ECLI:CZ:NSS:2011:8.AFS.45.2011:101
sp. zn. 8 Afs 45/2011 - 101
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: J. V., zastoupeného
Tomášem Gartšíkem, advokátem se sídlem Novobranská 14, Brno, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Brně, se sídlem náměstí Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
20. 3. 2009, čj. 5062/09-1102-702407, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 2. 3. 2011, čj. 30 Ca 71/2009 - 71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1. Rozhodnutím ze dne 20. 3. 2009, čj. 5062/09-1102-702407, žalovaný změnil k odvolání
žalobce proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Mikulově ze dne 18. 3. 2005,
čj. 12583/05/300970/5718, kterým správce daně podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a dle §46 odst. 4
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2003 ve výši 636 820 Kč, napadené rozhodnutí tak, že vyměřil žalobci daň ve výši
636 148 Kč.
II.
2. Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně,
který ji rozsudkem ze dne 2. 3. 2011, čj. 30 Ca 71/2009 - 71, zamítl.
3. Krajský soud neshledal důvodnou žalobní námitku, že rozhodnutí žalovaného
je nepřezkoumatelné a má totožný obsah jako předcházející rozhodnutí v dané věci, jež bylo
soudem zrušeno pro nedostatečné vypořádání odvolacích důvodů. Podle soudu žalovaný značně
doplnil a rozšířil svou argumentaci, jeho rozhodnutí má veškeré náležitosti a obsahuje důvody,
které jsou podkladem pro jeho výrok.
4. Soud shledal, že žalobce byl akcionářem Harvardského průmyslového holdingu
(dále jen „HPH“) a z tohoto důvodu mohl požádat o výplatu podílu z Trustu (fondu),
který založila společnost Daventree trustees limited. Finanční prostředky do Trustu převedla
společnost HPH Cayman limited.
5. K tvrzení žalobce, že výplata podílu z fondu představuje dar ve smyslu občanského
zákoníku, krajský soud zdůraznil, že pojmovými znaky darovací smlouvy jsou předmět daru,
bezplatnost a dobrovolnost. Ze smlouvy The HPH Settlement však vyplývá, že podmínkou
čerpání peněžních prostředků z fondu bylo vlastnictví akcií HPH, a tím byl dán právní důvod
výplaty. Podle krajského soudu nebyl splněn ani znak dobrovolnosti, neboť výplata podílu
se odvozovala od žádosti akcionáře HPH. Dále soud podotkl, že se žalovaný neopíral o souhrnná
skutková zjištění, a označil důkazy, ze kterých při hodnocení této problematiky vycházel.
6. Příjem žalobce z Trustu nelze podle krajského soudu podřadit ani pod pojem jiný výnos
z držby cenných papírů dle §8 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, neboť výnosem z akcií
je dividenda, o jejíž výplatě ze strany akciové společnosti rozhoduje valná hromada,
přičemž žalobci žádná dividenda vyplacena nebyla, a ani sám žalobce toto netvrdil.
7. Žalobní námitku směřující proti neprovedení svědeckých výslechů posoudil krajský soud
jako nedůvodnou, neboť se ztotožnil s žalovaným, že navrhované výslechy nebylo nutné provést.
Mezi účastníky totiž nebyla sporná skutková zjištění, nýbrž právní posouzení provedené
transakce s dopadem na způsob jejího zdanění.
8. Na základě výše uvedeného krajský soud dovodil, že pro posouzení věci je rozhodný
charakter daného příjmu žalobce, nikoliv skutečnost, zda žalovaný správně posoudil právní
podstatu Trustu. K povaze výplaty podílu závěrem dodal, že se nejednalo ani o vypořádací podíl
při zániku účasti společníka obchodní společnosti, jelikož žalobci účast v žádné společnosti
nezanikla, a po vyplacení podílu zůstal nadále akcionářem HPH.
III.
9. Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
10. Úvodem zopakoval průběh předcházejících řízení a popsal předmět posuzované věci.
Vyjádřil přitom názor, že výplata podílu z Trustu nepodléhá dani z příjmu, neboť se jedná
o příjem nabytý darováním.
11. Stěžovatel vytkl krajskému soudu nepřesnost spočívající v tom, že tvrzení ohledně
povahy příjmu jako daru vztáhl pod režim občanského zákoníku. Stěžovatel přitom
ve svém tvrzení o občanském zákoníku nehovořil.
12. Dále stěžovatel nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že byl-li mu majetkový prospěch
poskytnut, protože byl vlastníkem akcií HPH, existoval právní důvod výplaty částky a nemůže
se jednat o darování. Poukázal přitom na §6 odst. 1 písm. b) zákona č. 357/1992 Sb., o dani
dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění tehdejších předpisů
(dále jen „zákon o trojdani“), dle kterého je předmětem daně darovací bezúplatné nabytí majetku
na základě právního úkonu, a to jinak než smrtí zůstavitele. Vložení majetku do Trustu pro okruh
obmyšlených osob a podání žádosti o výplatu ze strany těchto osob jsou podle názoru stěžovatele
právními úkony, na základě kterých dané osoby získaly majetek, aniž by přitom došlo
k jakémukoliv protiplnění. Samotná skutečnost, že dárce určitým způsobem vymezil množinu
obmyšlených osob, ještě neznamená, že se nejednalo o darování. Stěžovatel proto uzavřel,
že společnost HPH Cayman Limited dobrovolně věnovala akcionářům jiné společnosti peněžní
částku k rozdělení do Trustu a stanovila podmínky a způsob výplaty, aniž by obdržela
či požadovala protiplnění.
13. Stěžovatel brojil proti závěru krajského soudu, že v posuzované věci nebyl splněn
ani znak dobrovolnosti, pokud se výplata podílu provedená správcem majetku odvozovala
od žádosti obmyšlené osoby. Zdůraznil, že společnost Daventree trustees limited nebyla dárcem,
ale pouhým správcem majetku a faktickým vykonavatelem vůle dárce, o jehož peněžní prostředky
se jednalo. Plnění správce Trustu sice nebylo plněním dobrovolným, ale jednalo se o plnění
smluvního závazku vůči dárci poskytnout za úplatu konkrétní činnosti při administraci rozdělení
peněžních prostředků, čímž podle stěžovatele není vyloučena dobrovolnost plnění dárce vůči
obdarovaným.
14. Dále stěžovatel namítl, že žalovaný nesprávně posoudil podstatu Trustu a vyšel
z nedostatečně zjištěného skutkového stavu, kdy se opíral pouze o text Žádosti o výplatu
hodnoty Trustu a Vyúčtování výplaty podílu na majetku Trustu. V důsledku toho podle
stěžovatele nesprávně určil i povahu daného příjmu. Provedené hodnocení právního
a skutkového stavu stěžovatel označil za zmatečné, neúplné a nesprávné. Také poznamenal,
že z argumentace žalovaného obsažené ve vyjádření k žalobě „by se zdálo, že žalovaný považuje
za subjekt, se kterým uzavřel stěžovatel právní vztah, samotný Trust…“ Stěžovatel nesouhlasil s názorem
krajského soudu, že pro danou věc není rozhodné, zda žalovaný tuto otázku posoudil správně.
Opětovně přitom vyslovil, že její chybné hodnocení vedlo k nesprávnému posouzení charakteru
jeho příjmu. Stěžovatel proto konstatoval, že krajský soud měl rozhodnutí žalovaného zrušit
pro nezákonnost spočívající v nesprávném právním posouzení.
15. Nedostatečně zjištěný skutkový stav stěžovatel spatřoval i ve vztahu k důvodům,
pro které se společnost HPH Cayman limited rozhodla rozdělit peněžní prostředky
mezi obmyšlené osoby. Přestože k doložení těchto skutečností navrhoval výslechy svědků, nebyly
provedeny. Stěžovatel v této souvislosti vytkl krajskému soudu, že nevzal v úvahu skutečnost,
že stěžovatel nebyl účastníkem uvedené smlouvy a neměl k dispozici dostatek informací
o průběhu transakce, natož o jejích právních důvodech. Neúplná či zkreslená skutková zjištění
přitom mohla podle jeho názoru vést k nesprávným závěrům ohledně způsobu zdanění, a krajský
soud pochybil, pokud nepřihlédl k těmto vadám, jež způsobily nezákonnost rozhodnutí
žalovaného.
IV.
16. Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Zdůraznil, že sám žalobce v daňovém
přiznání podřadil daný příjem pod §10 zákona o daních z příjmů. Dále uvedl, že v rámci
předchozího soudního řízení je primárním cílem v této věci zjištění, zda žalovaný v intencích
vydaných soudních rozhodnutí naplnil povinnost doplnit řízení a právní důkazy,
a zda respektoval vyslovené právní názory. Poznamenal, že krajský soud se v původním řízení
zabýval všemi námitkami žalobce, a že do svého rozsudku pojal všechny, které měly právní
relevanci ve vztahu k nezákonnosti rozhodnutí žalovaného. Také připomněl, že Nejvyšší správní
soud v předchozí věci konstatoval, že žalovaný uvedl konkrétní argumentaci směřující k vyvrácení
odvolacích námitek ve vyjádření k žalobě a v kasační stížnosti, přičemž žalovaný v novém
rozhodnutí svoji argumentaci ještě dále rozšířil. Závěry krajského soudu v tomto řízení
tedy považoval za zcela správné a důvody kasační stížnosti označil za irelevantní.
V.
17. Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
18. Kasační stížnost není důvodná.
19. Nejvyšší správní soud nejprve konstatuje, že pokud by měl být majetkový prospěch
získaný na území České republiky považován za předmět daně darovací ve smyslu §6 odst. 1
zákona č. 357/1992 Sb., musel by splňovat náležitosti darovací smlouvy upravené v ustanovení
§628 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, bez ohledu
na rozhodné právo úkonu, na jehož základě k nabytí majetkového prospěchu došlo. Vzhledem
k tomu, že právní řád je založen na principech jednoty, racionality a vnitřní obsahové
bezrozpornosti, je dán příkaz stejného náhledu na srovnatelné právní instituty, byť upravené
v rozdílných právních předpisech (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004 - 54, č. 791/2006 Sb. NSS). Z kontextu
a samotného účelu zákona č. 357/1992 Sb. je zřejmé, že zákonodárce měl při definování
předmětu daně darovací na mysli darování podle českého právního řádu. Jakkoliv
by se předmětný úkon mohl řídit zahraničním právem, Nejvyšší správní soud uzavřel,
že pro účely daňového práva je rozhodná jeho právní kvalifikace podle českého právního řádu.
Pokud krajský soud chybně uvedl, že stěžovatel namítl povahu daného příjmu jako daru
podle občanského zákoníku, nemohlo to ovlivnit zákonnost jeho rozhodnutí.
20. Dále Nejvyšší správní soud přisvědčil krajskému soudu, že v posuzované věci bylo třeba
zkoumat naplnění tří pojmových znaků darovací smlouvy, tedy předmět daru, bezplatnost
a dobrovolnost. Na tomto místě se ztotožnil s krajským soudem, že v posuzovaném případě
nebyly všechny tyto náležitosti splněny. Ze spisového materiálu je zřejmé, že výplatou předmětné
finanční částky zanikly stěžovateli jeho podíly na založeném Trustu. Významné je i zjištění,
že výplata podílu byla účelově vázána na skutečnost, že stěžovatel byl akcionářem HPH. V dané
věci zjevně nešlo o pouhé vymezení obmyšlených osob. Nejvyšší správní soud sice stěžovateli
přisvědčil, že dárce může libovolně určit okruh obdarovaných, aniž by to mělo jakýkoliv vliv
na právní kvalifikaci úkonu jako darování, nicméně v posuzované věci je zřetelná přímá vazba
na držbu akcií konkrétní společnosti. Zdejší soud proto uzavřel, že v posuzovaném případě
nebylo možné podřadit předmětné úkony pod smluvní typ darování.
21. V návaznosti na tento závěr by se Nejvyšší správní soud mohl zabývat otázkou,
zda v posuzované věci nešlo o příjem plynoucí z držby cenných papírů ve smyslu §8 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů. Zdejší soud je však vázán důvody kasační stížnosti, kromě
zákonem specifikovaných výjimek. Jelikož stěžovatel nebrojil proti závěru krajského soudu,
týkajícímu se případného podřazení příjmu stěžovatele pod příjem plynoucí z držby cenných
papírů, Nejvyšší správní soud jej nemohl hodnotit. Takový postup by byl totiž v rozporu
s §109 odst. 3 s. ř. s. Vzhledem k obsahu kasační stížnosti proto zdejší soud považoval
za rozhodné, že krajský soud dospěl ke správnému právnímu závěru, že se nejednalo o příjem
nabytý darováním.
22. Konečně Nejvyšší správní soud doplňuje, že v posuzované věci není podstatná právní
povaha Trustu ani důvody distribuce peněžního majetku, neboť vyřešení těchto otázek
by nemohlo ovlivnit závěr, že zde nebyly splněny pojmové znaky darování. Zdejší soud
tedy neshledal pochybení krajského soudu v tom, že by přehlédl vady správních orgánů
spočívající v nedostatečně zjištěném skutkovém stavu.
23. Pokud žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti naznačil, že krajský soud přezkoumal
jeho rozhodnutí nad rámec možného soudního přezkumu, Nejvyšší správní soud připomíná,
že zrušení správního rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost nemá za následek omezení rozsahu
následné soudní kontroly. Právě tato vada totiž bránila krajskému soudu v přezkumu merita věci,
kdy mu bylo takto znemožněno samotné hodnocení právních závěrů žalovaného. Nejvyšší
správní soud tedy dovodil, že krajský soud v souladu se zákonem přezkoumal napadené
rozhodnutí žalovaného v celém rozsahu uplatněných žalobních bodů.
24. Nejvyšší správní soud tedy neshledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným,
a proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
25. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení
o této kasační stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž
by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační
stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. září 2011
JUDr. Jan Passer
předseda senátu