ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.107.2010:81
Spis 1 Afs 107/2010 byl spojen se spisem 1 Afs 103/2010 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 1 Afs 103/2010 – 274
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně Star Coaches
s. r. o., se sídlem Holečkova 799/99, 150 00 Praha 5 - Košíře, zastoupené Mgr. Bronislavem
Šerákem, advokátem se sídlem Na Bělidle 2/830, 150 00 Praha 5 – Smíchov, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, 111 21 Praha 1, proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 12. 2008, čj. 19405/08-1300-107319, a ze dne 17. 12. 2008,
čj. 19452/08-1300-107319, v řízení o kasačních stížnostech žalobkyně proti rozsudkům
Městského soudu v Praze ze dne 18. 6. 2010, čj. 11 Ca 50/2009 - 29, a čj. 11 Ca 51/2009 - 29,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod spisovými značkami 1 Afs 103/2010
1 Afs 107/2010 se s p oj u j í ke společnému projednání a nadále budou vedeny
pod sp. zn. 1 Afs 103/2010.
II. Rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 18. 6. 2010, čj. 11 Ca 50/2009 - 29,
a čj. 11 Ca 51/2009 - 29, se zru š u j í a věci se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně, společnost Star Coaches s. r. o., se zabývá autobusovou přepravou osob
v tuzemsku i mezi členskými státy Evropské unie. Tuto přepravu zajišťuje buď vlastními
autobusy nebo prostřednictvím subdodavatelů – pomocí jiných dopravních společností, plátců
daně z přidané hodnoty. Žalobkyně pro své odběratele provádí zejména transfery po městě
Praze, případně okruhy po evropských městech. Odběrateli těchto přepravních služeb jsou vždy
cestovní kanceláře jak tuzemské, tak i ze zemí Evropské unie nebo ze třetích zemí. Žalobkyně
s těmito odběrateli vždy jedná vlastním jménem. Pokud žalobkyně zajišťuje přepravu osob
prostřednictvím subdodavatelů, nárokuje si na základě faktur od subdodavatelů vrácení daně
z přidané hodnoty a svým odběratelům vystaví fakturu také s vyčíslením daně z přidané hodnoty.
[2] Jelikož žalobkyně opakovaně uplatňovala vysoké nadměrné odpočty daně z přidané
hodnoty, zahájil Finanční úřad pro Prahu 5 (dále jen „správce daně“) s žalobkyní vytýkací řízení
za zdaňovací období leden a únor 2008. Na základě provedených šetření dospěl správce daně
k závěru, že žalobkyně porušuje zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
(dále jen „zákon o DPH“). Žalobkyně totiž poskytuje cestovní službu – přepravu osob
dle objednávek odběratelů (cestovních kanceláří) – a v rozporu s §89 zákona o DPH nepoužívá
zvláštní režim v případě nákupu cestovní služby od jiné osoby povinné k dani.
[3] Na základě tohoto a dalších zjištění, která nejsou pro projednávanou věc podstatná, vydal
správce daně dne 25. 6. 2008 pod čj. 280260/08/005515/6085 platební výměr na daň z přidané
hodnoty za leden 2008. Tímto výměrem snížil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
o 22.745 Kč a zvýšil povinnost přiznat daň z přidané hodnoty o částku 18.626 Kč. Oproti
žalobkyni nárokovanému nadměrnému odpočtu ve výši 169.187 Kč uznal správce daně
jako oprávněný nadměrný odpočet pouze ve výši 127.816 Kč. Dalším platebním výměrem ze dne
25. 6. 2008, čj. 280272/08/005515/6085, na daň z přidané hodnoty za únor 2008 správce daně
snížil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty o částku 13.219 Kč a zvýšil povinnost přiznat
daň z přidané hodnoty o částku 99.710 Kč. Oproti žalobkyni nárokovanému nadměrnému
odpočtu ve výši 175.679 Kč správce daně uznal oprávněným nadměrný odpočet ve výši
86.481 Kč.
[4] Odvolání žalobkyně proti platebním výměrům zamítlo Finanční ředitelství pro hlavní
město Prahu (žalovaný) rozhodnutími ze dne 16. 12. 2008, čj. 19405/08-1300-107319, a ze dne
17. 12. 2008, čj. 19452/08-1300-107319.
[5] Rozhodnutí žalovaného o odvoláních napadla žalobkyně žalobami u Městského soudu
v Praze a domáhala se jejich zrušení. V žalobních námitkách mimo jiné uvedla, že není cestovní
kanceláří, a proto nepoužívá zvláštní režim pro cestovní službu upravený v §89 zákona o DPH.
Dále se žalobkyně dovolávala přímého účinku článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne
28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, 11. 12. 2006,
s. 1-118). Tento článek výslovně stanoví, že zvláštní režim se použije v případě, kdy cestovní
kancelář poskytuje služby cestujícímu. Žalobkyně jako dopravce nemůže být považována
za cestujícího. Stejně tak pod pojmem cestující nelze chápat odběratele žalobkyně (cestovní
kanceláře). Žalobkyně dále poukázala na různá jazyková znění článku 306 směrnice Rady
2006/112/ES i článku 26 odst. 1 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci
právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané
hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS, Úř. věst. L 145, 13. 6. 1977, s. 1-40, zvláštní vydání
v českém jazyce: kapitola 09 svazek 01 s. 23-62) ve vztahu k pojmům „zákazník“ a „cestující“.
Rovněž podotkla, že článek 306 směrnice Rady 2006/112/ES předpokládá, že se služba
cestovního ruchu kompletuje z více služeb. Výjimkou je pouze služba ubytování, jak konstatoval
Soudní dvůr v rozsudku ze dne 12. 11. 1992 ve věci Van Ginkel, C-163/91, Recueil, s. I-5723.
Použití tohoto výkladu na službu dopravy by však podle žalobkyně vedlo k neřešitelným
problémům.
[6] Městský soud v Praze námitky žalobkyně neuznal a žaloby rozsudky ze dne 18. 6. 2010,
čj. 11 Ca 50/2009-29, a čj. 11 Ca 51/2011-29, zamítl. V odůvodnění uvedl, že podle rozsudku
Soudního dvora ve věci Van Ginkel je za cestovní kancelář nutno považovat každý subjekt,
který vykonává činnost obdobnou cestovní kanceláři. Zvláštní režim pro cestovní službu
se vztahuje na veškeré osoby povinné k dani, které uskutečňují totožné služby v rámci
jiné činnosti a nikoli jen na cestovní kanceláře. Proto i žalobcem uskutečňovaná přeprava osob
podléhá zvláštnímu režimu podle §89 zákona o DPH. Městský soud v Praze neshledal rozpor
tohoto ustanovení s evropskými právními předpisy. Soudní dvůr v rozsudku ve věci Van Ginkel
uvedl, že cestovní službou je i ubytování jako jediná poskytnutá služba a není důvod vyjímat
takovou službu z dosahu článku 26 šesté směrnice Rady 77/388/EHS. Také v případě přepravy
osob se nemusí jednat pouze o jedinou službu, mohou být poskytnuty rady a informace
a cestovní službou ve smyslu citovaného rozsudku může být i přeprava osob jako služba jediná.
K namítaným rozdílům v jazykových verzích znění článku 26 odst. 1 šesté směrnice Rady
77/388/EHS a článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES Městský soud v Praze poznamenal,
že není k dispozici výkladové stanovisko Soudního dvora. Pouze na základě úvah o správnosti
překladu předpisu evropského práva nelze podle městského soudu usuzovat na nesprávnou
implementaci směrnice do českého právního řádu.
II. Kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[7] Proti rozsudkům Městského soudu v Praze podala žalobkyně kasační stížnosti
k Nejvyššímu správnímu soudu. V kasačních stížnostech uvedla, že na její případ nelze aplikovat
rozsudek Soudního dvora ve věci Van Ginkel, neboť není cestovní kanceláří ani organizátorem
turistických zájezdů. Jejím předmětem činnosti je dle výpisu z obchodního rejstříku pronájem
bytů a nebytových prostor a silniční motorová doprava. Žalobkyně neposkytovala svým
odběratelům ubytování ani jiné služby, které by bylo možno považovat za souhrnnou službu
srovnatelnou s činnostmi poskytovanými cestovní kanceláří. V další námitce žalobkyně poukázala
na rozpor mezi §89 odst. 1 zákona o DPH a článkem 306 směrnice Rady 2006/112/ES. Zatímco
zákon o DPH hovoří o poskytovateli cestovní služby a o zákazníkovi, směrnice hovoří o cestovní
kanceláři a o cestujícím. Zákon o DPH tedy podle žalobkyně ukládá povinnost uplatňovat
zvláštní režim nad rámec směrnice Rady 2006/112/ES, a to i pro případy, kdy cestovní službu
neposkytuje cestovní kancelář. V zákoně o DPH není obsažena definice pojmu zákazník.
V souladu se zásadou nepřímého účinku je proto podle žalobkyně třeba za zákazníka považovat
konečného uživatele daného výrobku či služby (cestujícího). Žalobkyně však poskytovala svoje
služby cestovním kancelářím, které teprve následně poskytovaly cestovní službu konečným
uživatelům. Žalobkyně se současně dovolává i přímého účinku směrnice Rady 2006/112/ES,
neboť ustanovení §89 odst. 1 zákona o DPH je podle jejího názoru v jasném rozporu s čl. 306
citované směrnice, a žalobkyně má tudíž právo dovolávat se postupu podle směrnice. Závěrem
kasačních stížností žalobkyně vytýká Městskému soudu v Praze, že nepoložil Soudnímu dvoru
předběžnou otázku. Z těchto důvodů žalobkyně Nejvyššímu správnímu soudu navrhla,
aby rozsudky Městského soudu v Praze zrušil, věci mu vrátil k dalšímu řízení a rozhodl,
že žalobkyně má nárok na náhradu nákladů řízení.
[8] Ke kasačním stížnostem podal vyjádření žalovaný, který nesouhlasil s námitkou
žalobkyně, že není cestovní kanceláří a nevztahuje se na ni zvláštní režim pro cestovní službu.
Směrnice Rady 112/2006/ES sice uvádí pojem cestovní kancelář, avšak nedefinuje ho. Směrnice
tak neurčuje členským státům rozsah pojmu cestovní kancelář, a je tudíž zcela na národních
zákonodárcích členské země, jak aplikují tento pojem do svého národního zákona. Dále žalovaný
odkázal na rozsudky Soudního dvora ze dne 13. 10. 2005 ve věci ISt, C-200/04, Sb. rozh.,
s. I-8691, a ze dne 22. 10. 1998, ve spojených věcech Madgett & Baldwin, C-308/96 a C-94/97,
Recueil, s. I-6229, jakož i na výše citovaný rozsudek ve věci Van Ginkel. Z těchto rozhodnutí
žalovaný dovozuje, že pod pojem cestovní kancelář lze zařadit široké spektrum subjektů,
které se zabývají poskytováním cestovních služeb, bez ohledu na to, zda jsou formálně cestovní
kanceláří. Žalovaný souhlasí s žalobkyní, že jazyková znění článku 306 se různí ve vztahu
k pojmům „cestující“ a „zákazník“. Podle žalovaného však překlad do češtiny slovem „cestující“
není vhodný. V souladu s rozsudkem Soudního dvora ve věci Van Ginkel je totiž cestovní
službou také ubytování jako jediná poskytnutá služba. Podle žalovaného se zákazník,
který se ubytuje, nenazývá cestující. Dodržení užšího výkladu pojmu cestující ve smyslu
konečného uživatele výrobku či služby by bylo v praxi pro poskytovatele cestovní služby téměř
nemožné. Znamenalo by značné problémy se zjišťováním, zda osoba, které je cestovní služba
prodávána, službu sama spotřebuje či nikoliv. Na rozdíl od žalobkyně se žalovaný dále domnívá,
že pro aplikaci přímého ani nepřímého účinku směrnice nejsou splněny podmínky. Vnitrostátní
ustanovení zákona o DPH je jednoznačné a neumožňuje několik výkladů. Žalovaný rovněž
upozornil, že Evropská komise vede s Českou republikou řízení o porušení smlouvy ve smyslu
prvního pododstavce článku 258 Smlouvy o fungování Evropské unie právě ve věci uplatňování
zvláštního režimu pro cestovní kanceláře. Závěrem žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnosti žalobkyně jako nedůvodné zamítl.
[9] Nejvyšší správní soud postupem podle §39 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“) spojil věci vedené pod sp. zn. 1 Afs 103/20010 a 1 Afs 107/2010
ke společnému projednání, jelikož se jedná o rozhodnutí, která spolu skutkové souvisejí
a vystupují v nich totožní účastníci.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud při posuzování kasačních stížností hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnosti mají požadované náležitosti, byly
podány včas a osobou oprávněnou, a není důvodné kasační stížnosti odmítnout
pro nepřípustnost. Důvodnost kasačních stížností posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejich
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
[11] Jelikož v rámci tohoto řízení vyvstaly před Nejvyšším správním soudem otázky výkladu
evropského práva a soud předložil předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské unie
(dále jen „Soudní dvůr“), shrnul zdejší soud nejprve výsledky řízení před Soudním dvorem
(III./A). Následně pak kasační soud aplikoval závěry Soudního dvora na projednávaný případ
a posoudil námitky obsažené v kasační stížnosti (III./B).
[12] Kasační stížnosti jsou důvodné.
III./A Předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské unie
[13] Podstatou projednávaného případu je vyřešení otázky, zda se na určitá plnění
poskytovaná žalobkyní aplikuje zvláštní režim pro cestovní kanceláře ve smyslu článku 306
směrnice Rady 2006/112/ES, resp. podle §89 odst. 1 a 2 zák ona o DPH. Je přitom zřejmé,
že žalobkyně jednala se svými odběrateli vždy svým jménem, a je tudíž splněna základní
podmínka článku 306 citované směrnice.
[14] Ustanovení §89 odst. 1 zákona o DPH v této souvislosti hovoří o zákazníkovi. Druhý
odstavec téhož ustanovení pod písmenem b) zákazníka definuje jako osobu, jíž byla poskytnuta
cestovní služba. Z toho je zjevné, že český zákon o DPH vymezuje okruh osob, jimž cestovní
kancelář poskytuje službu, velmi široce a neomezuje jej jen na cestující (konečné spotřebitele
služby). O zákazníkovi rovněž hovořil článek 26 odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS;
naopak článek 306 směrnice Rady 2006/112/ES pracuje s užším pojmem cestující. Rovněž
jednotlivé jazykové verze článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES se v tomto ohledu liší:
zatímco například anglické, slovenské, polské, finské nebo portugalské znění používá výraz
„zákazník“, francouzské, německé, španělské nebo slovinské znění používá výraz „cestující“.
Také odborná literatura potvrzuje, že praxe členských států je odlišná. Zatímco některé členské
státy vychází z užšího významu „cestující“, jiné vychází ze širšího významu „zákazník“
a zvláštnímu režimu podrobují i transakce mezi cestovními kancelářemi a jinými osobami
než cestujícími (srov. Berger, W. – Kindl, C. – Wakounig, M. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty.
Praktický komentář. Přeložila Kristýna Šimáčková. Praha : Vox, a. s., 2010, s. 639).
Jelikož se tedy výklad právní úpravy ve směrnici jevil Nejvyššímu správnímu soudu jako nejasný,
považoval za nutné položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku, zda se článek 306 směrnice
Rady 2006/112/ES vztahuje pouze na plnění poskytnutá cestovními kancelářemi konečným
spotřebitelům cestovní služby (cestujícím), nebo i na plnění poskytnutá jiným osobám
(zákazníkům).
[15] Pokud by Soudní dvůr vyložil, že se článek 306 směrnice Rady 2006/112/ES vztahuje
i na plnění poskytnutá jiným osobám (zákazníkům), uplatnil by se citovaný článek
i na případ žalobkyně. Ta totiž poskytovala službu nikoliv cestujícím, nýbrž cestovním kancelářím
(tedy zákazníkům). V takovém případě bylo ovšem dále nutno vyjasnit, zda lze žalobkyni
považovat za cestovní kancelář ve smyslu článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES.
[16] Žalobkyně není cestovní kanceláří v běžném slova smyslu, nýbrž přepravní společností
zabývající se přepravou osob. Neposkytuje žádné další služby, které jsou zpravidla spojovány
s činností cestovních kanceláří, nenabízí svým zákazníkům ani informační a konzultační služby.
Dosavadní judikatura Soudního dvora sice vnímá pojem cestovní kancelář značně široce,
nicméně případem vymezeným v projednávané věci se dosud nezabývala. Úvaha žalovaného
o obdobné aplikaci judikátu Van Ginkel na žalobkyni byla podle názoru Nejvyššího správního
soudu příliš zkratkovitá. Nebrala totiž v potaz veškeré Soudním dvorem vyslovené podmínky
v rozsudku Van Ginkel ani odlišnosti projednávaného případu.
[17] Ve věci Van Ginkel bylo nepochybné, že se jednalo o cestovní kancelář v běžném slova
smyslu. Vynětí služeb cestovní kanceláře zahrnujících pouze ubytování a nikoliv dopravu
ze zvláštního režimu by přitom podle Soudního dvora vedlo ke komplikovanému daňovému
systému. Navíc ubytování nabízené cestovní kanceláří nemusí být omezeno pouze na tuto službu,
ale zahrnuje i služby informační, poradní a rezervaci ubytování (body 23 a 24 rozsudku).
Žalobkyně v projednávaném případě však není cestovní kanceláří v běžném slova smyslu
a neposkytuje ani žádné doplňkové informační, poradní či rezervační služby. Podle názoru
Nejvyššího správního soudu nebylo lze na žalobkyni aplikovat ani závěry Soudního dvora
vyslovené ve věci Madgett & Baldwin. V této věci se nejednalo o cestovní kancelář v běžném slova
smyslu (situace obdobná žalobkyni), nýbrž o provoz hotelu. Hoteliéři však současně
s ubytováním nabízeli svým zákazníkům dopravu do hotelu a jednodenní poznávací výlet
po okolí. Jednalo se tedy o služby překračující obvyklý servis tradičně svěřený hotelům,
které měly výrazný vliv na celkovou cenu za pobyt v hotelu. Proto Soudní dvůr uzavřel,
že je třeba aplikovat zvláštní režim daně z přidané hodnoty (body 24 až 27 rozsudku). Žalobkyně
v projednávané věci však žádné služby překračující obvyklý servis spojený s její činností
nenabízela (např. ubytování, průvodcovskou činnost apod.). Podle názoru Nejvyššího správního
soudu nebylo možné na případ žalobkyně použít závěry Soudního dvora obsažené v rozsudcích
ve věcech Van Ginkel a Madgett & Baldwin, ani pozdější rozhodnutí ve věci ISt a rozsudek ze dne
9. 12. 2010 ve věci Minerva Kulturreisen, C-31/10 (dosud nepublikováno). Výklad článku 306
směrnice Rady 2006/112/ES proto nebyl podle mínění Nejvyššího správního soudu zcela jasný
a ve vztahu k žalobkyni jej nebylo možno považovat za acte éclairé. Před Nejvyšším správním
soudem tedy vyvstala druhá otázka, zda do zvláštního režimu zavedeného článkem 306 směrnice
Rady 2006/112/ES spadá i poskytnutí služby přepravy osob zákazníkovi přepravní společností,
která není cestovní kanceláří v běžném slova smyslu a neposkytuje ani jiné služby cestovní
kanceláře (informace, konzultace).
[18] Nejvyšší správní soud proto v souladu s článkem 267 Smlouvy o fungování Evropské
unie usnesením ze dne 28. 4. 2011, čj. 1 Afs 103/2010 - 73, předložil Soudnímu dvoru uvedené
předběžné otázky a současně podle §48 odst. 1 písm. e) s. ř. s. (ve znění účinném
do 31. 12. 2011) předsedkyně senátu řízení ve věci samé přerušila. Soudní dvůr na předložené
předběžné otázky odpověděl usnesením ze dne 1. 3. 2012 ve věci Star Coaches, C-220/11 (dosud
nepublikováno).
[19] Soudní dvůr nejprve vyjasnil, že první otázka se týká věcné působnosti zvláštního režimu
daně z přidané hodnoty podle článků306 až 310 směrnice Rady 2006/112/ES a druhá se týká
osobní působnosti tohoto režimu. Podle názoru Soudního dvora bylo třeba odpovědět nejprve
na druhou otázku, přičemž odpověď na ni bylo lze dovodit z dosavadní judikatury týkající
se článku 26 šesté směrnice Rady 77/388/EHS, jehož znění je převzato do článku 306 směrnice
Rady 2006/112/ES (viz body 15 až 18 usnesení).
[20] Soudní dvůr tedy s odkazem na svoji shora citovanou judikaturu konstatoval, že cílem
zvláštního režimu DPH zavedeného článkem 26 šesté směrnice je přizpůsobit použitelná pravidla
specifické povaze činnosti cestovních kanceláří a organizátorů turistických zájezdů. Služby
poskytované těmito podniky se vyznačují tím, že se zpravidla skládají z několika služeb, zejména
z oblasti dopravy a ubytování, jež jsou uskutečňovány jak na území členského státu,
kde má podnik své sídlo nebo stálou provozovnu, tak mimo něj. Použití obecných právních
pravidel týkajících se místa zdanění, základu daně a odpočtu daně na vstupu by z důvodu četnosti
a místa poskytovaných služeb působilo zmíněným podnikům praktické potíže, jež by jim mohly
bránit v provádění jejich činnosti (bod 19 usnesení).
[21] Z judikatury Soudního dvora dále plyne, že bez ohledu na formální povahu
hospodářského subjektu jsou důvody, na nichž se zakládá zvláštní režim použitelný na cestovní
kanceláře a organizátory turistických zájezdů, platné rovněž v případě, že tento subjekt není
cestovní kanceláří nebo organizátorem turistických zájezdů ve smyslu, který je těmto pojmům
běžně přisuzován, ale že v rámci jiné činnosti uskutečňuje plnění totožná s plněními
uskutečňovanými uvedenými kancelářemi či organizátory. Není tedy vyloučeno, aby se zvláštní
režim uvedený v článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES vztahoval na služby autobusového
přepravce, jenž v případě, že nepoužívá vlastní autobusy, využívá přepravních služeb
subdodavatelů, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty. Okolnost, že takové služby nezahrnují
ubytovací služby, nestačí k vyloučení toho, aby spadaly do působnosti tohoto ustanovení. Soudní
dvůr nicméně s odkazem na své rozsudky Van Ginkel a Minerva Kulturreisen zdůraznil,
že by však bylo ještě třeba, aby se tyto služby neomezovaly na jedinou službu a vedle přepravy
zahrnovaly i další služby, jako je poskytování informací a rad ohledně sortimentu nabídek
dovolené a rezervací cest autobusem. Z rozsudku Van Ginkel totiž nelze vyvodit, že se zvláštní
režim stanovený v článku 26 šesté směrnice vztahuje na každou samostatnou službu,
kterou poskytuje cestovní kancelář nebo organizátor turistických zájezdů (viz body 21 až 23
usnesení).
[22] Soudní dvůr tedy odpověděl na druhou předloženou předběžnou otázku následovně:
„Přepravní společnost, která pouze zajišťuje přepravu osob tím, že poskytuje autobusovou přepravu cestovním
kancelářím, a neposkytuje žádné další služby, jako je ubytování, průvodcovská činnost nebo poskytování rad,
neuskutečňuje plnění, na která se vztahuje zvláštní režim pro cestovní kanceláře podle článku 306 směrnice Rady
2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.“ S ohledem
na tuto odpověď Soudní dvůr neshledal důvod zabývat se dále první předběžnou otázkou.
[23] Usnesením ze dne 13. 3. 2012, čj. 1 Afs 103/2010 - 266, předsedkyně senátu v souladu
s §48 odst. 5 ve spojení s §120 s. ř. s. rozhodla, že se v řízení pokračuje.
III./B Aplikace závěrů Soudního dvora na projednávanou věc
[24] Usnesení Soudního dvora ve věci Star Coaches do značné míry předurčuje výsledek
projednání podaných kasačních stížností. Žalobkyně není cestovní kanceláří v běžném smyslu
slova, nýbrž přepravní společností. To však nevylučuje, aby se na žalobkyni vztahoval zvláštní
režim pro cestovní kanceláře (Star Coaches, bod 22), z čehož evidentně vycházel správce daně,
žalovaný a posléze též městský soud. Tato skutečnost ovšem sama o sobě pro aplikaci zvláštního
režimu nepostačuje: podle Soudního dvora by bylo nutné, aby žalobkyně vedle přepravy
poskytovala i další služby, jako je poskytování informací a rad ohledně sortimentu nabídek
dovolené a rezervací cest autobusem. Je to logické, neboť účelem zvláštního režimu,
jak bylo opakovaně Soudním dvorem vyloženo, je ulehčit cestovním kancelářím, neboť aplikace
obecného režimu daně z přidané hodnoty na komplex služeb, které poskytují, by jim způsobovala
praktické potíže.
[25] V tomto světle je tedy nutno číst zákon o DPH, jenž v §89 odst. 2 písm. c) hovoří o tom,
že cestovní službou je i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou
službu cestovního ruchu ubytování nebo dopravy. Není možné abstrahovat od účelu zvláštního
režimu a izolovaně lpět na výkladu, že každá služba dopravy (přepravy osob) či ubytování
podléhá zvláštnímu režimu. Zákon tu výslovně hovoří o službě cestovního ruchu, jíž může být
ubytování nebo doprava. Aby doprava (přeprava osob) tedy byla službou cestovního ruchu,
musí být ve smyslu judikatury Soudního dvora postaveno najisto, že poskytovatel takové služby
poskytuje ještě nějaké další služby typické pro cestovní ruch, byť by se jednalo ve vztahu
k samotné dopravě o služby doplňkové. Jen v takovém případě dojde naplnění účelu zvláštního
režimu.
[26] Ze správního spisu i z rozhodnutí žalovaného je zřejmé, že žalobkyně žádné takové
služby v dotčených zdaňovacích obdobích neposkytovala. Žalobkyně pouze na základě
objednávek převážně cestovních kanceláří poskytovala těmto cestovním kancelářím jednu službu
spočívající v přepravě osob (klientů těchto kanceláří). Některé z těchto objednávek žalobkyně
realizovala patrně z nedostatku vlastních autobusů subdodavatelsky, tj. nakoupila předmětnou
službu (přepravu osob) od jiných osob povinných k dani. V žádném případě ovšem žalobkyně
neposkytovala cestovním kancelářím ani jejich klientům další služby srovnatelné se službami
cestovních kanceláří (tj. balíčky zahrnující kromě samotné přepravy osob též např. informace
a poradenství, rezervační služby, průvodcovskou činnost, ubytování apod.). K tomu viz zejména
přijaté a vydané faktury včetně objednávek, z nichž je zcela zjevné, že objednatelé objednávají
pouze zajištění přepravy osob v určitý čas na určité místo, dále s. 2 zpráv o výsledku vytýkacího
řízení ze dne 11. 6. 2008, čj. 264759/08/005933/2485 a čj. 264780/08/005933/2485, a též s. 2
a 5 napadených rozhodnutí žalovaného). V průběhu daňového řízení tedy nebylo prokázáno,
že by žalobkyně poskytovala cestovní službu ve smyslu §89 odst. 2 písm. c) zákona o DPH.
Správce daně a žalovaný tak v rozporu se zákonem aplikovali na žalobkyni ve vztahu k některým
plněním zvláštní režim pro cestovní kanceláře podle citovaného ustanovení, a napadená
rozhodnutí žalovaného jsou proto v tomto ohledu nezákonná. Městský soud pak pochybil,
když se ztotožnil s názorem správních orgánů a napadená rozhodnutí nezrušil. Kasační stížnosti
jsou v této části důvodné.
[27] Jelikož zvláštní režim pro cestovní kanceláře podle §89 zákona o DPH nebyl na případ
žalobkyně aplikovatelný, postrádá význam blíže se zabývat druhou kasační námitkou,
a to tvrzeným rozporem mezi §89 odst. 1 zákona o DPH a článkem 306 směrnice Rady
2006/112/ES. Tuto otázku s největší pravděpodobností vyřeší Soudní dvůr v rámci řízení ve věci
C-269/11 Evropská komise proti České republice (Úř. věst. C 232, 6. 8. 2011, s. 19).
[28] Pouze na okraj rozhodnutí považuje Nejvyšší správní soud za vhodné učinit poznámku
ve vztahu k městskému soudu. Městský soud ve svých rozhodnutích mimo jiné konstatoval,
že k namítaným rozdílům v jazykových verzích znění článku 26 odst. 1 šesté směrnice Rady
77/388/EHS a článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES není k dispozici výkladové stanovisko
Soudního dvora. Pouze na základě úvah o správnosti překladu předpisu evropského práva
nelze podle městského soudu usuzovat na nesprávnou implementaci směrnice do českého
právního řádu. K tomu Nejvyšší správní soud podotýká, že právě nedostatky v překladu
či rozdílné jazykové verze evropských právních předpisů jsou začasté důvodem soudních sporů.
Výkladové stanovisko (judikatura) Soudního dvora pak není k dispozici k valné většině
ustanovení evropského práva. Tato skutečnost ovšem neopravňuje vnitrostátní soud rezignovat
na námitky účastníků řízení týkající se výkladu evropského práva. Vnitrostátní soud je povinen
evropské právo vyložit, odpovědět na předložené námitky, případně vyjasnit jazykové diference.
Nejsou-li splněny podmínky doktrín acte clair a acte éclairé, má městský soud možnost předložit
v tomto směru předběžnou otázku Soudnímu dvoru.
IV. Závěr a náklady řízení
[29] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že městský soud a před ním též správce daně
a žalovaný nesprávně posoudili právní otázku osobního rozsahu §89 zákona o DPH a chybně
aplikovali zvláštní režim pro cestovní kanceláře na žalobkyni. Kasačnímu soudu proto nezbylo,
než aby zrušil napadené rozsudky a věci vrátil městskému soudu k dalšímu řízení (§110
odst. 1 s. ř. s.). V novém řízení bude městský soud vázán právním názorem vysloveným
v rozsudku zdejšího soudu (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[30] Nejvyšší správní soud nemohl vyhovět návrhu žalobkyně a rozhodnout
o tom, že má nárok na náhradu nákladů řízení: v souladu s §110 odst. 3 s. ř. s. zruší-li Nejvyšší
správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, rozhodne krajský
soud v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti. O náhradě nákladů
řízení o kasačních stížnostech tedy rozhodne v novém řízení Městský soud v Praze.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. července 2012
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu