ECLI:CZ:NSS:2011:8.AFS.17.2010:219
sp. zn. 8 Afs 17/2010 - 219
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera, v právní věci žalobce: JUDr. I. Z., MBA,
zastoupen JUDr. Miroslavem Černým, advokátem se sídlem Balbínova 3/224, Praha 2, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 25. 7. 2006, čj. 6248/06-110, čj. 6249/06-110, čj. 6250/06-110 a čj. 6251/06-
110, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 3. 2009,
čj. 10 Ca 311/2006 - 160,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutími ze dne 25. 7. 2006, čj. 6248/06-110, čj. 6249/06-110, čj. 6250/06-110
a čj. 6251/06-110, žalovaný změnil dodatečné platební výmě ry, kterými Finanční úřad
Praha-východ dodatečně stanovil žalobci základ daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1999, 2000, 2001 a 2002, vyměřil mu daň a snížil daňovou ztrátu.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Městského soudu v Praze. Žalobce
vlastní několik domů v Praze a většinu jeho příjmů tvoří příjmy z regulovaného nájemného, které
nekryjí ani provozní náklady. V roce 1999 se rozhodl vynaložit 60 000 000 Kč na nutné opravy
nemovitostí a podle §7 zákona č. 593/1992 Sb., o re zervách pro zjištění základu daně z příjmů
(dále jen „zákon o rezervách“), byl oprávněn vytvořit rezerv y na opravy hmotného majetku
ve výši 6 000 000 Kč ročně po dobu deseti let. Jelikož tvorba rezerv v této výši nebyla účelná,
protože příjmy žalobce tvořily pouze zlomek této částky, vytvořil rezervy pouze do výše
zdanitelných příjmů. O vytvoření rezerv žalobce informoval správce daně v podání ze dne
2. 2. 2005 a v podání označeném jako „Detailní přehled oprav bytů a domů (10 let)“. Správce
daně vyřadil v rozporu s §24 odst. 2 písm. i) zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen
„zákon o daních z příjmů“), vytvořené rezervy z uplatněných výdajů.
Správce daně podle žalobce také pochybil, pokud po važoval příjmy z „odstupného
za uvolnění bytu nájemci“ za příjmy z pronájmu podle §9 zákona o daních z příjmů [pozn.
NSS – osoby, které poté uzavíraly se žalobcem nájemní smlouvy, platily nejprve žalobci
jednorázovou částku v řádu statisíců korun, kterou žalobce označil jako „odstupné za uvolnění
bytu“]. Přijetím odstupného došlo ke snížení hodnoty majetku žalobce. Odstupné bylo použito
na provedení nejnutnějších havarijních oprav. Správce daně se neřídil judikaturou, podle které
je uznatelným výdajem nejen výdaj reálný, ale i výdaj fiktivní, jenž daňový subjek t fakticky
nevynakládá, ale má možnost si o něj snížit základ daně. Snížení hodnoty domu přijetím
odstupného od budoucích nájemců je uznatelným výdajem pro stanovení základu daně.
To potvrzuje i skutečnost, že následně byla v §23 odst. 3 p ísm. c) bodu 4 zákona o daních příjmů
upravena možnost snížit základ daně o oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku. Výši
snížení hodnoty majetku žalobce vypočetl podle §22 vyhlášky č. 540/2002 Sb., kterou
se provádějí některá ustanovení zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně
některých zákonů (zákon o oceňování majetku). Správce daně pochybil, pokud neprovedl důkaz
znaleckým posudkem, který by prokázal snížení hodnoty domů přijetím odstupného, ačkoliv
žalobce tento důkaz navrhl.
Platby od pana K. a pana R. [pozn. NSS - které žalobce rovněž přijal předtím, než
uvedené osoby započaly v bytech bydlet a platit nájemné] rovněž neměly být zahrnuty mezi
příjmy z pronájmu. Žalobce byl povinen pro každého z nich postavit byt a náklady na stavbu
převyšovaly více než dvakrát poskytnuté příspěvky. Oba n ájemníci v bytech stále bydlí
a nepeněžité plnění v hodnotě postaveného bytu, částečně zaplaceného nájemníky, by tak mělo
být zdaněno po odpisech až v roce ukončení nájmu. Správce daně podle stěžovatele podrobil
dani ztráty z provozu domů s byty s regulovaným nájmem, jako by se jednalo o příjmy.
Městský soud v Praze zrušil rozhodnutí žalovaného, které se týkalo zdaňovacího období
roku 1999, neboť marně uplynula tříletá prekluzivní lhůta. Žalobu vůči zbývajícím ro zhodnutím
žalovaného za zdaňovací období roku 2000, 2001 a 2002 zamítl. Konstatoval, že žalobce
neprokázal tvorbu rezerv. Při tvorbě rezerv nepostupoval v souladu s právní úpravou a zanedbal
či podcenil potřebu věrohodně prokázat oprávněnost tvorby rezervy, včetně její výše. Rezervy
je třeba tvořit prokazatelným způsobem již ve zdaňovacím období, ve kterém je o vytvořené
rezervy snížen daňový základ. V rámci daňové kontroly není možné tento nedostatek zhojit. Není
přípustné, aby daňový subjekt vyčkával stanovení daňové povinnosti, a následně požádal o uznání
rezerv tak, aby dodatečně uplatněné rezervy dosahovaly výše prokázaných příjmů. J e nutné,
aby již při vzniku každé rezervy byl pořízen dokument odůvodňující nezbytnost tvorby rezervy,
způsob jejího výpočtu a použití. Nelze připustit, aby listiny, zdůvodňující nezbytnost tvorby
rezervy, byly vyhotoveny dodatečně. Při tvorbě rezervy na opravy hmotného majetku rovněž
nelze zahrnout do rezervy vliv inflace v budoucím období, neboť její výše není známa při tvo rbě
rezervy.
Podle názoru městského soudu představují jednorázové částky („odstupné“) příjem
žalobce, který podléhá dani. Tyto částky žalobce přijal v souvislosti s nájmem bytových jednotek,
mohl je investovat do opravy svého majetku a v důsledku toho mohl následně „snížit“ nájemné.
Taktéž platby od pana K. a pana R. byly zaplaceny proto, aby následně byly uzavřeny smlouvy
s nízkým nájemným. Přijetím částek nedošlo ke snížení hodnoty majetku žalobce. Žalobce tímto
způsobem získal předem finanční prostředky, které by jinak mohly být součástí nájemného.
Předpisy o oceňování mohou být použity pouze v případě, kdy na ně odkazuje zákon o daních
z příjmů. Ustanovení §23 odst. 3 písm. c) bod 4, na které žalobce odkazoval, se stalo součástí
zákona o daních z příjmů až od 1. 1. 2004, a proto podle něj správce daně nemohl postupovat.
Pokud žalobce tvrdil, že jeho příjmy z pronájmu v posuzovaných zdaňovacích obdobích
představovaly ztrátu, svědčilo mu o této skutečnosti důkazní břemeno a bylo na něm, aby takové
tvrzení v daňovém řízení prokázal.
Žalobce (stěžovatel) napadl výrok o zamítnutí žaloby kasační stížností z důvodů podle
§103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Městský soud podle stěžovatele odmítl odečíst náklady
vynaložené za účelem udržení, zajištění a dosažení příjmů podle §9 zákona o daních z příjmů.
Hodnota pronajatých nemovitostí je určena výnosem z nájemného. Snížením nájemného se sníží
hodnota nemovitosti (§22 odst. 1 vyhlášky č. 540/2002 Sb.). Městský soud tuto skutečnost
popřel. Odmítl i provedení znaleckého posudku, který by posoudil, o kolik se snížila hodnota
nemovitostí snížením nájemného. Do zdanitelných příjmů zahrnul příjmy od pana P. a dalších,
ale neodečetl snížení majetku stěžovatele (vzniklé snížením hodnoty nemovitostí z důvodu
snížení nájemného) utrpěné za účelem získání příjmů. Upřel tak stěžovateli právo disponovat
s majetkem, tedy snížit hodnotu nemovitostí snížením výnosů z nájemného za účelem získání
finančních prostředků na provedení havarijních oprav. Závěr městského soudu, že oceňovací
rozdíly podle §23 odst. 3 písm. c) bodu 4 zákona o daních z příjmů nelze uplatnit v případě
hmotného majetku, odporuje §25 odst. 1 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dle
kterého se oceňuje veškerý hmotný majetek. Výčet nákladů uvedený v §24 odst. 2 zákona
o daních z příjmů je demonstrativním výčtem. Podle judikatury (např. Nejvyšší správní soud
ve věci sp. zn. 5 Afs 95/2006, Krajský soud v Brně ve věci sp. zn. 30 Ca 57/98, Krajský soud
v Ostravě ve věci sp. zn. 22 Ca 487/96, Krajský soud v Českých Budějovicích ve věci
sp. zn. 10 Ca 262/2000) jsou daňově uznatelným výdajem i jiné náklady vynaložené na dosažení
zisku a jiné náklady, jimiž je sníženo vlastní jmění daňového subjektu.
Rozhodnutí městského soudu považoval stěžovatel za nepřezkoumatelné, neboť se soud
nezabýval rezervami na opravy hmotného majetku, které s těžovatel vytvořil v souladu
se zákonem o rezervách a jejichž výši uvedl v „Kartě tvorby rezerv na opravy“ a jejím doplnění
ze dne 2. 2. 2005. Rezervy podle podání ze dne 2. 2. 2005 jsou uvedeny v cenách let 1999 až 2002
a nic nenasvědčuje tomu, že by byly vytvořeny jindy než v daných letech. Městský soud upřel
stěžovateli právo rozhodnout se, jaké rezervy vytvoří. Závěr soudu, že stěžovatel byl povinen
vytvářet rezervy podle rozsahu nutných oprav, nikoliv podle svého uvážení, včetně daňových
úvah, je podle stěžovatele v rozporu se zákonem. Městský soud rovněž pochybil, pokud vyloučil
přiměřený inflační růst rezerv podle podání ze dne 21. 3. 2005. Bez zahrnutí inflace ve výši
vytvořených rezerv na opravy, které měly být provedeny až za 10 let, by byly prostředky
k provedení oprav nedostatečné a zmařil by se tak účel, ke kterému byly vytvořeny.
Městský soud rovněž v rozporu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyřadil z nákladů
částku 1 400 000 Kč, kterou stěžovatel vynaložil na stavbu bytů pana K . a pana R.. Rozhodnutí
městského soudu je též v rozporu s §23 odst. 6 zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou
výdaje nájemce na úpravy bytu nepeněžním příjmem zdanitelným pronajímateli po odpisech až
v době ukončení nájmu přispívajícího nájemce. Oba nájemci v bytech stále bydlí.
Stěžovatel v závěru kasační stížnosti uvedl, že „parlament přijal zákony, které nevýhodnost
pronajatých bytů ulehčují, aby se domy nehroutily a byly opra veny“. Městský soud však všechny tyto
specifické, zákonem stanovené výhody stěžovateli upřel a jeho rozhodnutí je tak nezákonné.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel namítl, že rozhodnutí městského soudu je nepřezkoumatelné, nebo ť soud
nehodnotil rezervy vytvořené podle „Karet rezerv na opravy“ a podle podání ze dne 2. 2. 2005.
Tato námitka není důvodná. Městský soud se řádným způsobem vypořádal se všemi listinami,
na které stěžovatel odkazoval, zejména na stranách 14 až 19 rozsud ku. Dospěl k závěru,
že stěžovatelem předložené dokumenty neprokazují, že stěžovatel v rozhodných zdaňovacích
obdobích vytvořil rezervy na opravy hmotného majetku v souladu se zákonem o rezervách.
Stěžovatel nepředložil rozpočet, který by prokazoval, jaké opravy a v jaké výši byly plánovány,
nedoložil, kdy plánoval započetí oprav a zda náklady představovaly náklady na opra vu, nikoli
technické zhodnocení.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou námitku, že městský soud pochybil, pokud
zahrnul do příjmů jednorázové platby od nájemníků („odstupné“), ale neodečetl snížení majetku
(v podobě snížení hodnoty nemovitostí z důvodu snížení nájemného), které stěžovatel utrpěl
za účelem získání těchto příjmů. Postoj stěžovatele, jak jej prezentoval v daňovém a následně
opakovaně v soudním řízení, vychází z přesvědčení, že pokud je situace na trhu nájemního
bydlení specifická a stále do jisté míry ovlivněna sociálním aspektem této komodity, je třeba
naopak v daňových souvislostech zohlednit tyto okolnosti ve stěžovatelův prospěch. Způsob,
jakým tak stěžovatel činil, však neměl oporu v daňových předpisech.
Podle stěžovatele hodnota pronajatých nemovitostí je určena jejich výnosem z nájemného
postupem dle §22 odst. 1 vyhlášky č. 540/2002 Sb. Především jde o úvahu, která se v této
podobě objevuje až v kasační stížnosti. Doposud stěžovatel argumentoval v mezích stanovených
především výzvami správce daně v daňovém řízení o tom, že výdaje za prováděné opravy byly
oprávněné, resp. rezervy byly vytvořeny s souladu s právními předpisy. Odkaz na výše uvedenou
vyhlášku je však zcela nepřípadný, neboť vyhláška č. 540/2002 Sb. nabyla účinnosti dnem
1. 1. 2003, tedy po uplynutí zdaňovacích období, o která v této věci šlo. V daném období
byla účinná vyhláška č. 279/1997 Sb. Obě tyto v yhlášky byly přijaty k provedení zákona
č. 151/1997, o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňovaní majetku).
Tento zákon upravuje způsoby oceňování (mimo jiné) věcí pro účely stanovené zvláštními
předpisy. Pokud má být přihlédnuto v rámci stanovení daně z příjmů k hodnotě nemovitosti
stanovené podle zákona o oceňování majetku, je třeba, aby zákon o daních z příjmů předpokládal
takové snížení hodnoty nemovitosti při stanovení daně. Městský s oud nedospěl k závěru,
že lze o stěžovatelem uvedené snížení hodnoty nemovitosti upravit základ daně, případně,
že ho lze považovat za výdaj vynaložený k dosažení příjmu stěžovatele z „odstupného“. Za této
situace se nemohl zabývat hodnotou snížení nemovitosti podle předpisů o oceňování majetku.
Taktéž provedení znaleckého posudku, který by potvrdil výši snížení hodnoty majetku uvedenou
stěžovatelem, bylo za této situace nadbytečné.
V posuzovaném případě měla být podle stěžovatele snížená hodnota nemovitosti
zohledněna dle §23 odst. 3 písm. c) bodu 4 zákona o daních z příjmů v podobě oceňovacího
rozdílu. Dané ustanovení však bylo do zákona o daních z příjmů zařazeno až zákonem
č. 438/2003 Sb., účinným od 1. 1. 2004. Ve zdaňovacích obdobích let 2000 až 2002 tedy nemohl
stěžovatel podle daného ustanovení upravit základ daně o oceňovací rozdíl vzniklý jinak
než koupí majetku.
Stěžovateli lze přisvědčit, že §24 odst. 2 zákona o daních z příjmů obsahuje
demonstrativní výčet, co se rozumí výdaji (náklady) a na které lze aplikovat obecné pravidlo
obsažené v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (viz rozsude k Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 3. 2007, čj. 5 Afs 95/2006 - 80, č. 1225/2007 Sb. NSS). Městský soud však netvrdil
opak.
Za daňově uznatelné výdaje lze považovat podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
pouze ty výdaje, které jsou fakticky vynaloženy (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/20 05 - 72), a to v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením
zdanitelných příjmů. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4. 7. 2008, čj. 7 Afs 37/2007 - 66,
uvedl, že výdaj „vyjadřuje snížení vlastního jmění poplatníka a udává h odnotu aktiv spotřebovaných
při získání výnosu“. Bylo na stěžovateli, aby posoudil, zda je uzavírá ní smluv za daných podmínek
pro něj ekonomicky výhodné, či nikoli. Nemůže však postupovat tak, že domnělou ekonomickou
nevýhodnost bude saturovat v daňové oblasti bez zřetele k platné právní úpravě. Obecný
argument stěžovatele ústí v jediný závěr, že čím nižší nájemné svým nájemníkům stanoví,
tím nižší bude určená cena jeho nemovitostí, resp. vyšší snížení ceny. Toto hypotetické snížení
považuje stěžovatel bez dalšího za daňový výdaj odůvodňující snížení daňového základu.
Takové argumenty neobstojí již proto, že nejsou podepřeny podrobnou právní argumentací,
a navíc - právě v rozporu s platnou právní úpravou - nezohledňující reálné příjmy, které byly
získány, a výdaje, které byly vynaloženy.
Podle stěžovatele městský soud dále pochybil, pokud rezervy podle „Karty tvorby rezerv
na opravy“ a podle podání ze dne 2. 2. 2005 neuznal jako výdaj dle §24 odst. 2 písm. i) zákona
o daních z příjmů. Bylo třeba posoudit, zda dané dokumenty dokládají tvrzení stěžovatele,
že v posuzovaných zdaňovacích obdobích vytvářel rezervy na opravy hmotného majetku.
Možnost snížit základ daně o náklady na tvorbu rezervy je státem akceptovaný způsob
směřující k shromáždění finančních prostředků potřebných pro realizaci různých zákonem
připuštěných účelů v budoucnosti. Jde o to umožnit daňovému subjektu optimálně nakládat
s prostředky, které bude třeba v budoucnu vynaložit a které budou daňovým výdajem. Vytváření
rezerv na opravy hmotného majetku představuje výsledek ekonomické úvahy daňového subjektu,
který tímto způsobem sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daňovou
optimalizaci. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 7. 2009, čj. 9 Afs 62/2008 - 59, uvedl,
že „[d]ůvody pro tvorbu rezerv jsou jednoznačně ekonomické. Rezervy představují fiktivní výdaj, jedná se o časově
rozprostřený náklad na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku se jedná o rozložení většího
výdaje finančních prostředků, které daňový subjekt předpokládá vynaložit na opravu hmotného majetku,
do několika zdaňovacích období, nikoli pouze do toho, v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost
je pro daňový subjekt fakultativní, většinou k ní přistupuje jako k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu
optimalizace svého daňového základu“.
Zákon o rezervách stanoví podmínky, při jejichž splnění je možné zahrnout tvorbu rezerv
na opravy hmotného majetku do výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů. Institut rezervy je spojen s povinností využít vytvořené finanční prostředky pouze
pro účely vymezené zákonem (zde oprava hmotného majetku) a s povinností dodržet podmínky
jejich tvorby a čerpání. Jen v takovém případě jsou vytvořené rezervy daňově uznatelné. Způsob
tvorby rezerv za zdaňovací období a jejich výše musí být prokazatelná (§3 zákona o rezervách).
Při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného majetku je proto nutné zdůvodnit nezbytnost
tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše a způsob jejího používání. Daňový subjekt
přitom prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování,
nebo k jejichž průkazu je správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Zamýšlí-li tedy daňový subjekt uplatnit rezervu
na opravy hmotného majetku pro účely zjištění základu daně z příjmů jako výdaj (náklad), je třeba
podle ustálené judikatury správních soudů trvat na tom, aby prokázal odůvodněnost (nezbytnost)
tvorby takové rezervy, způsob určení její výše a způsob jejího čerpání. Zároveň je podle §7 odst.
4 zákona o rezervách povinen stanovit výši rezervy podle jednotlivého hmotného majetku
určeného k opravě a charakteru této opravy.
Ze správního spisu vyplynulo, že stěžovatel v průběhu následně prováděné
daňové kontroly předložil doklady označené jako „Karta tvorby reserv na opravy §7 zák.
č. 593/1992 Sb.“, podle kterých zahájil tvorbu rezerv na opravy v celkové výši 12 200 000 Kč
v roce 1998 u tří nemovitostí, v roce 2000 u jedné nemovitosti a v roce 2001 u dvou nemovitostí
s předpokladem zahájit opravy za pět let. Podle těchto dokumentů se jedná o rezervy na celkovou
opravu každého domu, přičemž zde jsou souborně vyjmenovány plánované opravy, avšak
bez tohoto, aby byly přiřazeny k jednotlivým nemovitostem a u každé nemovitosti byly jednotlivě
oceněny. Stěžovatel na dokladech uvedl, že tyto rezervy nebyly promítnuty do nákladů a celkové
opravy započaly dříve než za předpokládaných pět let. Následně stěžovatel požadoval zohlednění
rezerv na opravy hmotného majetku tak, aby došlo ke stanovení základu daně v nulové výši
(podání ze dne 23. 12. 2004). V návaznosti na výzvu správce daně ze dne 28. 12. 2004,
aby prokázal způsob tvorby a čerpání rezerv na opravy hmotného majetku, stěžovatel předlož il
v podání ze dne 2. 2. 2005 doklad „Tvorba a čerpání rezerv na opravy“. Podle tohoto dokladu
v roce 1999 započal stěžovatel s tvorbou rezerv na opravy dvou nemovitostí na dva roky. Částka
rozhodná pro stanovení výše rezerv byla v celkové výši 1 780 000 Kč. Dané rezervy byly
vyčerpány v roce 2001 a 2002 jak dokládají označené faktury. V roce 2001 započal podle daného
dokumentu stěžovatel s tvorbou rezerv na opravy čtyř nemovitostí na dva roky. Náklady
na opravy nemovitostí byly vyčísleny sumou 135 000 Kč, 100 000 Kč, 240 000 Kč a 600 000 Kč.
Tyto rezervy byly vyčerpány v roce 2003.
Z výše uvedeného je zřejmé, že podání ze dne 2. 2. 2005 nelze považovat za upřesnění
údajů uvedených v „Kartách rezerv na opravy“, protože pracuje s odlišnými sumami rezerv,
rezervy vytváří na jiné období, a to pouze k některým z nemovitostí, které byly uvedeny
v „Kartách rezerv na opravy“. Stěžovatelem předložené listiny proto neprokazují,
že by stěžovatel v tom kterém zdaňovacím období vytvářel zákonem stanoveným způsobem
rezervy na opravy hmotného majetku. Není zřejmé, proč byla stanovena v uvedených v listinách
částka nutná na opravu nemovitostí. Celková částka není rozdělena tak, aby z ní vyplývalo, jaká
část připadá na jednotlivé dílčí opravy. I když jsou v těchto dokumentech vypočteny zamýšlené
opravy (např. oprava střechy a krovu, komíny ad.), nejs ou tyto přiřazeny k jednotlivým
nemovitostem, na jejichž opravu byly dle tvrzení stěžovatele vytvořeny rezervy. Podání
stěžovatele ze dne 2. 2. 2005 sice již blíže specifikuje, jaké opravy měly být u jednotlivých
nemovitostí provedeny, ale ani tento dokument nedokládá prokazatelným způsobem způsob
a výši tvorby rezervy a především to, že rezervy byly tvořeny již v předmětných zdaňovacích
obdobích. Stěžovatel nepředložil správci daně dokumenty, které měly být vytvořeny při vzniku
rezerv a které by zdůvodňovaly nezbytnost tvorby rezervy, zp ůsob výpočtu její výše
a způsob jejího používání (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2006,
čj. 5 Afs 166/2004 - 111).
Navíc, i když stěžovatel vytvářel podle svého tvrzení rezervy na opravy hmotného
majetku, opravy z těchto rezerv následně nehradil. Fakturami, které podle jeho tvrzení dokládají
provedení oprav, na něž byly rezervy vytvořeny, stěžovatel prokazoval i daňové výdaje podle §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů. Výdaje na opravy tedy nebyly uhrazeny přednostně
z vytvořených rezerv, nýbrž je stěžovatel průběžně uplatňoval (soupisy výdajů za roky 2001
a 2002 předložené stěžovatelem, které jsou založeny ve správním spise) a částky mu byly uznány
jako výdaje podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ve shodě s městským soudem
a žalovaným lze proto konstatovat, že tyto částky byly nepřípustně uplatněny dvakrát – jako
daňové výdaje a současně předtím jako vytvořené rezervy.
Stěžovatel namítl, že městský soud pochybil, pokud vyloučil možnost zohlednit
přiměřený inflační růst ve výpočtu výše rezerv. Inflaci při stanovení výše rezerv zohlednil
stěžovatel v „Detailním přehledu oprav bytů a domů (10 let)“. Tato námitka má bezprostřední
souvislost s námitkou předchozí a pouze při její důvodnosti by případně mohla obstát. To se však
nestalo. Městský soud nezpochybnil skutečnost, že inflace je běžným ekonomickým jevem
ovlivňujícím výši nákladů na opravy a lze ji při tvorbě rezerv zohlednit. S ohledem na požadavek
prokazatelnosti výše rezervy v posuzovaném případě však považoval za možné zohlednit inflaci
pouze zpětně. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2 005, čj. 1 Afs 116/2004 - 100,
č. 1449/2008 Sb. NSS, uvedl, že „[z ]e vzájemného vztahu §7 odst. 4 zákona o rezervách […] a ustanovení
§3 zákona o rezervách požadujícího prokazatelnost rezerv vyplývá, že je vyl oučeno zahrnout výši inflace
za všechna zdaňovací období již od počátku tvorby rezervy do jednotlivých částek r ezerv, aniž by zároveň nedošlo
k podstatnému zkreslení výše rezervy za jednotlivé roky, toto zkreslení je přímo úměrné počtu let, po která má být
rezerva tvořena, a výši předpokládaných nákladů “. Požadavek prokazatelnosti rezerv podle §3 zákona
o rezervách není možné omezit pouze na skutečnost, jakým způsobem daňový subjekt rezervu
vytvořil. Tento požadavek v sobě obsahuje i odůvodněnost rezervy a dodržení příslušných
ustanovení při stanovení její výše. Tento předpoklad v případě stěžovatele, který rezervu tvořil
na deset let a za toto období započetl vliv inflace, splněn nebyl.
Ze správního spisu rovněž nevyplynulo, že by stěžovateli nebyly uznány výdaje na stavbu
bytů pana K. a pana R. v částce 1 400 000 Kč. Stěžovatel své tvrzení o neoprávněném vyřaze ní
výdajů na stavbu bytů nijak blíže nespecifikoval. Správce daně zohlednil výdaje i nad rámec
výdajů uplatněných v daňovém přiznání, a to ve výši prokázané podle evidence stěžovatele a
podle dalších jím předložených dokladů. Tvrzení stěžovatele, že mu spr ávce daně (respektive jak
uvedl stěžovatel městský soud) vyřadil výdaje na výstavbu dvou bytů , tedy nemá oporu
ve správním spisu. Zahrnutí příspěvku nájemců pana R. a pana K. na stavbu bytu do příjmů
stěžovatele rovněž nebylo v rozporu s §23 odst. 6 zákona o daních z příjmů. Ze správního spisu
vyplynulo, že dané finanční částky zaplatili nájemníci z důvodu, aby s nimi následně stěžovatel
uzavřel nájemní smlouvy se smluvním nájemným, jehož výše byla zvyšována podle předpisů
upravující regulované nájemné (viz Smlouva o budoucí nájemní smlouvě ze dne 11. 7. 2002
uzavřená mezi stěžovatelem a M. R., podle které daná částka představuje „odstupné za vystavení
přiložené nájemní smlouvy s regulovaným nájemným“, protokol o výpovědi svědka L.K. ze dne 29. 11.
2004). Z listinných důkazů nevyplynulo, že dané částky byly přijaty ve vztahu k závazku postavit
byt. Částky nebyly vynaloženy nájemníky na najatém ma jetku se souhlasem pronajímatele nad
rámec smluveného nájemného ve smyslu §23 odst. 6 zákona o daních z příjmů. Nebyly tedy
vynaloženy nájemníkem k tomu, aby došlo k „vylepšení“ předmětu nájmu oproti stavu, ve kterém
majetek původně byl. Z tohoto důvodu nelze argumentovat tak, že případný příjem by měl být
zohledněn až při ukončení nájemního vztahu.
S odkazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl (§110
odst. 1 s. ř. s.). Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.). Žalo vanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu podle obsahu soudního spisu
nevznikly náklady řízení nad rámec běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 28. února 2011
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu