ECLI:CZ:NSS:2011:9.AFS.23.2011:121
sp. zn. 9 Afs 23/2011 - 121
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobkyně: CZT a.s., se sídlem Bratranců Veverkových 396, Pardubice, zast. JUDr. Jiřím
Vaníčkem, advokátem se sídlem Šaldova 34, Praha 8, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 1. 7. 2010, č. j. 3638/10-1500-607293, ve věci pokuty za porušení
zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 1. 2011,
č. j. 31 Af 98/2010 - 86,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 1. 2011,
č. j. 31 Af 98/2010 - 86, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví
označený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“)
ze dne 27. 1. 2011, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 1. 7. 2010,
č. j. 3638/10-1500-607293, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Uvedeným
rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Pardubicích (dále jen „správce daně“) ze dne 16. 2. 2010,
č. j. 31051/10/248932604240, kterým byla žalobkyni uložena pokuta za porušení zákona
č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění platném ke dni 18. 8. 2008,
ve výši 2 600 000 Kč.
Spornou otázkou v této věci je určení okamžiku řádného zahájení řízení o uložení
sankce za porušení zákona o omezení plateb v hotovosti.
II. Kasační stížnost
Stěžovatel označil jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
v platném znění (dále jen „s. ř. s.“). Vyjadřuje především svůj nesouhlas se závěry
krajského soudu týkajícími se úkonu vedoucímu k zahájení řízení o uložení pokuty
a nedostatečnosti hodnocení materiální stránky správního deliktu, kterého se měla
dopustit žalobkyně.
Stěžovatel v prvé řadě namítá, že s přihlédnutím ke koncepci zákona o správě
a daní poplatků nespatřuje ve znění zákona o omezení plateb v hotovosti platném
do 18. 8. 2008 striktní oddělení fáze kontrolní a fáze sankční. Dle jeho názoru byla
žalobkyně správcem daně prokazatelně dne 4. 7. 2008 seznámena s úkonem směřujícím
k prověření dodržování povinností stanovených zákonem o omezení plateb v hotovosti,
tj. ve lhůtě stanovené v ustanovení §6 odst. 3 citovaného zákona. Se svými zjištěními
a skutečností, že byl porušen zákon o omezení plateb v hotovosti, ji správce daně dle
tvrzení stěžovatele posléze postupně seznámil při ústních jednáních konaných dne
4. 7. 2008 a 10. 11. 2008 a to tak, aby se k nim mohla vyjádřit, a její vyjádření v rozhodnutí
o uložení pokuty vzal v úvahu. Stěžovatel uvádí, že kontrolu dodržování plateb
v hotovosti správce daně zahájil a pokutu následně uložil dle zákona o omezení plateb
v hotovosti ve znění platném do 18. 8. 2008, který ve svém ustanovení §5 odst. 2
odkazoval na předpisy upravující řízení ve věcech daní a poplatků, tj. postupoval dle
ustanovení §37 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon
o správě daní“). Dodal, že s ohledem na ustanovení §99 zákona o správě daní nebylo
možné na daný případ aplikovat zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, v platném znění.
Současně stěžovatel připomněl, že správce daně uložil pokutu za porušení hmotného
práva dle ustanovení §6 zákona o omezení plateb v hotovosti a nikoli za porušení
procesní povinnosti dle ustanovení §37 odst. 1 zákona o správě daní.
K otázce hodnocení společenské nebezpečnosti ve vazbě na předmět podnikání
žalobkyně dále stěžovatel namítá, že jej v žádném případě nelze spojovat s presumpcí
viny. S odkazem na rozhodnutí správce daně o uložení pokuty uvedl, že naplnění formální
i materiální stránky správního deliktu bylo ve všech případech porušení zákona o omezení
plateb v hotovosti shledáno a odůvodněno i jinými okolnostmi a teprve při hodnocení
výše společenské nebezpečnosti bylo k oblasti podnikání žalobkyně přihlédnuto.
III. Vyjádření žalobkyně ke kasační stížnosti
Žalobkyně se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnila s názorem
krajského soudu a zopakovala svoji argumentaci uvedenou v žalobě. Ke sporné otázce
uvedla, že z konstrukce ustanovení §6 odst. 3, ve spojení s ustanovením §5 odst. 2
zákona o omezení plateb v hotovosti plyne, že se jedná o dva odlišné typy řízení,
a to kontrolní a sankční, přičemž je přesvědčena, že na základě uvedeného nebylo řízení
o uložení pokuty zahájeno v zákonem stanovené lhůtě. Současně uvedla, že dle jejího
názoru nebyla v daném případě naplněna ani materiální stránka správního deliktu.
IV. Skutkové okolnosti projednávané věci
1) Zdaňovací období hospodářského roku 1. 7. 2005 – 30. 6. 2006 (dále jen
„2005/2006“)
Ze spisového materiálu předloženého stěžovatelem bylo ke skutkovému průběhu
věci zjištěno, že správce daně zahájil u žalobkyně dle protokolu o ústním jednání,
č. j. 60796/08/248932/1205, dne 18. 3. 2008 daňovou kontrolu na daň z příjmu
právnických osob za zdaňovací období 2005/2006. Z obsahu předávacího protokolu ze
dne 4. 4. 2008 vyplývá, že správce daně převzal v rámci probíhající daňové kontroly hlavní
knihu za toto období. Při ústním jednání dne 4. 7. 2008 rozšířil správce daně dle
protokolu č. j. 147789/08/248932/8794 daňovou kontrolu za hospodářský rok
2005/2006 o kontrolu nadlimitních plateb dle zákona o omezení plateb v hotovosti,
ve kterém žalobkyni současně oznámil zjištění porušení zákona o omezení plateb
v hotovosti, tj. překročení zákonem stanoveného limitu pro hotovostní platby. Správce
daně označil pět konkrétních příjmových dokladů, kterými žalobkyně nadlimitní hotovost
přijala a dopustila se tím porušení zákona. Předsedkyně představenstva žalobkyně
k uvedeným zjištěním uvedla, že vzhledem k jejímu zdravotnímu stavu podá vyjádření
později písemnou formou.
2) Zdaňovací období hospodářského roku 1. 7. 2006 – 30. 6. 2007 (dále jen
„2006/2007“)
Při ústním jednání dne 4. 7. 2008 zahájil správce daně u žalobkyně kontrolu daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2006/2007 a současně kontrolu
dodržování zákona o omezení plateb v hotovosti v tomto období (protokol
č. j. 146377/08/248932/8794). Hlavní knihu za období hospodářského roku 2006/2007
převzal správce daně v rámci ústního jednání konaného dne 5. 8. 2008,
zaprotokolovaného pod č. j. 164610/08/248932/8794. V řízení správce daně dále
pokračoval ústním jednáním konaným dne 10. 11. 2008, zaprotokolovaným pod
č. j. 206456/08/248932/8794. Z obsahu protokolu vyplývá, že správce daně v průběhu
jednání oznámil žalobkyni dalších 50 případů porušení zákona o omezení plateb
v hotovosti, a to přesnou specifikací pokladních příjmových dokladů, kterými žalobkyně
dle účetní evidence nadlimitní platbu přijala. Předsedkyně představenstva žalobkyně
k učiněným zjištěním do protokolu uvedla, že žalobkyně bere problematiku plateb
v hotovosti na vědomí.
3) Prvostupňové rozhodnutí a rozhodnutí o odvolání
Dne 16. 2. 2010 uložil správce daně žalobkyni rozhodnutím pod
č. j. 31051/10/248932604240 pokutu za porušení ustanovení §4 odst. 1 zákona
o omezení plateb v hotovosti ve výši 2 600 000 Kč. V odůvodnění rozhodnutí správce
daně uvedl, že žalobkyně byla v průběhu kontrolovaného období v 52 případech
v příjemcem peněžní částky v hotovosti převyšující zákonem stanovený limit. Správce
daně se dále s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2008,
č. j. 7 Afs 27/2008 - 46, zabýval naplněním formální i materiální stránky správního
deliktu. Při hodnocení materiální stránky do odůvodnění mj. uvedl, že společenskou
nebezpečnost žalobkyně zvyšuje skutečnost, že podniká v oblasti zpracování tabáku
a výroby tabákových výrobků, přičemž předmětné nadlimitní transakce se dotýkaly právě
těchto komodit. V této souvislosti doplnil, že nakládání s těmito komoditami podléhá
zvýšené kontrole a zpřísněné právní regulaci ze strany státu a dochází při něm v daleko
větší míře k daňovým únikům a organizované trestné činnosti.
Po zamítavém výsledku odvolacího řízení, ve kterém stěžovatel nevyhověl
žádnému z odvolacích bodů a potvrdil závěry učiněné správcem daně, podala žalobkyně
proti rozhodnutí stěžovatele o odvolání ze dne 1. 7. 2010, č. j. 3638/10-1500-607293,
žalobu ke krajskému soudu.
V. Řízení před krajským soudem
Krajský soud rozhodnutí stěžovatele zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení.
K námitce žalobkyně se krajský soud v rozsudku nejprve zabýval otázkou prekluze práva
uložit pokutu ve smyslu ustanovení §6 odst. 3 zákona o omezení plateb v hotovosti.
S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2008,
č. j. 7 Afs 27/2008 - 46, dovodil, že ne každé jednání, které porušuje povinnosti dané
zákonem, je možné a nutné postihnout v zákoně stanovenými sankcemi. Dle názoru
krajského soudu měl správce daně po zjištění porušení zákona vážit také společenskou
nebezpečnost jednání žalobkyně. Teprve poté, kdy dospěl k závěru, že jsou naplněny
podmínky pro uložení sankce, bylo povinností správce daně o tom žalobkyni uvědomit,
a to sdělením, z něhož by bylo nepochybné, že zahájil řízení, jehož výsledkem může být
uložení sankce. Krajský soud po zhodnocení průběhu správního řízení dospěl k závěru,
že z protokolů ze dne 4. 7. 2008 a ze dne 10. 11. 2008 nevyplývá, že správce daně měl
v úmyslu žalobkyni za porušení zákona pokutovat, a nelze je tedy pokládat za úkon,
kterým bylo zahájeno řízení o uložení sankce; takovým úkonem je dle krajského soudu
až rozhodnutí správce daně ze dne 16. 2. 2010 o uložení pokuty. Ve smyslu ustanovení
§6a odst. 3 zákona o omezení plateb v hotovosti, platného k datu uložení pokuty
(tj. 16. 2. 2010), však odpovědnost žalobkyně za jí vytýkaný správní delikt dle názoru
krajského soudu zanikla již dne 4. 4. 2009, tj. po uplynutí jednoho roku ode dne,
kdy se správce daně dozvěděl o spáchání správního deliktu, tedy převzetím hlavní knihy
za období od 1. 7. 2005 až 30. 6. 2008, ke kterému došlo dne 4. 4. 2008. Dle názoru
krajského soudu tedy řízení o uložení pokuty nebylo správcem daně zahájeno v zákonem
stanovené lhůtě.
S ohledem na výše uvedený závěr krajský soud již jen na okraj k jedné z dalších
žalobních námitek konstatoval, že rozhodnutí stěžovatele vykazuje vedle výše uvedeného
procesního pochybení také další nedostatky. Dle názoru krajského soudu se stěžovatel
v odvolacím řízení, stejně jako správce daně v prvostupňovém rozhodnutí, nedostatečně
zabýval prokázáním společenské nebezpečnosti jednání žalobkyně, tedy materiální
stránkou správního deliktu. Správce daně svá tvrzení ohledně vztahu oblasti podnikání
žalobkyně a výše společenské nebezpečnosti nepodložil žádným konkrétním důkazem
a neučinil tak v rozporu s ustanovením §50 odst. 7 zákona o správě daní ani stěžovatel
ve vztahu k vypořádání námitek uplatněných v odvolacím řízení, kdy žalobkyně napadla
závěry správce daně ohledně společenské nebezpečnosti jejího jednání a nesouhlasila
s tím, aby byla předem hodnocena jako podezřelá a vinná jen proto, že podniká v oblasti,
v níž dochází k daňovým únikům.
VI. Posouzení důvodnosti kasační stížnosti
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní namítány důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3
s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů
uplatněných v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že je důvodná.
V projednávané věci je předmětem řízení správce daně spáchání správního deliktu
dle ustanovení §4 odst. 1 zákona o omezení plateb v hotovosti, tedy porušení povinnosti
provést platbu bezhotovostně v případech, kdy částka překračuje 15 000 EUR, přičemž
kontrolu této povinnosti vykonávají územní finanční a celní orgány.
Stěžovatel ve své argumentaci vychází z předpokladu, že kontrolní a sankční fáze
řízení nebyla v projednávané věci dle platné právní úpravy nijak oddělena, a řízení
o uložení pokuty tudíž zahájil již dne 4. 7. 2008, kdy při ústním jednání sdělil žalobkyni,
že zahájil kontrolu plateb v hotovosti, tedy prostým oznámením zahájení kontroly
nadlimitních plateb ve smyslu zákona o omezení plateb v hotovosti. Nejvyšší správní
soud se s jeho argumentací ztotožnil pouze částečně, stěžejní námitka stěžovatele
směřující do hodnocení náležitostí úkonu zahajujícího řízení však byla shledána důvodnou
(i když na základě jiných právních závěrů).
Z obsahu odůvodnění rozsudku krajského soudu lze dovodit, že za úkony,
které by mohly naplňovat povahu úkonu zahajujícího řízení o správním deliktu, považoval
sdělení učiněné správcem daně při ústním jednání ze dne 4. 7. 2008 ve vztahu
ke zdaňovacímu období 2005/2006 a při jednání ze dne 10. 11. 2008 ve vztahu k období
2006/2007, kdy byla žalobkyni sdělena konkrétní skutková porušení výčtem 5, resp. 52,
příjmových pokladních dokladů. Krajský soud dospěl k závěru, že ze sdělení správce daně
zaznamenaných v protokolech o jednáních nevyplývá, že správce daně měl v úmyslu
s žalobkyní vést řízení o uložení pokuty. Dle názoru krajského soudu tedy při ústních
jednáních dne 4. 7. 2008 a 10. 11. 2008 správce daně neučinil úkon, kterým bylo zahájeno
řízení o uložení pokuty, v důsledku čehož došlo k prekluzi práva pokutu uložit. Nejvyšší
správní soud však sdělení správce daně učiněná vůči žalobkyni při výše uvedených ústních
jednáních posoudil ohledně jejich způsobilosti zahájit řízení o porušení povinnosti
uložené zákonem č. 254/2004 Sb. odlišně. Je však nutno se s krajským soudem ztotožnit
v závěru, že řízení o uložení pokuty za porušení zákona o omezení plateb v hotovosti
pro hospodářský rok 2006/2007 nebylo zahájeno při ústním jednání dne 4. 7. 2008,
kdy správce daně sdělil žalobkyni podrobnosti ohledně porušení zákona o omezení plateb
v hotovosti ve vztahu k období hospodářského roku 2005/2006, avšak ve vztahu
k období hospodářského roku 2006/2007 pouze konstatoval zahájení daňové kontroly
s tímto vymezením, bez uvedení dalších podrobností. Ke specifikaci sdělení správce daně
ohledně řízení o porušení povinností uložených zákonem o omezení plateb v hotovosti za
období 2006/2007 došlo až při jednání 10. 11. 2008, kdy správce daně toto své zjištění
žalobkyni sdělil prostřednictvím uvedení konkrétních jednání, v nichž porušení zákona
spatřuje. Tento úkon, tj. sdělení učiněné správcem daně při jednání dne 10. 11. 2008, bude
podroben v další části rozhodnutí rozboru, zda byl způsobilý dle platné právní úpravy
zahájit řízení o uložení pokuty za období hospodářského roku 2006/2007 dle uvedeného
zákona. Nejvyšší správní soud se však ztotožňuje s krajským soudem, že tímto úkonem
nemohlo být zcela obecné sdělení učiněné správcem daně ve vztahu k období 2006/2007
dne 4. 7. 2008. Jak je výše uvedeno, při ústním jednání dne 4. 7. 2008 byly správcem daně
sděleny konkrétní údaje o porušení zákona o omezení plateb v hotovosti pouze
ke zdaňovacímu období 2005/2006.
Předně je třeba ujasnit zákonem stanovené požadavky pro účinné zahájení řízení
o porušení povinnosti dle zákona č. 254/2004 Sb. a následně tyto požadavky porovnat
s obsahem sdělení učiněného správcem daně vůči žalobkyni. Zákon o omezení plateb
v hotovosti samostatný procesní postup pro ukládání pokut nestanoví. Ve znění platném
do 18. 8. 2008 odkazoval zákon o omezení plateb v hotovosti ustanovením §5 odst. 2
ohledně postupu při provádění kontroly a při ukládání pokut na zvláštní právní předpisy
upravující řízení ve věcech daní a poplatků a celní řízení. Správce daně tedy v řízení
o uložení pokuty dle zákona o omezení plateb v hotovosti postupoval v řízeních
zahájených do 17. 8. 2008 dle zákona o správě daní a poplatků. Dle přechodných
ustanovení zákona č. 303/2008 Sb. se řízení, která nebyla pravomocně skončena před
účinností tohoto zákona, dokončila podle dosavadní právní úpravy, tj. i v nich správce
daně postupoval dle zákona o správě daní a poplatků.
Ode dne účinnosti novely č. 303/2008 Sb. byl odkaz na použití procesní úpravy
zákona o správě daní a poplatků vypuštěn, aniž byl nahrazen explicitním pokynem
k aplikaci konkrétní procesní úpravy pro řízení vedená o uložení pokuty za porušení
povinnosti stanovené tímto zákonem. Z obecných pravidel pro vedení správního řízení
lze tedy dovodit, že na řízení se vztahují ustanovení zákona č. 500/2004 Sb., správní řád
(dále jen „správní řád“). Tato úvaha je potvrzena textem důvodové zprávy k zákonu
č. 303/2008 Sb., kde je právě nastolení subsidiárního využití správního řádu v těchto
řízeních uvedeno jako jeden ze záměrů změny zákona (blíže viz sněmovní tisk č. 388/0).
Řízení o porušení povinností stanovených zákonem o omezení plateb v hotovosti
zahájená od 18. 8. 2008 a později jsou tedy vedená dle správního řádu. Zahájení řízení
z úřední povinnosti, jak tomu v dané věci bylo, je upraveno v §46 správního řádu, dle
něhož musí oznámení o zahájení řízení obsahovat označení správního orgánu, předmět
řízení a identifikaci oprávněné úřední osoby.
V projednávané věci je stěžejní posoudit úkony učiněné správcem daně vůči
žalobkyni při jednáních dne 4. 7. 2008 a 10. 11. 2008, při nichž bylo žalobkyni sděleno
zjištění porušení zákona o omezení plateb v hotovosti, přesněji řečeno, relevanci těchto
úkonů ve vztahu k zákonem stanoveným požadavkům na zahájení řízení. Z výše
uvedeného rozboru právní úpravy je zřejmé, že každý z těchto úkonů spadá časově
do jiného znění zákona o omezení plateb v hotovosti. Zatímco ústní jednání dne
4. 7. 2008 spadá do doby, kdy platná právní úprava ukládala správci daně postupovat
v řízení o uložení pokuty dle zákona o správě daní a poplatků, při jednání dne
10. 11. 2008 již byl povinen použít subsidiárně správní řád.
Praktický důsledek aplikace odlišné procesní úpravy však není zásadní, jak vyplývá
z judikatury Nejvyššího správního soudu. Tento soud se v rozhodnutí ze dne 19. 1. 2011,
č. j. 1 Afs 94/2010 - 68 (dostupný na www.nssoud.cz, jako veškerá dále citovaná
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu), zabýval mimo jiné náležitostmi úkonu, kterým
by mělo být zahájeno řízení o uložení pokuty dle zákona o omezení plateb v hotovosti,
a to ve znění účinném do 18. 8. 2008, kdy správce daně postupoval v tomto řízení dle
zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud dospěl k obecnému závěru,
že postupují-li finanční orgány dle zákona o správě daní a poplatků v řízení o správních
deliktech, jsou povinny při řízení zohlednit specifika správního řízení trestního
a především zaručit obviněnému právo účinně se v řízení hájit. Na základě tohoto závěru
je v citovaném rozhodnutí dále rozvinuto, že k účinnému zahájení správního řízení dle
zákona o omezení plateb v hotovosti je nezbytné, aby daňový subjekt, proti kterému
se řízení vede, byl srozumitelně informován o předmětu vedeného řízení, včetně
dostatečně určitě vymezeného skutkového základu deliktu. Osobě obviněné ze spáchání
správního deliktu musí být příslušným správním orgánem sděleno, že je s ní vedeno řízení
o správním deliktu, za jaký skutek je stíhána, případně, jaký trest jí hrozí. Je důležité
zdůraznit, že jako kritérium uvedených standardů pro zahájení správního sankčního řízení
bylo zvoleno naplnění zaručeného práva na obhajobu, tj. obviněná osoba musí mít
dostatečné informace k tomu, aby se mohla účinně hájit.
V řízení o kasační stížnosti proto Nejvyšší správní soud ověřil, jaké údaje byly
správcem daně žalobci sděleny při ústním jednání dne 4. 7. 2008 k porušení povinností
uložených zákonem o omezení plateb v hotovosti ve zdaňovacím období 2005/2006,
a při ústním jednání dne 10. 11. 2008 ve vztahu k období 2006/2007. Dle protokolu
o ústním jednání sepsaného správcem daně dne 4. 7. 2008 bylo žalobkyni sděleno,
že správce daně pro období hospodářského roku 2005/2006 rozšiřuje kontrolu
o kontrolu plateb v hotovosti dle zákona č. 254/2004 Sb. Dále bylo výslovně
konstatováno, že správce daně na základě kontroly pokladních příjmových a výdajových
dokladů zjistil, že došlo k porušení zákona o omezení plateb v hotovosti, neboť
žalobkyně učinila platbu převyšující limit v přepočtu 15 000 Eur, který tento zákon
ukládá. Správce daně dále specifikoval pět transakcí, při nichž dle jeho názoru došlo
k porušení uvedeného zákona. Součástí protokolu je dále vyjádření daňového subjektu,
který uvedl, že podá písemné vysvětlení později. Obsahově stejné sdělení ve vztahu
k období 2006/2007 poskytl správce daně žalobkyni při jednání dne 10. 11. 2008, při
kterém jí rovněž sdělil, že zjistil porušení zákona o omezení plateb v hotovosti
a konkretizoval transakce, při nichž k tomu došlo.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu správce daně sdělením uvedených údajů
dal žalobkyni zcela jednoznačnou informaci, že zjistil v jejím jednání porušení zákona
o omezení plateb v hotovosti a jakými konkrétními skutky se tohoto porušení dle jeho
názoru dopustila. Obsahově lze uvedené oznámení bezpochyby hodnotit
jako vyrozumění o prvním úkonu, který je vůči žalobkyni v tomto konkrétním řízení
činěn, ve smyslu §21 zákona o správě daní a poplatků. Vzhledem k výše uvedené
argumentaci je však nutno dále posoudit, zda toto oznámení splňuje podmínky stanovené
pro úkon zahajující řízení v §46 správního řádu, a to jak ve vztahu k období 2006/2007,
tak i k období 2005/2006, neboť požadavek srozumitelného sdělení předmětu vedeného
řízení byl judikaturou Nejvyššího správního soudu vznesen obecně pro zahájení
jakéhokoliv řízení o správním deliktu. V projednávané věci bylo tedy nutno posoudit,
zda oznámení správce daně o porušení zákona o omezení plateb v hotovosti včetně
konkretizace jednání, kterým došlo k tomuto porušení, obsahovalo dostatečně
srozumitelnou informaci o předmětu vedeného řízení, neboť ostatní náležitosti oznámení
zahájení řízení dle §46 správního řádu (označení správního orgánu, identifikace
oprávněné úřední osoby) nejsou sporné.
Předmětem řízení je v dané věci porušení zákona o omezení plateb v hotovosti,
což bylo správcem daně výslovně konstatováno. Dále je pro účinné zahájení řízení
o správním deliktu nezbytné, aby správní orgán dostatečně určitě vymezil skutkový základ
deliktu. Pouze při dodržení tohoto požadavku lze zachovat právo obviněného seznámit
se se vzneseným obviněním a účinně se v řízení hájit. Z protokolů o ústních jednáních
ze dne 4. 7. 2008 a 10. 11. 2008 Nejvyšší správní soud ověřil, že správce daně zde označil
jednání, kterým mělo k porušení zákona dojít, včetně uvedení data transakce, označení
předmětného pokladního dokladu, subjektu, od něhož byla úhrada přijata, důvodu
transakce, výše přijaté úhrady a aktuální výše limitu stanoveného zákonem o omezení
plateb v hotovosti vypočtená dle platného směnného kurzu. Žalobkyni bylo po tomto
sdělení zřejmé, v jakém jednání spatřuje správce daně skutkový základ deliktu, jakým
způsobem jej hodnotí a co jí klade za vinu. Z tohoto hlediska byly žalobkyni sděleny
veškeré údaje, které potřebovala pro využití svého práva na obhajobu (shodně rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2010, č. j. 1 Afs 58/2009 - 541; též ze dne
20. 11. 2003, č. j. 5 A 73/2002 - 34).
Je však nutno připustit, že správce daně žalobkyni při úkonech dne 4. 7. 2008
a 10. 11. 2008 výslovně nesdělil, že jí za zjištěné porušení zákona hodlá uložit sankci.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu však absence tohoto sdělení v daném případě
nemohla způsobit neúčinnost zahájení řízení o porušení zákona o omezení plateb
v hotovosti. Řízení o uložení pokuty dle zákona o omezení plateb v hotovosti není
rozděleno na část nalézací a část sankční. Žádné ustanovení zákona či jiné závazné právní
normy neukládá správci daně, aby vedl při kontrole dodržování zákona o omezení plateb
v hotovosti samostatně řízení, ve kterém by pouze zjišťoval, zda povinnosti stanovené
tímto zákonem byly porušeny, toto řízení uzavřel kladným či záporným zjištěním,
a v případě zjištění porušení některé z povinností by zahájil samostatné řízení o uložení
sankce. Přestože takový postup může být při některých kontrolních činnostech
smysluplný a je pro ně zákonem explicitně stanovený (např. zákonem č. 146/2002 Sb.,
o Státní zemědělské a potravinářské inspekci), v daném případě tomu tak není. Oddělení
nalézacího a sankčního řízení není pro správní trestání dogma, například i v řízení
o přestupcích dle zákona č. 200/1990 Sb., které jsou zcela klasickým příkladem správního
trestního procesu, správní orgán též v jednom řízení a jediném rozhodnutí rozhoduje
o vině i trestu (sankci). Toto je nutno si uvědomit při ověření, zda byl správcem daně
žalobkyni ve fázi zahájení řízení srozumitelně sdělen předmět řízení.
Jestliže správce daně zcela srozumitelným a transparentním způsobem žalobkyni
sdělil, že určitým jednáním porušila zákon o omezení plateb v hotovosti a o tomto
porušení je vedeno řízení, je zcela logickým důsledkem, že v případě kladného rozhodnutí
o porušení povinnosti lze očekávat uložení sankce. Jinak řečeno, žalobkyně nemohla být
v projednávané věci ani přes nesdělení informace o zamýšleném uložení sankce
na pochybách o tom, že správce daně s ní povede řízení o porušení povinnosti stanovené
zákonem o omezení plateb v hotovosti, neboť toto porušení v jejím jednání shledal.
Dle Nejvyššího správního soudu sdělení správce daně při ústních jednáních dne 4. 7. 2008
a 10. 11. 2008 týkající se porušení povinností stanovených zákonem o omezení plateb
v hotovosti ve vztahu ke zdaňovacím obdobím hospodářského roku 2005/2006
a 2006/2007 lze považovat za úkony, kterými bylo zahájeno řízení o porušení uvedených
povinností. Ze strany správce daně byly při těchto úkonech splněny požadavky
na zahájení řízení, a to jak zákonem o správě daní a poplatků (§21), tak i správním řádem
(§46 tohoto zákona). Na základě uvedených úvah Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že řízení o zjištění porušení povinností uložených zákonem o omezení plateb v hotovosti
bylo vůči žalobkyni zahájeno dne 4. 7. 2008 ve vztahu k období 2005/2006 a dne
10. 11. 2008 ve vztahu k období 2006/2007. Závěr krajského soudu o neúčinném zahájení
řízení uvedenými úkony správce daně tedy nebyl správný a kasační námitky stěžovatele
byly shledány důvodnými.
Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že řízení se žalobkyní ve věci porušení
zákona o omezení plateb v hotovosti bylo zahájeno ohledně části vytýkaných skutků dne
4. 7. 2008 a ohledně jejich další části dne 10. 11. 2008, lze proto konstatovat, že k zahájení
řízení došlo před uplynutím prekluzivní lhůty stanovené §6 odst. 3 zákona o omezení
plateb v hotovosti. Tato lhůta je zákonem vymezena obsahově shodně ve znění platném
před novelou provedenou zákonem č. 303/2008 Sb. i po ní. Pro zahájení řízení o uložení
pokuty je stanovena roční subjektivní a desetiletá objektivní lhůta. V projednávané věci
není sporu o zachování obou těchto lhůt. Objektivní desetiletá lhůta uplyne nejdříve
v roce 2015 (a to pouze vzhledem k časově nejstarším jednáním z roku 2005, u ostatních
ještě později). Subjektivní lhůta je v projednávané věci zachována, pokud ke zjištění
správce daně o porušení povinností žalobkyně došlo až po datu 4. 7. 2007 (počítán jeden
rok ode dne 4. 7. 2008, kdy došlo k zahájení řízení o první skupině vytýkaných jednání).
Vzhledem k tomu, že daňová kontrola prověřovaných období byla správcem daně
zahájena nejdříve 18. 3. 2008, správce daně se tedy o porušení povinnosti dozvěděl
později než 4. 7. 2007 a subjektivní lhůta pro zahájení řízení o uložení pokuty je též
zachována a závěr krajského soudu o jejím uplynutí není v souladu se zákonem.
Je však nutno zdůraznit, že předestřená argumentace se vztahuje výhradně k otázce
platného a účinného zahájení řízení, nikoliv k jeho dalšímu průběhu. Krajský soud
přezkum napadeného rozhodnutí stěžovatele uzavřel s tím, že při jednáních dne 4. 7. 2008
a 10. 11. 2008 nebyl učiněn úkon, kterým by bylo zahájeno řízení o uložení pokuty, pouze
tento závěr byl nyní Nejvyšším správním soudem vyvrácen a označen za nesprávný.
Krajský soud bude v dalším řízení povinen posoudit důvodnost námitek žalobce
týkajících se postupu správce daně po zahájení řízení a zachování všech práv žalobkyně
při provádění dokazování, seznamování s podklady rozhodnutí atd. Jak je výše uvedeno,
sdělení správce daně podaná žalobkyni v průběhu ústních jednání 4. 7. 2008
a 10. 11. 2008 byla způsobilá zahájit řízení o porušení povinnosti uložené zákonem
o omezení plateb v hotovosti, v dalším průběhu tohoto řízení však byl správce daně
povinen dodržet zákonem stanovené standardy řízení, s přihlédnutím, že se jedná
o sankční řízení.
Krajský soud ve svém odůvodnění napadeného rozsudku dále uvedl,
že se vzhledem na vyslovený závěr ohledně nezahájení řízení nezabýval dalšími
uplatněnými žalobními námitkami. Nad rámec rozhodnutí se však vyjádřil k otázce
dostatečnosti posouzení společenské nebezpečnosti jednání žalobkyně v napadeném
rozhodnutí, žalovaný s tímto názorem polemizuje v kasační stížnosti. Nejvyšší správní
soud k této otázce pro úplnost stručně uvádí, že správce daně odůvodnil společenskou
nebezpečnost jednání žalobkyně obsáhle v části IV. prvostupňového rozhodnutí a proti
velké části tohoto odůvodnění žalobkyně žádné námitky nevznesla. Lze však souhlasit
s krajským soudem v tom, že tvrzení o větší míře daňových úniků a organizování trestné
činnosti v oblasti podnikání žalobkyně nebylo podloženo relevantními důkazy a zejména
nebyla prokázána souvislost tohoto paušálního tvrzení s jednáním žalobkyně, za které byla
postižena. Námitku stěžovatele proto v této části neshledal důvodnou.
VII. Závěr a náklady řízení
Nejvyšší správní soud dospěl na základě všech uvedených důvodů k závěru,
že kasační stížnost je důvodná, dle §110 odst. 1, 2 s. ř. s. proto rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V tomto řízení je Krajský soud v Hradci Králové
vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 3 s. ř. s.) a v souladu s ním znovu posoudí žalobní námitky (§103 odst. 3
s. ř. s).
O náhradě nákladů řízení ve věci kasační stížnosti stěžovatele rozhodne krajský
soud v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. října 2011
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu