ECLI:CZ:NSS:2011:8.AFS.35.2010:106
sp. zn. 8 Afs 35/2010 - 106
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera, v právní věci žalobce: Czech Coal a. s.,
se sídlem V. Řezáče 315, Most, zastoupen JUDr. Petrem Voříškem, Ph.D., LL.M., advokátem
v Praze, Přístavní 321/14, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu,
se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 10. 2006,
čj. FŘ-14215/12/06, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 22. 12. 2009, čj. 7 Ca 352/2006 - 74,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 22. 12. 2009, čj. 7 Ca 352/2006 - 74,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Prahu 7 doměřil žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne
27. 3. 2006, čj. 34767/06/007913/4635, daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2003 v částce 7 017 160 Kč. Správce daně neuznal jako daňově uznatelný náklad částku
22 458 680 Kč, kterou žalobce účtoval jako dohadnou položku pasivní. Tato částka,
kterou představovaly náklady na roční odměny zaměstnanců žalobce, měla být zaúčtována
až ve zdaňovacím období, ve kterém byla odměna zaměstnancům přiznána a vznikl
jim na odměnu nárok. Odvolání žalobce žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 9. 10. 2006,
čj. FŘ-14215/12/06.
II.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Městského soudu v Praze. Namítl,
že mu bylo k poslednímu dni účetního období známo, že vznikl nárok na vyplacení sjednaných
ročních odměn, avšak nebyla známa přesná výše nároku. Mohl proto částku odpovídající výši
předpokládaných odměn zařadit do dohadných položek za dané účetní období. Roční odměny
se váží k pracovním výkonům zaměstnanců v daném roce. Nárok na roční odměny má základ
v pracovních smlouvách (pravidlech hmotné zainteresovanosti zaměstnanců) a vzniká
k poslednímu dni roku vykonáním práce. Následné kroky zaměstnavatele, jako je souhlas
představenstva s výplatou odměn, mají jen potvrzující povahu, aniž by samy o sobě zakládaly
nárok na roční odměnu. Určují pouze specifikaci termínu výplaty, stejně jako schválení účetní
závěrky. Ujednání o vztahu odměn k dosažení ročních ekonomických výsledků prokazuje
souvislost s účetním obdobím roku 2003. Odměny nemohou být ovlivněny jednáním nebo jinými
skutečnostmi, ke kterým dojde v následném účetním období, protože ty nemají vliv
na hospodářský výsledek roku 2003.
[3] Městský soud v Praze rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Uzavřel, že roční odměna zaměstnanců žalobce je nenárokovou složkou mzdy, neboť vznik
nároku na tuto odměnu je dán dosaženým ekonomickým výsledkem žalobce a rozhodnutím
příslušného vedoucího pracovníka. Odměna zaměstnanců žalobce je závislá na zhodnocení
dosažených výsledků na základě úvahy příslušného nadřízeného vedoucího zaměstnance a jeho
rozhodnutí má v tomto smyslu konstitutivní význam.
[4] Při posouzení, zda lze roční odměnu za rok 2003 účtovat jako dohadnou položku za účetní
období roku 2003, jestliže nárok na výplatu vznikl až v roce 2004, bylo podstatné, zda je dána
věcná a časová souvislost mezi účtovanou dohadnou položkou a ziskem za rok 2003. Již v roce
2003 byl žalobci znám hospodářský výsledek za rok 2003 a byl proto schopen určit
předpokládanou výši ročních odměn. I když nárok na roční odměny vznikl až v roce 2004,
důvodem tohoto nároku byla práce vykonaná v roce 2003 a touto prací vytvořený zisk. Tím byla
dána věcná souvislost s rokem 2003. S rokem 2004 je dána pouze časová souvislost, neboť
v tomto roce vznikl nárok na odměny a byly v tomto roce vyplaceny. Pro dohadnou položku
pasivní je rozhodující, zda došlo k realizaci, spotřebě či výkonu takového nákladu a zda lze
předpokládat, že je daňovému subjektu známa co do objektivně předpokládané výše.
V posuzované věci sice nárok na mzdy nevznikl, ale již v roce 2003 měly odměny povahu
fakultativního plnění. Při střetu časové a věcné souvislosti účt ování předpokládaného plnění
se zásadou účetní opatrnosti je třeba dát přednost zásadě účetní opatrnosti, jejímž cílem je věrný
a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. K výplatě odměn sice
došlo až v roce 2004, ale již v roce 2003 byly zřejmé ekonomické výsledky žalobce a byla dá na
existence „předpokládaného dluhu“. Pro poctivý a věrný obraz finanční situace měl proto žalobce
vytvořit ke zdaňovacímu období roku 2003 dohadnou položku, jako odčitatelný náklad podle
§24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o da ních z příjmů“).
III.
[5] Rozhodnutí městského soudu napadl žalovaný (stěžovatel) kasační stížností z důvodu
podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Namítl, že žalobce zaúčt oval na dohadný účet pasivní
na stranu DAL na základě interního dokladu odměny zaměstnanců (na straně MD byly
zaúčtovány mzdové náklady). Takto zaúčtovaná dohadná položka ovlivnila výsledek hospodaření
za rok 2003 i daňový základ pro stanovení daně z příjmů právnických osob. Podle stěžovatele byl
účetní zápis proveden v době, kdy žalobci nevznikl žádný závazek vůči zaměstnancům, a proto
byl zápis proveden v rozporu s účetními i daňovými předpisy. Na dohadných účtech se účtuje
o pohledávkách nebo závazcích, u kterých k rozvahovému dni není známa jejich přesná výše,
nebo účetní jednotka nemá ještě účetní doklad. Plnění již nastalo a pouze je očekáváno jeho
zdokumentování. Podle opatření MF čj. 281/89 759/2001, postu pů účtování pro podnikatele,
se na dohadné účty pasivní účtují položky, které nelze zaúčtovat jako obvyklý dluh.
[6] Žalobce měl uzavřeny pracovní smlouvy, ve kterých byla stanovena mzda. Zároveň mohl
jeho zaměstnancům vzniknout při dodržení podmínek stanovených v „Zásadách hmotné
zainteresovanosti II“ nárok na roční odměny za práci, kterou provedli do 31. 12. 2003. Vznik
nároku byl vázán na dodržení pravidel hmotné zainteresovanosti, mimo jiné i schválení
auditovaného výsledku hospodaření za příslušný rok představenstvem společnosti. V posuzované
věci bylo sice pravděpodobné, že roční odměny budou vyplaceny, ale zaměstnancům nevznikl na
tyto odměny v roce 2003 nezpochybnitelný a vymahatelný nárok. Žalobci nevznikl v roce 2003
dluh vůči zaměstnancům, což potvrdil žalobce i městský soud. Pokud nárok na odměny nevznikl
v roce 2003, nelze o nich účtovat ani formou dohadné položky pasivní.
[7] Rozsudek městského soudu považoval stěžovatel za vnitřně rozporný. Na jedné straně
soud konstatoval, že zaměstnancům v roce 2003 nevznikl nárok na přiznání roční odměny,
na druhé straně však uvedl, že tyto odměny jsou za práci, která byla provedena v roce 2003,
a proto lze tyto odměny zahrnout do nákladů roku 2003. Zaměstnanci za vynaloženou práci
náleží mzda, která je vynaloženým nákladem. Pokud žalobci vznikly další náklady v souvislosti
s vykonanou prací, musel o nich účtovat až v době, kdy tato náklady vzn ikly. Pokud tedy další
mzdové náklady vznikly, jak potvrdil soud, až v roce 2004, pak nemohly být vynaloženy
již v roce 2003. Závazek žalobce vůči zaměstnancům vznikl až dne 11. 5. 2004, rozhodnutím
představenstva žalobce. Zásadě účetní opatrnosti mohl žalobce dostát prostřednictvím institutu
tvorby rezerv, který se využije v případě, kdy je znám účel závazku, ale žádný závazek dosud
nevznikl, pouze se lze domnívat, že vznikne.
IV.
[8] Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s n ázorem městského soudu
a odkázal na svá vyjádření učiněná v průběhu řízení před městským soudem.
V.
[9] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.). Kasační stížnost je důvodná.
[10] Žalovaný a správní orgán I. stupně vycházeli z přesvědčení, že rozhodující pro správné
zaúčtování mzdových nákladů žalobce bylo, zda a kdy vzniká jednotlivě určeným zamě stnancům
právní nárok na výplatu roční odměny. Městský soud neshledal jejich právní názor v tomto
ohledu nesprávným, avšak žalobu shledal důvodnou především s ohledem na tzv. akruální princip
vedení účetnictví, podle kterého mají být transakce zaznamenány v účetních knihách v době, kdy
k nim dojde, nikoli až při uskutečnění souvisejícího příjmu či výdaje.
[11] Nejvyšší správní soud přisvědčuje městskému soudu v posouzení roční odměny jako
tzv. nenárokové složky mzdy. Městský soud správně zdůraznil, že je při úvaze, zda byly splněny
předpoklady pro vznik nároku na mzdu, podstatné, zda plnění představuje mzdový nárok, který
je zaměstnavatel povinen poskytnout, jestliže zaměstnanec splní sjednané předpoklady
a podmínky. V takovém případě jde o tzv. nárokovou složku mzdy. Pokud však jde o takovou
složku mzdy, na kterou vzniká nárok, bez ohledu na splnění dalších sjednaných předpokladů
a podmínek pro její poskytnutí až na základě zvláštního rozhodnutí zaměstnavatele o jejím
přiznání, jde o tzv. nenárokovou složku mzdy, která má povahu nároku pouze fakultativního.
Tuto povahu však ztrácí v okamžiku, kdy zaměstnavatel rozhodne o přiznání tohoto nároku
zaměstnanci. Tento právní názor vychází z judikatury Nejvyššího soudu, zejména
z rozsudků ze dne 24. 8. 2000, čj. 21 Cd o 1882/99, ze dne 17. 8 . 2004, čj. 21 Cdo 737/2004,
ze dne 8. 11. 2004, sp. zn. 21 Cdo 537/2004 a ze dne 15. 6. 2010, Cdo 2378/2009 .
[12] Ze vzorové smlouvy o individuálních mzdových podmínkách a vzorové manažerské
smlouvy o individuálních pracovních a mzdových podmínkách vyplývá, že roční odměna byla
stanovena v souladu s platnými pravidly hmotné zainteresovanosti vedoucích zaměstnanců
ve výši až 60 % stanovené smluvní tarifní mzdy za toto období v případě ředitele úseku a ve výši
až 40% smluvní tarifní mzdy v případě specialisty. Zásady hmotné zainteresovanosti stanovily,
že se roční odměna přiznává ve vazbě na dosažené roční ekonomické výsledky a naplnění
strategických cílů společnosti. Rovněž z nich vyplývá, že roční odměnu generálního ředitele
společnosti navrhuje a schvaluje po projednání v představenstvu společnosti předseda
společnosti, roční odměnu ředitelů úseků nebo odborů a dalších přímo podřízených vedoucích
zaměstnanců nebo zaměstnanců tzv. fakultativní skupiny navrhuje a schvaluje generální ředitel
společnosti. Roční odměnu ostatních zaměstnanců fakultativní skupiny a vybraných specialistů
navrhuje příslušný ředitel úseku nebo odboru a schvaluje ji generální ředitel. Roční odměna
se poskytuje po schválení auditovaného hospodářského výsledku za příslušný rok
představenstvem společnosti.
[13] Tzv. roční odměna tedy představuje nenárokovou složku mzdy, neboť právní nárok na její
vyplacení není dán pouze splněním sjednaných podmínek, ale k jejímu přiznání a následně
vyplacení je zapotřebí rovněž návrh a schválení této mzdy určenou osobou a schválení
auditovaného hospodářského výsledku za příslušný rok představenstvem společnosti.
[14] Bylo třeba posoudit, zda byl žalobce oprávněn účtovat o ročních odměnách, které poskytl
některým svým zaměstnancům, prostřednictvím účtu 389 – dohadné účty pasivní. Jinak řečeno,
zda byl oprávněn uplatnit tyto odměny jako daňové náklady do účetního období roku 2003
a snížit základ daně z příjmů právnických osob pro toto zdaňovací období, přestože všechny
podmínky pro přiznání této části mzdy byly splněny až v následujícím zdaňovacím období, kdy
byla tato část mzdy rovněž vyplacena.
[15] Základem daně je podle §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů rozdíl, o který příjmy,
s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují
výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím
období. Podle odst. 2 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří
účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku. Podle odst. 10
téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního
předpisu - tím je zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví. Podle §3 odst. 1 zákona o účetnictví účtují
účetní jednotky o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto
skutečnosti věcně a časově souvisí (dále jen „účetní obdob í“); není-li možné tuto zásadu dodržet,
mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Ustanovení §7 odst. 1
zákona o účetnictví ukládá účetním jednotkám povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka
sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace
účetní jednotky. Řádná účetní závěrka se přitom sestavuje k poslednímu dni účetního období
(§19 odst. 1 zákona o účetnictví).
[16] Podle čl. IX odst. 8 Opatření Ministerstva financí č. 281/ 89 759/2001, kterým se stanoví
účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele se na účet 389 – dohadné účty pasivní účtují
pasivní položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh, např. nevyfakturované dodávky. Účtují
se sem i nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní
období, resp. toto bankovní vyúčtování je chybné a závazek k úhradě z odpovědnosti
za způsobenou škodu v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit
konečnou výši závazku. Účtuje se zde i náhrada za nevybranou dovolenou, pokud bude
proplacena v příštím roce, i poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce.
[17] K přípustnosti účtování na účet aktivních či pasivních dohadných účtů
je k dispozici judikatura Nejvyššího správního soudu. V rozsudku ze dne 18. 12. 2008,
čj. 2 Afs 101/2008 - 143, zdejší soud konstatoval, že za situace, kdy ke dni účetní závěrky není
jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí,
nelze účtovat o předpokládaném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní. V rozsudku
ze dne 16. 5. 2007, čj. 2 Afs 36/2006 - 77, uzavřel, že na dohadné účty pasívní lze účtovat
položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh. Takto však lze účtovat pouze o nákladech,
které byly v daném účetním období skutečně vynaloženy, jen je nebylo možné zaúčtovat. Použití
tohoto způsobu účtování by bylo na místě, pokud by měl daňový subjekt v souvislosti
se zakázkou výdaje ve zdaňovacím období [ pozn. zde roku 2003 ], neznal však jeji ch přesnou
výši a neměl k dispozici účetní doklady.
[18] Z účtové osnovy a postupů účtování pro podnikatele platné pro zdaňovací období roku
2003 vyplývá, že na dohadný účet pasívní lze účtovat náklady s plněním, které již bylo
ve zdaňovacím období poskytnuto, není sporu o poskytnutém plnění a daňových nákladech
za takové plnění a „pouze“ dosud není k dispozici doklad, který by zaúčtování této položky jako
daňově uznatelného výdaje umožňoval. Např. v případě náhrady za dosud nevybranou
dovolenou je nepochybné, že ve zdaňovacím období, ve kterém se účtuje, byly splněny podmínky
pro vznik tohoto nároku a již tehdy vznikl zaměstnavateli tento daňový náklad.
[19] Městský soud shledal obsahovou obdobu projednávané věci s případy, kdy bylo možné
na dohadný účet pasivní účtovat skutečně realizované náklady, např. plyn, elektřinu, telefon,
vodné a stočné, neboť i nyní došlo k realizaci nákladu. Byť nárok na tuto část mzdy dosud
nevznikl, měl již v roce 2003 povahu fakultativního plnění.
[20] Nejvyšší správní soud je však přesvědčen, že takové přirovnání neobstojí. I v případě
účtování na dohadní účet pasivní je třeba zachovat princip, že je účtováno pouze o plnění, které
se reálně uskutečnilo, avšak dosud není známa jeho přesná výše. Městský soud ostatně toto
pravidlo zdůrazňuje v souvislosti s akruální zásadou, kterou je vedení účetnictví ovládáno.
Obdobu lze shledat pouze v tom, že zaměstnanci žalobce provedli ve zdaňovacím období roku
2003 pro žalobce práci. Mzdový náklad v podobě tzv. ročních odměn, který v důsledku toho
zaměstnavateli vznikl, mu však nemohl být znám co do jeho výše již v okamžiku uskutečněné
práce a rovněž se „pouze nečekalo“ na jeho přesné vyúčtování. Právě proto, že přiznání ročních
odměn automaticky nevyplývalo pouze z odvedení práce ve zdaňovacím období, ale jeho
případná výše závisela též na hospodářském výsledku žalobce, na návrhu a schválení roční
odměny nadřízenými a konečně na schválení auditovaného hospodářského výsledku
představenstvem žalobce, předmětný účtovaný případ podstatně odlišuje např. od účtování
spotřeby energií v závěru zdaňovacího období, u kterých lze postupovat za využití účtu 389.
[21] Při posuzování každého případu je třeba vycházet z toho, jak byly u konkrétního daňového
subjektu upraveny podmínky vzniku nároku na fakultativní odměnu. Je podstatný rozdíl, pokud
je ve zdaňovacím období uskutečněno zdanitelné plnění a dosu d není známa jeho přesná výše
a případem, kdy zatím nemůže být jisté, zda popř. v jaké výši mzdový náklad podle §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů v budoucnu vznikne. Ani to, zda případně žalobce měl již na konci
zdaňovacího období k dispozici informace o výši odměn, které byly jednotlivým zaměstnancům
v následujícím zdaňovacím období skutečně vyplaceny, na právní povaze této složky mzdy
z hlediska její nárokovosti nic nezměnilo.
[22] Není sporu, že za pracovní činnost uskutečňovanou v roce 2003 náležela zaměstnancům
žalobce tarifní mzda a že v případě této části mzdy lze hovořit o věcné a časové souvislosti
se zdaňovacím obdobím roku 2003. V případě tzv. roční odměny však tomu tak nebylo. Vedle
splnění podmínky výkonu práce ve zdaňovacím období bylo ke vzniku nároku na tuto část
odměny třeba, aby žalobce dosáhl předpokládaných ekonomických výsledků, dále aby konkrétní
funkčně nadřazená osoba tuto odměnu navrhla, jiná určená osoba tuto odměnu schválila
a rovněž aby došlo ke schválení auditovaného hospodářského výsledku představenstvem žalobce.
Pokud by kterýkoli z uvedených předpokladů nenastal, nárok na výplatu roční odměny
by konkrétnímu zaměstnanci nevznikl a již zaúč tovaný výdaj by následně nebyl vynaložen. Lze
si představit, že posléze zjištěné dosažené roční ekonomické výsledky nebudou odůvodňovat
navržení a následné schválení ročních odměn. Nepochybně může nastat situace, kdy navržená
roční odměna nebude schválena popř. nebude schválena v navrhované výši. Rovněž
představenstvo žalobce nemusí auditovaný hospodářský výsledek z jakéhokoli důvodu následně
schválit.
[23] Nejde proto pouze o výplatu roční odměny, na kterou jejímu adresátovi vznikl nárok již
ke dni účetní závěrky, ale přímo o splnění jednotlivých podmínek nezbytných pro vznik tohoto
mzdového nároku. Rovněž je třeba vidět, že výše případné roční odměny není v „Zásadách
hmotné zainteresovanosti II“ dána konkrétní částkou popř. procentním poměrem z tarifní mzdy,
ale rozpětím při stanovení pouze jeho horní hranice. Vzniká tak otázka , v jaké výši by tyto
budoucí mzdové náklady měly být již v roce 2003 účtovány. Žalobce proto nemohl vycházet
z toho, že ke dni účetní závěrky představovaly tyto ne nárokové části mzdy konkrétní
a nezpochybnitelný výdaj vztahující se ke zdaňovacímu období. Proto o něm nemohl účtovat
na dohadném účtu pasívním 389.
[24] Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů zrušil rozsudek městského soudu (§110
odst. 1 s. ř. s.) a věc vrátil tomuto sou du k dalšímu řízení. V něm je městský soud vázán právním
názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku.
[25] O náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 31. března 2011
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu