ECLI:CZ:NSS:2011:9.AFS.24.2011:107
sp. zn. 9 Afs 24/2011 - 107
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců Mgr. Daniely Zemanové a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně:
D.S.K. spol. s r.o., se sídlem Lisabonská 2394/4, Praha 9, zast. JUDr. Petrem Vaňkem,
advokátem se sídlem Na Poříčí 12, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 22. 6. 2010, č. j. 5882/10-1200-505957, ve věci dodatečného vyměření
daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007,
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
2. 3. 2011, č. j. 15 Af 74/2010 - 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá
zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen
„krajský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne
22. 6. 2010, č. j. 5882/10-1200-505957. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto její odvolání
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Teplicích (dále jen „správce daně“), dodatečnému
platebnímu výměru ze dne 1. 12. 2009, č. j. 164348/09/210913505526, kterým byla
stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 ve výši 559 680 Kč a současně jí vznikla povinnost uhradit
z této částky penále (20 %) ve výši 111 936 Kč. Stěžovatelka v řízení o kasační stížnosti
požádala rovněž v části V. kasační stížnosti o přiznání jejího odkladného účinku, o němž
bylo rozhodnuto usnesením Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2011,
č. j. 9 Afs 24/2011 - 100, tak, že se odkladný účinek nepřiznal.
Jako důvody kasační stížnosti stěžovatelka uvádí důvody podle §103 odst. 1
písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení a vady řízení spočívající v tom, že skutková
podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech
nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních
o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost,
a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, měl napadené
rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Stěžovatelka má za to, že krajský soud nesprávně posoudil postup správních
orgánů. Dle stěžovatelky správní orgány nesprávně vyhodnotily důkazy, neboť
posuzovaly jen „své“ důkazy, přičemž jí navrhované důkazy nevyhodnotily. Skutková
podstata, z níž správní orgány vycházely, je tak v rozporu se spisy. Tím nedostály ani své
povinnosti podle §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Proto má za to, že správní
orgány „neprokázaly svou domněnku o neoprávněnosti tvorby rezervy, když důkaz
znaleckým posudkem Ing. Moje neměly vyhodnotit jako důkaz a ostatní důkazy
(rozpočty, oponentní znalecký posudek, tvrzení žalobce) svědčily ve prospěch žalobce
(stěžovatelky – pozn. NSS)“.
V návaznosti na to uvádí, že nesouhlasí s názorem krajského soudu, že by neunesla
důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Zdůrazňuje, že svou povinnost splnila předložením položkového rozpočtu, původního
znaleckého posudku, oponentního znaleckého posudku Ing. D. a pana H. a poskytnutím
svého vlastního přesvědčivého vysvětlení. Má za to, že znalecký posudek Ing. D. a pana
H. vycházel z reálného stavu nemovitosti v roce 2009, nikoli z nezjistitelného stavu roku
2007. Celkové náklady na opravu uvedené v posudku pak prokazují, do jaké míry by měl
být objekt opraven. Celková výše potřebných oprav převyšovala stěžovatelkou
vytvořenou rezervu. Uvádí, že „to vše samozřejmě činí tento posudek mnohem
přesvědčivějším, než rozbor jednotlivých položek z již nereálného stavu znalcem z oblasti
stavebnictví, který však hodnotí věc z hlediska zákona o rezervách“. Navíc je stěžovatelka
přesvědčena, že ke splnění podmínek uvedených v §7 zákona o rezervách plně postačuje
uvedení celkové potřeby nákladů na opravu v určité její části a počet let, a tak vůbec
nemusela prokazovat rezervu složitým položkovým rozpočtem.
S odkazem na obdobný případ společnosti HEX Teplice, s. r. o., upozorňuje
na názor daňového poradce Ing. Havránka, že u jednotlivě stěžovatelkou původně
zamýšlených oprav i v souladu se zákonem o účetnictví jako „navrácení užitných
vlastností objektu“ půjde o opravy. Toto posouzení správce daně ani žalovaný nevyvrátily,
neprokázaly svou domněnku a krajský soud se s touto argumentací též vůbec
nevypořádal, přesto, že definoval opravu i údržbu v souladu se zákonem o účetnictví.
Stěžovatelka se neztotožňuje ani s názorem krajského soudu, že nebyl důvod
k zajištění daně a že žalovaný mlčky vyvrátil tuto námitku stěžovatelky. Rezerva je dle
stěžovatelky předběžná, skutečný rozsah oprav bude zřejmý až při jejich provádění, a tedy
je namístě řešit až daňovou povinnost v době rozpuštění rezervy. To správce daně
ani žalovaný neučinily a námitkou stěžovatelky se vůbec nezabývaly. K této skutečnosti
nevypořádané námitky měl krajský soud přihlédnout a rozhodnutí žalovaného zrušit.
Stěžovatelka rovněž namítá, že argumentace krajského soudu se opírá o nesprávný
právní předpis, když odkazuje na „daňový řád“, ačkoli se na postup správce daně
u daňové kontroly i rozhodování o odvolání vztahoval ještě zákon účinný do 31. 12. 2010,
tj. zákon o správě daní a poplatků.
Ze všech výše uvedených důvodů stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 11. 4. 2011 uvádí, že se plně
ztotožňuje s právním názorem krajského soudu vysloveným v napadeném rozsudku.
Má za to, že krajský soud rozsudek odůvodnil a vypořádal se se všemi tvrzeními
stěžovatelky. Stěžovatelkou dovozovaná nezákonnost nemá podle žalovaného žádnou
oporu v zákoně, judikatuře ani spisové dokumentaci. Proto navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského
soudu z důvodů v této stížnosti uplatněných a dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
Nejvyšší správní soud ze spisového materiálu zjistil, že podstata sporu spočívá
v tom, zda stěžovatelka unesla či neunesla důkazní břemeno ohledně tvorby rezervy
na opravu hmotného majetku, kterou vytvářela ve zdaňovacím období roku 2007.
Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala
daňovou uznatelnost rezervy vytvořené na opravu svého hmotného majetku, konkrétně
jde o rezervu tvořenou na opravu průmyslového objektu na adrese Rtyně nad Bílinou
č. p. 75 včetně pozemku p. č. 175/7, ačkoli to byla její povinnost podle §24 odst. 2
písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro dané zdaňovací
období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a podle §3 odst. 2 v souvislosti s §7 zákona
č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění platném
pro dané zdaňovací období (dále jen „zákon o rezervách“).
Dle závěrů krajského soudu se správní orgány zákonným způsobem vypořádaly
se všemi důkazními prostředky a splnily svou povinnost podle §31 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků. Krajský soud ověřil, že správní orgány při posuzování daňové
uznatelnosti rezervy vycházely z rozpočtů zamýšlených prací zpracovaných společností
KMN, s.r.o., z celkového posouzení vizuálního stavu budov, z fotodokumentace ze dne
25. 10. 2006 v rámci prováděné daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za roky
2003 až 2005, z karet zákonných rezerv a z vyjádření stěžovatelky. Dále vycházely
ze znaleckého posudku Ing. Lumíra Moje, správcem daně přizvaného soudního znalce
v oboru stavebnictví. V souladu s požadavky správce daně měl znalec posoudit za 1) zda
stavební práce uvedené v položkových rozpočtech mají charakter oprav ve smyslu zákona
o rezervách pro zjištění základu daně a za 2) zda ceny stavebních prací uvedené
v položkových rozpočtech odpovídají běžné úrovni cen v době zpracování těchto
rozpočtů. Až předmětný znalecký posudek poskytl odpověď na otázku správce daně, zda
se v případě tvorby rezervy stěžovatelkou v daném případě jedná o tvorbu rezerv na
opravu hmotného majetku či nikoli (resp. zda v daném případě došlo k technickému
zhodnocení hmotného majetku stěžovatelky). Ing. Moj podrobně u každé položky
zdůvodnil, proč se z jeho pohledu nejedná o opravu. Pokud správní orgány vycházely
z těchto důkazních prostředků a na základě nich dospěly k závěru o neoprávněnosti
uplatnění odpočtu nákladů na tvorbu rezerv stěžovatelkou v předmětném zdaňovacím
období, postupovaly podle krajského soudu zcela správně.
V této souvislosti krajský soud přisvědčil správním orgánům taktéž v hodnocení
stěžovatelkou předloženého znaleckého posudku č. 6/933/2009, vypracovaného Ing. O.
D., CSc., a J. H. Správní orgány správně tento posudek odmítly jako důkaz prokazující
tvorbu předmětných rezerv, neboť z tohoto znaleckého posudku pouze vyplývá částka,
která byla na opravu každého objektu stanovena, a nelze z něj vyčíst, z kterých
konkrétních oprav se zamýšlená oprava objektů měla skládat, tj. co konkrétně mělo být
opraveno a na jaké části objektů. V posudku není uveden konkrétní druh zamýšlených
oprav tak, jak je uvádí rozpočty vypracované společností KMN, s.r.o., na základě kterých
stěžovatelka rezervy tvořila. Popis stavebních prací je obecný, charakter oprav z něj nelze
dovodit. Tento posudek tak nebyl schopen vyvrátit pochybnosti vzniklé u správce daně a
ověřit, zda se skutečně o opravy jedná a že výše rezervy je oprávněná. Ve vztahu k
namítanému nesprávnému hodnocení výše uvedeného oponentního posudku č.
6/933/2009 krajský soud dále uvedl, že tento posudek byl vypracován na základě
zhodnocení stavu nemovitostí v roce 2009, nemůže tedy zohledňovat výchozí stav
nemovitostí v době tvorby rezervy, tj. stav nemovitostí v roce 2007. V této souvislosti
neuznal žádnou námitku stěžovatelky, na základě nichž zpochybňovala relevantnost
znaleckého posudku Ing. Moje. Nepřisvědčil námitce, že posudek neměl být považován
za důkaz, když v určitých částech správce daně tento posudek nepovažoval za správný. K
danému krajský soud uvedl, že skutečnost, že správce daně neakceptoval veškeré závěry
ve znaleckém posudku uvedené, nebránilo, aby se s některými pro danou věc relevantními
skutečnostmi neztotožnil. Dále stěžovatelka namítala, že Ing. Moj není daňovým
poradcem, a proto nemohl věc posoudit z daňově relevantních důvodů, na rozdíl od Ing.
D. a pana H. Krajský soud uvedl, že není podstatné, že Ing. Moj není daňovým
poradcem, ale že posudek jím vypracovaný poskytl na otázky správce daně relevantní
odpovědi, na rozdíl od posudku zpracovaného Ing. D. a panem H., na základě nichž
správce daně dále provedl posouzení věci v souladu s daňovými právními předpisy.
Krajský soud se v napadeném rozsudku neztotožnil ani se závěry stěžovatelky
o aplikaci ustanovení §71 zákona o správě daní a poplatků, kdy podle stěžovatelky
má rezerva na opravy podle ustanovení §7 odst. 2 zákona o rezervách pouze jakýsi
předběžný charakter daný tím, že podle určitého předběžného rozpočtu si daňový subjekt
„odloží“ prostředky stranou a ty následně použije. Podle stěžovatelky se daňová
uznatelnost těchto prostředků posuzuje bez ohledu na přesnost tohoto rozpočtu,
neboť podstatné je až rozpuštění rezervy. Stěžovatelka je názoru, že nebylo na místě
doměření daně při tvorbě rezervy, ale případně až při jejím rozpuštění, a obával-li
se správce daně možného daňového úniku, byl oprávněn zajistit daň ve smyslu ustanovení
§71 uvedeného zákona. Krajský soud však dospěl k tomu, že předmětné ustanovení
na posuzovaný případ nedopadá. V projednávané věci se nejednalo o odůvodněnou
obavu, že dosud nestanovená daň nebude vybrána, ale o posouzení daňové uznatelnosti
stěžovatelkou vytvořené rezervy na opravu hmotného majetku. Krajský soud uvedl,
že pokud správce daně a následně žalovaný dospěly k závěru, že rezervy byly tvořeny
na technické zhodnocení majetku, nikoliv na jeho opravu, nemohly být stěžovatelkou
uplatněné rezervy posouzeny jako daňově uznatelné výdaje. Krajský soud žalobu ze shora
uvedených důvodů zamítl (podle §78 odst. 7 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval námitkou, v níž stěžovatelka uvádí,
že se žalovaný nevypořádal se všemi jejími odvolacími námitkami a jen mlčky vyvrátil
námitku stěžovatelky. Je tomu proto, že pokud by zdejší soud zjistil, že žalovaný skutečně
opomenul některou z odvolacích námitek stěžovatelky vypořádat, a krajský soud
by přesto jeho rozhodnutí přezkoumal, dopustil by se tak krajský soud pochybení
způsobující vadu jeho řízení, která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], Tento závěr byl potvrzen v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 13. 6. 2009, č. j. 5 Afs 115/2006 - 91, v němž zdejší soud uvedl,
že přezkoumal-li krajský soud rozhodnutí žalovaného, které pro absenci odůvodnění
nebylo přezkoumání vůbec způsobilé, zatížil vadou nepřezkoumatelnosti i své rozhodnutí.
V takovém případě by byl Nejvyšší správní soud nucen napadené rozhodnutí krajského
soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení. Takové pochybení žalovaného pak nemůže
krajský soud zhojit tím, že sám nevypořádané odvolací námitky precizně vypořádá,
neboť by tímto postupem předejmul stanovisko, které by v první řadě měl zaujmout
správní orgán. To proto, že by takovým postupem de facto vzal účastníkovi řízení jednu
instanci přezkumu, čímž by zatížil své rozhodování vadou, která mohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé. Taková situace však v daném případě nenastala.
Nejvyšší správní soud totiž ze spisového materiálu zjistil, že stěžovatelka ve svém
odvolání proti výše specifikovaným dodatečným platebním výměrům žádnou námitku
týkající se aplikace §71 zákona o správě daní a poplatků neuplatnila. Žalovaný tak nebyl
povinen se s touto problematikou vypořádávat, potažmo ani krajský soud nebyl povinen
tento v kasační stížnosti namítaný nedostatek rozhodnutí žalovaného reflektovat.
Z těchto důvodů považuje zdejší soud tuto námitku stěžovatelky za nedůvodnou.
Následné námitky se týkají podstaty sporu, který spočívá v tom, zda stěžovatelka
unesla či neunesla důkazní břemeno ohledně tvorby rezervy na opravu hmotného
majetku, kterou vytvářela ve zdaňovacím období roku 2007, a zda správní orgány správně
posoudily všechny důkazy, které měly při rozhodování k dispozici.
Podle §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů k výdajům (nákladům)
vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů patří také rezervy a opravné položky,
jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Tímto zákonem
je zákon o rezervách, který zároveň pro účely zjištění základu daně z příjmů blíže určuje
jak samotný pojem rezervy, tak i podmínky pro jejich vytváření. Podle §2 odst. 1 tohoto
zákona ve vazbě na §7 odst. 1 téhož předpisu se rezervou jakožto daňově uznatelným
nákladem rozumí i rezerva na opravy hmotného majetku, jehož doba odepisování je pět
a více let. Ustanovení §7 odst. 2 cit. zákona však stanoví, že za opravy podle tohoto
zákona se nepovažuje technické zhodnocení hmotného majetku, které definuje §33
zákona o daních z příjmů jako „výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy,
rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím
období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje
zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč“.
Možnost snížit základ daně o náklady na tvorbu rezervy je státem akceptovaný
způsob směřující ke shromáždění finančních prostředků potřebných pro realizaci různých
zákonem připuštěných účelů v budoucnosti. Jde o to umožnit daňovému subjektu
optimálně nakládat s prostředky, které bude třeba v budoucnu vynaložit a které budou
daňovým výdajem. Vytváření rezerv na opravy hmotného majetku představuje výsledek
ekonomické úvahy daňového subjektu, který tímto způsobem sleduje legitimní
ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daňovou optimalizaci. Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 9. 7. 2009, č. j. 9 Afs 62/2008 – 59, uvedl, že „důvody pro tvorbu
rezerv jsou jednoznačně ekonomické. Rezervy představují fiktivní výdaj, jedná se o časově rozprostřený
náklad na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku se jedná o rozložení většího
výdaje finančních prostředků, které daňový subjekt předpokládá vynaložit na opravu hmotného majetku,
do několika zdaňovacích období, nikoli pouze do toho, v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost
je pro daňový subjekt fakultativní, většinou k ní přistupuje jako k daňově výhodnému opatření,
tj. z důvodu optimalizace svého daňového základu“.
Institut rezervy je však spojen s povinností využít vytvořené finanční prostředky
pouze pro účely vymezené zákonem (zde oprava hmotného majetku) a s povinností
dodržet podmínky jejich tvorby a čerpání. Zamýšlí-li tedy daňový subjekt uplatnit rezervu
na opravy hmotného majetku pro účely zjištění základu daně z příjmů jako výdaj (náklad),
je třeba podle ustálené judikatury správních soudů trvat na tom, aby prokázal veškeré
zákonem stanovené podmínky k uplatnění takového výdaje, tedy mimo jiné i skutečnost,
že rezerva byla tvořena na opravu hmotného majetku a nikoli na jeho technické
zhodnocení.
V této souvislosti kasační soud odkazuje také na svůj rozsudek ze dne 8. 11. 2007,
č. j. 9 Afs 50/2007 - 59, na který správně odkazoval i krajský soud, v němž je výslovně
uvedeno, že povinnost prokázání oprávněnosti tvorby rezervy na opravu hmotného
majetku, tj. její nezbytnosti, způsobu výpočtu její výše a způsobu jejího použití včetně
případného rozlišení na opravy a technické zhodnocení, leží na daňovém subjektu.
K tomu závěru lze dodat, že právě proto, že hranice mezi tím, co je ještě nezbytnou
opravou ve smyslu zákona o rezervách a co je již technickým zhodnocením ve smyslu
ustanovení §33 zákona o daních z příjmů, může být někdy nezřetelná, a v rámci určité
investiční akce mohou být prováděny současně jak opravy, tak může zároveň docházet
i k technickému zhodnocení, je nutno v každém jednotlivém případě tuto hranici určit
pomocí dostatečně průkazných materiálů, které je správci daně povinen doložit daňový
subjekt.
Stěžovatelka tvrdí, že správce daně nesprávně dospěl k závěru, že neunesla své
důkazní břemeno ve vztahu k vytvořeným rezervám, neboť jí předložené důkazní
prostředky byly bezdůvodně odmítnuty.
Nejvyšší správní soud námitku o bezdůvodném odmítnutí stěžovatelkou
předložených důkazů nesdílí. Správní orgány jednoznačně zdůvodnily, proč a z jakých
důvodů stěžovatelkou předložené důkazy nemohly obstát. Rovněž se podrobně
vypořádaly s tím, z jakých důvodů neuznaly posudek č. 6/933/2009, vypracovaný
na objednávku stěžovatelky Ing. D. a panem H., za prokazující tvrzení stěžovatelky o
oprávněnosti tvorby rezerv na opravy jejího hmotného majetku. K tomuto posudku
uvedly, že vycházel ze zhodnocení stavu nemovitostí v roce 2009 a nemohl proto
zohledňovat výchozí stav nemovitostí v době tvorby rezervy, tj. stav nemovitostí v roce
2007. Dále konstatovaly, že v posudku není uveden konkrétní druh zamýšlených oprav, ze
kterých by se celková zamýšlená oprava skládala. Jinými slovy v posudku byl použit
„propočtový koeficient“ a u každého objektu tak byla stanovena souhrnně celková částka,
z čehož nebylo možné určit, jaký druh prací měl být v případě stěžovatelkou vytvořených
rezerv na opravy prováděn, nebylo lze ani posoudit, zda se jednalo o daňově uznatelnou
opravu či naopak daňově neuznatelné technické zhodnocení zhodnocovaného majetku.
Správce daně uvedl, že bez znalosti jednotlivých položek oprav nemůže ověřit, zda se
skutečně v daném případě jedná o opravy. Nejvyšší správní soud v této souvislosti
poznamenává, že stěžovatelka v daňovém řízení žádné další důkazy, které by pochybnosti
správce daně vyvrátily a potvrdily její tvrzení, že vynaložené náklady na opravu objektu
jsou opravami, nepředložila. Zdejší soud je názoru, že z výše předestřeného je patrno,
že námitky stěžovatelky nemají oporu ve spisovém materiálu. Navíc je nutno podotknout,
že jsou zcela obecného charakteru. Žádné věcné argumenty, pro které by stěžovatelkou
předložené důkazy měly prokazovat oprávněné zahrnutí sporných nákladů do daňově
uznatelných nákladů, stěžovatelka v řízení před krajským soudem, ani v řízení před
zdejším soudem, nenabídla. Kasační soud se proto ztotožňuje se závěry, ke kterým
při posuzování důkazního řízení dospěl krajský soud. Tvrzení stěžovatelky,
že jí předložené důkazy byly bezdůvodně odmítnuty a ona své důkazní břemeno unesla,
nemá oporu ve spisovém materiálu. Naopak má zdejší soud za to, že ve smyslu shora
uvedeného je nutno přisvědčit správním orgánům, že se stěžovatelce nepodařilo
svá tvrzení prokázat a správní orgány nepochybily, pokud za takového stavu věci sporné
náklady neuznaly.
Stěžovatelka v kasační stížnosti rovněž namítá, že nesouhlasí s názorem krajského
soudu, že nebyl důvod k zajištění daně. Trvá na tom, že rezervu na opravu hmotného
majetku je nutno považovat za předběžnou, skutečný stav oprav je zřejmý až při jejich
provádění, a proto je třeba řešit až daňovou povinnost v době rozpuštění rezerv. Tato
námitka byla uplatněna rovněž před krajským soudem, který se k ní podrobně vyjádřil.
Nejvyšší správní soud se plně se závěry krajského soudu ztotožňuje. Nutno podotknout,
že ustanovení §71 zákona o správě daní a poplatků nelze bez dalšího, pouze z podstaty
institutu rezerv, na danou věc aplikovat. Toto ustanovení dopadá na případy,
kdy má správce daně důvodnou obavu, že úhrada nesplatné nebo dosud nestanovené
daně bude v době jejich splatnosti a vymahatelnosti nedobytná nebo že v této době bude
vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. V projednávané věci se však o takovou
situaci nejednalo. V daném případě se jednalo o posouzení daňové uznatelnosti
stěžovatelkou vytvořené rezervy na opravu hmotného majetku. Neuznal-li správce daně
a následně rovněž žalovaný stěžovatelkou vytvořené rezervy jako daňově uznatelné
výdaje, neboť nebylo prokázáno, že byly vytvořeny na opravu jejího hmotného majetku,
následně zvýšil daňový základ podle §23 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů
a dodatečně vyměřil za předmětné zdaňovací období daň z příjmů právnických osob
za inkriminované zdaňovací období, postupoval zcela v souladu s ustanovením §46
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud tak nesdílí názor
stěžovatelky, že lze ustanovení §71 citovaného zákona obecně vztáhnout na institut
tvorby rezerv pouze na základě jejich předběžného charakteru, a na základě skutečnosti,
že jsou následně rozpouštěny v následujících zdaňovacích obdobích.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatelky, v níž uvádí, že krajský
soud aplikoval na projednávanou věc nesprávný procesní předpis. Na straně druhé
napadeného rozsudku krajský soud jako příslušný procesní předpis označil zákon
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“). Z uvedeného je zřejmé, že tam, kde se soud dovolával daňového řádu, měl na mysli
právě zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jehož účinnost zanikla
k 31. 12. 2010. Námitku stěžovatelky považuje zdejší soud za zcela formální, přičemž
je vhodné stěžovatelku upozornit i na obecně známou skutečnost, že označení „daňový
řád“ se běžně v judikatuře Nejvyššího správního soudu pro zákon o správě daní
a poplatků užívá.
Námitku stěžovatelky, v níž odkazuje na obdobný případ společnosti HEX
Teplice, s. r. o., a upozorňuje na názor daňového poradce Ing. Havránka, že rovněž
u jednotlivě stěžovatelkou původně zamýšlených oprav i v souladu se zákonem
o účetnictví půjde o opravy jako „navrácení užitných vlastností objektu“, Nejvyšší správní
soud konstatuje, že tato námitka nebyla uplatněna v řízení před krajským soudem, ačkoli
v tom stěžovatelce nic nebránilo, a proto ji zdejší soud považuje za nepřípustnou
v souladu s §104 odst. 4 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že při přezkumu rozhodnutí krajského soudu
a potažmo rozhodnutí správních orgánů neshledal žádná pochybení způsobená
při samotném řízení, při hodnocení provedených důkazů nebo při aplikaci právních
předpisů. Napadené rozhodnutí krajského soudu přezkoumal v souladu s §109 odst. 2 a 3
s. ř. s. a ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
stěžovatelky není důvodná, proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O věci přitom
rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační
stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník,
který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka
v soudním řízení úspěch neměla, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Druhému
účastníkovi řízení podle obsahu spisu žádné náklady řízení nevznikly, proto soud rozhodl
tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. října 2011
JUDr. Radan Malík
předseda senátu