tak i před krajským soudem.
Nelze-li přičítat k tíži stěžovatelky, že nesplnila výzvu, která svým obsahem neodpovídá
zákonu, resp. překračuje zákonný rámec vymezený ustanovením §34 odst. 4 zákona o správě
daní a poplatků, nelze ani dovozovat, že nesplnila povinnost nepeněžité povahy, v důsledku
čehož by naplnila skutkovou podstatu deliktu popsaného v ustanovení §37 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků. Pokud pak krajský soud, ve shodě s žalovaným, došel k závěru
opačnému, nelze než konstatovat, že věc uvážil po právní stránce vadně.
Nejvyšší správní soud proto ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že napadený
rozsudek krajského soudu je nezákonný, neboť je založen na nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení (§103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s.); proto jej zrušil, a věc vrátil
tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V tomto řízení bude na krajském soudu, aby v mezích bodů správní žaloby a vysloveného
právního názoru Nejvyššího správního soudu znovu posoudil zákonnost žalobou napadeného
rozhodnutí žalovaného, a teprve po té vydal rozhodnutí, které bude odpovídat zákonu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal
důvody pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. ledna 2011
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu