ECLI:CZ:NSS:2011:9.AFS.104.2009:67
sp. zn. 9 Afs 104/2009 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce: M.
M., zastoupený JUDr. Radkem Foralem, advokátem se sídlem Masarykovo nám. 220,
Napajedla, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4,
Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 10. 2007, č. j. 14180/07-1102-700611, ve
věci daně z příjmů fyzických osob, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 2. 6. 2009, č. j. 29 Ca 199/2007 - 39,
takto:
I. V řízení se pokračuje.
II. Kasační stížnost se zamítá .
III. Žalovaný je povinen uhradit žalobci do 30 dnů od právní moci tohoto
rozsudku náklady řízení o kasační stížnosti ve výši 2880 Kč k rukám jeho právního
zástupce JUDr. Radka Forala, advokáta se sídlem Masarykovo nám. 220,
Napajedla.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“),
kterým bylo pro nezákonnost zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 8. 10. 2007,
č. j. 14180/07-1102-700611, a rovněž rozhodnutí Finančního úřadu ve Valašských
Kloboukách (dále jen „správce daně“) ze dne 13. 2. 2007, č. j. 5085/07/306970/3370
- dodatečný platební výměr č. 1070000008, kterým správce daně dodatečně vyměřil
žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 120 901 Kč.
Při předběžném posouzení kasační stížnosti senát rozhodující projednávanou
věc zjistil, že pátý senát Nejvyššího správního soudu ve věci vedené pod
sp. zn. 5 Afs 15/2009 postoupil podle ustanovení §17 zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), rozšířenému senátu
zdejšího soudu k právnímu posouzení otázku, která je shodná se zásadní otázkou
posuzovanou v nyní projednávané věci. Jedná se o výklad §47 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), respektive o způsob počítání tříleté prekluzivní lhůty, tj. zda při počítání
tříleté prekluzivní lhůty aplikovat tzv. pravidlo „3+0“ či „3+1“. V souladu s ustanovením
§48 odst. 2 písm. f) s. ř. s. proto rozhodl předseda senátu usnesením ze dne 13. 7. 2010,
č. j. 9 Afs 104/2009 - 62, o přerušení řízení o kasační stížnosti.
Vzhledem ke skutečnosti, že rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
usnesením ze dne 12. 1. 2011, č. j. 5 Afs 15/2009 - 122, o položené otázce již rozhodl
a odpadla tak překážka, pro kterou bylo řízení přerušeno, soud rozhodl výrokem I. tohoto
rozsudku o pokračování v řízení a dále o věci meritorně rozhodl.
Stěžovatel podává kasační stížnost z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. Podle stěžovatele krajský soud nesprávně posoudil právní otázku výkladu §47
zákona o správě daní a poplatků. Nesouhlasí s tím, že krajský soud aplikoval při výkladu
předmětného ustanovení pravidlo „3+0“. Následkem jeho aplikace dospěl k nesprávnému
závěru, že v předmětné věci uplynula prekluzivní lhůta pro vyměření daně již dne
31. 12. 2005. Stěžovatel má naopak za to, že prekluzivní lhůta pro vyměření daně žalobci
začala běžet dne 31. 12. 2003 a končila až dne 31. 12. 2006. Daňová kontrola, která byla
zahájena dne 14. 2. 2006, proto byla zahájena ještě v průběhu prekluzivní lhůty,
kterou přerušila. Daňová povinnost tak byla žalobci vyměřena v souladu se zákonem.
Stěžovatel uvádí, že krajský soud nezohlednil rozdílnou hmotněprávní úpravu
u jednotlivých daní. Podotýká, že u daňových povinností, se kterými je spojena povinnost
podat daňové přiznání, je třeba počítat běh prekluzivní lhůty od konce roku, ve kterém
tato povinnost vznikla. V této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 42/2008 - 84 (všechna zde uvedená rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz ), a argumentaci uvedenou
v usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 6. 2009 ve věci sp. zn. 5 Afs 15/2009.
Stěžovatel konstatuje, že odkaz krajského soudu na nález Ústavního soudu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, dostupný na http://nalus.usoud.cz, je nepřípadný,
neboť závěry v něm uvedené se vztahují jen na specifické okolnosti a skutkový stav jím
posuzovaného případu, které nelze aplikovat na všechny ostatní případy, a to navíc
se zpětnou účinností. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti především uvedl, že závěry z výše
citovaného nálezu Ústavního soudu lze aplikovat na všechny případy, které mají
obdobnou povahu jako případ posuzovaný Ústavním soudem, a to i se zpětnou účinností.
Krajský soud proto v tomto případě správně aplikoval pravidlo „3+0“, na základě něhož
dochází k daňové prekluzi po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období. Dospěl
tak ke správnému závěru, že prekluzivní lhůta pro vyměření daně žalobci uběhla dnem
31. 12. 2005. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského
soudu z důvodů v této stížnosti uplatněných a dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
Ze spisového materiálu vyplývají následující podstatné skutečnosti. Dne
14. 2. 2006 byla u žalobce zahájena daňová kontrola mimo jiné na daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2002. Následně správce daně vydal dod atečný platební
výměr ze dne 13. 2. 2007, č. j. 5085/07/306970/3370, ve kterém žalobci dodatečně
vyměřil předmětnou daň ve výši 120 901 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce
odvolání, které však bylo žalovaným zamítnuto rozhodnutím ze dne 8. 10. 2007,
č. j. 14180/07-1102-700611, přičemž toto rozhodnutí nabylo právní moci dne
11. 10. 2007. Žalobce poté podal žalobu ke krajskému soudu, v níž namítl, že daň nebyla
doměřena v souladu s §47 zákona o správě daní a poplatků , když k doměření došlo
až po uplynutí prekluzivní lhůty. Proto navrhl jak zrušení rozhodnutí žalovaného,
tak zrušení rozhodnutí správce daně.
Krajský soud dospěl k závěru, že námitka žalobce, že v souzené věci došlo
k prekluzi práva ve smyslu §47 zákona o správě daní a poplatků, byla oprávněná.
Ze správního spisu totiž zjistil, že dne 14. 2. 2006 byla u žalobce zahájena daňová
kontrola mimo jiné na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002.
Na základě této kontroly vydal správce daně dodatečný platební výměr ze dne 13. 2. 2007,
č. j. 5085/07/306970/3370, kterým žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických
osob za rok 2002 ve výši 120 901 Kč. Toto rozhodnutí napadl žalobce odvoláním,
o němž bylo rozhodnuto rozhodnutím žalovaného dne 8. 10. 2007, které nabylo právní
moci dne 11. 10. 2007. Krajský soud uvedl, že s ohledem na znění §47 zákona o správě
daní a poplatků a recentní judikaturu Ústavního soudu (nález ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07) a Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 4. 2. 2009,
č. j. 1 Afs 139/2006 - 110), je nutno dosavadní pravidlo pro vyměření daně „3+1“
nahradit pravidlem „3+0“, z něhož vyplývá, že k daňové prekluzi dochází po uplynutí
tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Zároveň
s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu upozornil na to, že daň je třeba
vyměřit ve lhůtě vymezené §47 zákona o správě daní a poplatků pravomocně. Podle
právě uvedeného bylo nutno, aby byla předmětná daň pravomocně vyměřena do dne
31. 12. 2005. Daň však byla pravomocně vyměřena až v roce 2007. Daňová kontrola daně
z příjmů fyzických osob za předmětné období, která by byla způsobilá ve smyslu §47
zákona o správě daní a poplatků přerušit běh prekluzivní lhůty , však byla provedena
až v roce 2006. Krajský soud konstatoval, že rozhodnutí žalovaného, jakož i dodatečný
platební výměr, jsou nezákonné, neboť daň byla pravomocně vyměřena po uplynutí
prekluzivní lhůty. Tato rozhodnutí proto podle §78 odst. 3 s. ř. s. zrušil. Proti tomuto
rozsudku podal žalovaný (stěžovatel) výše uvedenou kasační stížnost.
Podstatné pro posouzení věci je zodpovězení otázky, zda krajský soud
při přezkumu napadeného rozhodnutí správního orgánu aplikoval pravidlo „3+0“
správně.
Podle dlouholeté soudní i správní praxe se u daňových povinností spoje ných
s povinností předkládat daňové přiznání odvozoval běh tříleté prekluzivní lhůty
pro vyměření daně od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit
daňové přiznání (pravidlo „3+1“). Nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, byl shora uvedený výklad shledán protiústavním s odůvodněním,
že výklad, který odvíjí běh prekluzivní lhůty od lhůty pro podání daňového přiznání
ve smyslu ustanovení §40 zákona o správě daní a poplatků , je nepřiměřeně extenzivní,
kdy lhůtu v zákoně stanovenou na 3 roky fakticky prodlužuje na 4 roky. Běh tříleté
prekluzivní lhůty je proto nutno odvíjet od konce zdaňovacího období , ve kterém vznikla
daňová povinnost v souladu s hmotněprávními předpisy (pravidlo „3+0“), nikoli
od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předkládat daňové přiznání.
V nyní projednávané věci prekluzivní lhůta pro vyměření daně z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2002, při aplikaci závěrů shora uvedeného nálezu
Ústavního soudu, uplynula dne 31. 12. 2005. Při aplikaci pravidla „3+1“ by lhůta
pro vyměření daně za uvedené zdaňovací období uplynula 31. 12. 2006 a zahájení daňové
kontroly dne 14. 2. 2006 by bylo způsobilé uvedenou lhůtu přerušit a nastolit
běh lhůty nové, jejíž uplynutí by připadlo na 31. 12. 2009. Usnesením rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2011, č. j. 5 Afs 15/2009 - 122,
bylo rozhodnuto, že výklad §47 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.
Rozšířený senát vzal v úvahu „zájem na stabilitě soudního rozhodování vyjádřený v nálezu
Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, a vycházel rovněž z toho, že výklad
zaujatý v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 , sp. zn. I. ÚS 1611/07, potvrzený v nálezu
Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, se stal součástí soudní a správní praxe
a projevil se i v legislativě. Změnu výkladu opětovně ve prospěch právního názoru ‚3+1‘ považoval za této
situace za nežádoucí a narušující princip předvídatelnosti rozhodování a princip právní jistoty. Za tohoto
stavu neshledal rozšířený senát mimořádné okolnosti, které by odůvodňovaly přednesení úvah
konkurujících právním závěrům, jež vyslovil Ústavní soud.“ Právními závěry rozšířeného senátu
zdejšího soudu je nyní rozhodující senát vázán.
Vzhledem ke skutečnosti, že prekluzivní lhůta pro vyměření daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 uplynula v souladu s právními závěry
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu dne 31. 12. 2005, nebylo zahájení daňové
kontroly dne 14. 2. 2006 způsobilé její běh přerušit. Dodatečné vyměření daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 120 901 Kč, které nabylo právní
moci dne 11. 10. 2007, je tak nezákonné.
S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že stěžovatelem uplatněné kasační námitky nejsou ve vztahu k napadenému rozsudku
krajského soudu důvodné. Protože v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým
Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační
stížnost byla v souladu s §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítnuta. O věci přitom
rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti
rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., neboť neúspěšnému stěžovateli náhrada nákladů
řízení nepřísluší, a účastníku, který byl v řízení úspěšný, byla náhrada nákladů přiznána
podle ustanovení §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d) a §13 odst. 3 vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů, za jeden úkon ve výši 2100 Kč
a paušální náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč, zvýšených o DPH v sazbě 20 %
ve výši 480 Kč, celkem tedy 2880 Kč. Tato částka bude stěžovatelem uhrazena do 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. ledna 2011
JUDr. Radan Malík
předseda senátu