ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.20.2012:37
sp. zn. 1 Afs 20/2012 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: V. N.,
zastoupeného JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Mírové nám. 157/30,
Litoměřice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká
Hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 5. 2009,
č. j. 4850/09-1100-500331, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 21. 12. 2011, č. j. 15 Af 76/2010 - 82,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 12. 2011,
č. j. 15 Af 76/2010 - 82, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Litoměřicích (dále též „finanční úřad“) vyměřil žalobci dodatečným
platebním výměrem ze dne 24. 9. 2009, č. j. 94013/08/196911/6537, daň z příjmů fyzických
osob za rok 2005 ve výši 1.133.716 Kč. Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl
odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru.
[2] Rozsudkem ze dne 17. 3. 2010, č. j. 15 Ca 108/2009 – 25, Krajský soudu v Ústí
nad Labem (dále jen „krajský soud“) zrušil dodatečný platební výměr finančního úřadu
i rozhodnutí žalovaného. Ke kasační stížnosti žalovaného toto rozhodnutí krajského soudu
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudkem ze dne 5. 8. 2010, č. j. 1 Afs 57/2010 – 66,
a věc krajskému soudu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud následně v záhlaví popsaným
rozsudkem žalobu zamítl.
[3] Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že je nepochybné, že vlastnické právo
k zásobám přešlo na společnost BUNEK s.r.o. dnem jejího vzniku, tedy počátkem dne 1. 1. 2005
(§60 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku; dále jen „obchodní zákoník“).
Dne 31. 12. 2004 byly předmětné zásoby v podílovém spoluvlastnictví žalobce a V. B., a proto
postup, kdy žalobce tyto zásoby evidoval na konci roku v přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za rok 2004, byl správný. Žalobce pozbyl vlastnické právo k zásobám „až“ ke dni 1. 1. 2005.
S ohledem na tuto skutečnost, byl žalobce povinen o výši dotyčných zásob upravit v souladu s §5
odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) základ
daně z příjmů fyzických osob za rok 2005, protože předtím si je uplatnil v daňových výdajích ve
smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný legitimně dospěl k závěru, že
k nedodržení podmínek stanovených zákonem pro tento postup ze strany žalobce došlo ve
zdaňovacím období roku 2005, který byl předmětem daňové kontroly.
II.
Kasační stížnost
[4] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu z důvodů, jež podřadil
pod §103 odst. 1 a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
[5] Stěžovatel považuje za nesprávný závěr soudu, že vlastnické právo k zásobám na jedné
straně přešlo na společnost BUNEK s.r.o. počátkem dne 1. 1. 2005 a žalobce současně pozbyl
vlastnické právo k dotčeným zásobám „až“ dne 1. 1. 2005. Stěžovatel dle svého vyjádření pozbyl
vlastnické právo k těmto zásobám ke konci dne 31. 12. 2004. V dané věci je třeba z hlediska
daňového práva určit okamžik zcizení vlastnického práva za situace, kdy k přechodu práva
dochází na přelomu zdaňovacího období.
[6] Stěžovatel má za to, že vlastnické právo k zásobám pozbyl „již“ ve 24.00.00 hod.
dne 31. 12. 2004 a na společnost přešlo v 00.00.00 hod. dne 1. 1. 2005 (tedy v souladu s §60
odst. 1 obchodního zákoníku počátkem dne, ve který byla zapsána do obchodního rejstříku).
Je nepochybné, že zde nedochází k žádné časové prodlevě, neboť ke zcizení dochází ke konci
kalendářního dne a k nabytí počátkem dne následující, přičemž se jedná o stejný časový okamžik.
Stěžovatel je proto přesvědčen, že daň doměřená za rok 2005 je nezákonná, neboť mohla
být doměřena za zdaňovací období roku 2004. Ke konci tohoto období totiž došlo ke zcizení
předmětných zásob.
[7] Stěžovatel také namítá, že krajský soud se dostatečně nevypořádal s jeho tvrzením
o zcizení vlastnického práva koncem kalendářního dne a nabytí práva společností BUNEK s.r.o.
dne následujícího.
[8] Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na svá předešlá vyjádření, plně
se ztotožnil s právním názorem krajského soudu. Dle jeho názoru se soud se všemi námitkami
stěžovatele řádně vypořádal, spornou právní otázku posoudil správně a úplně. Žalovaný
nesouhlasí s argumentací uvedenou v kasační stížnosti a navrhuje její zamítnutí.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[10] Z předložených správních spisů se podává, že stěžovatel společně s panem V. B. uzavřeli
dne 25. 11. 2004 společenskou smlouvu o založení společnosti BUNEK s.r.o. V této společenské
smlouvě také sjednali, že pan V. B. vkládá do společnosti nepeněžitý vklad, část podniku „V. B.“,
který se nachází v podílovém spoluvlastnictví se stěžovatelem dle Smlouvy o sdružení ze dne
27. 4. 1992, oceněný znaleckým posudkem na částku 5.643.609 Kč, přičemž dohodou společníků
se na vklad tohoto společníka započítává pouze částka ve výši 120.000 Kč, a stěžovatel vkládá do
společnosti nepeněžitý vklad, část podniku „V. N.“, který se nachází v podílovém spoluvlastnictví
s panem V. B. dle Smlouvy o sdružení ze dne 27. 4. 1992, oceněný znaleckým posudkem na
částku 3.762.407 Kč, přičemž dohodou společníků se na vklad tohoto společníka započítává
pouze částka ve výši 80.000 Kč. Podle zjištění daňové kontroly provedené správcem daně vložil
stěžovatel do společnosti BUNEK s.r.o. nepeněžitý vklad – zásoby, ve výši 3.563.022 Kč.
V tom důsledku stěžovatel uplatněné výdaje ve výši 40 % podílu za nákup zboží pořízeného
v době činnosti sdružení založeného v roce 1992 shora uvedenou smlouvou o sdružení
mezi stěžovatelem a panem V. B., nevynaložil stěžovatel na dosažení, zajištění a udržení svých
příjmů, čímž porušil §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a také §5 odst. 6 téhož zákona, jelikož
v příslušném daňovém přiznání neupravil rozdíl mezi příjmy a výdaji o uplatněné výdaje ve výši
3.563.022 Kč, u kterých nedodržel stanovené podmínky pro jejich daňovou uznatelnost. O tom
není mezi stranami sporu.
[11] Podstata sporu spočívá v posouzení otázky, ke kterému dni došlo ke zcizení zásob
(vložených do nově vznikající společnosti jako nepeněžitý vklad) a tím pádem v posouzení,
ve kterém zdaňovacím období měla stěžovateli vzniknout deklarovaná daňová povinnost.
Stěžovatel má za to, že k převodu vlastnického práva k zásobám na společnost došlo v souladu
s §60 odst. 1 a §62 obchodního zákoníku prvním okamžikem (tedy v 00.00 hod.) dne 1. 1. 2005
(k tomuto dni byla společnost zapsána do obchodního rejstříku) a stěžovatel tím pádem
své vlastnické právo pozbyl k poslednímu okamžiku dne předcházejícího, tedy dne 31. 12. 2004
ve 24.00 hod. Žalovaný stejně jako stěžovatel tvrdí, že vlastnické právo k předmětným zásobám
na společnost přešlo dnem jejího vzniku, tj. 1. 1. 2005, podle něj však stěžovatel své vlastnické
právo pozbyl téhož dne, tj. 1. 1. 2005 a byl proto povinen o výši těchto zásob upravit základ daně
z příjmů fyzických osob za rok 2005.
[12] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[13] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu (důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.). Stěžovatel namítá, že se krajský soud
dostatečně nevypořádal s jeho tvrzením o pozbytí vlastnického práva koncem dne 31. 12. 2004.
[14] Podle ustálené judikatury zdejšího soudu je rozhodnutí krajského nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů mimo jiné tehdy „[n]ení-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu
zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky
účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené“, a to zejména tehdy „jde-li o právní argumentaci,
na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže
jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“ (rozsudek NSS
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS).
[15] Krajský soud k otázce okamžiku zcizení zásob uvedl, že ze správního spisu nepochybně
vyplývá, že společnost BUNEK s.r.o. byla do obchodního rejstříku zapsána dne 1. 1. 2005,
počátkem tohoto dne vznikla a tímto okamžikem na ni přešlo vlastnické právo k předmětným
zásobám. Dne 31. 12. 2004 byly zásoby v podílovém vlastnictví stěžovatele a pana V. B., a proto
postup stěžovatele, který tyto zásoby na konci roku evidoval v přiznání k dani z příjmů fyzických
osob za rok 2004, byl správný. Krajský soud dále konstatoval, že v dané věci je „nutno rovněž
vycházet z faktu, že žalobce „až“ ke dni 1. 1. 2005 pozbyl k dotyčným zásobám vlastnické právo, které plynule
přešlo na společnost BUNEK s.r.o. Změna vlastnického práva k dotyčným zásobám totiž nepochybně nastala
v důsledku převodu vlastnického práva ze žalobce na společnost BUNEK, s.r.o.“. Krajský soud následně
doplnil, že společenská smlouva ze dne 25. 11. 2004 představuje jen právní důvod převodu
vlastnictví, přičemž právní způsob nabytí vlastnictví představuje následný zápis společnosti do
obchodního rejstříku.
[16] Ze shora uvedeného plyne, že krajský soud nijak nezdůvodnil svůj závěr, že stěžovatel
své vlastnické právo pozbyl dne 1. 1. 2005 – konstatoval, že je nutno z tohoto faktu vycházet.
Z odůvodnění však nelze vůbec seznat, proč krajský soud považuje za lichý, mylný či vyvrácený
výklad stěžovatele, na kterém byl postaven základ žaloby, podle nějž, pokud společnost BUNEK
s.r.o. nabyla vlastnické právo počátkem dne 1. 1. 2005, musel jej stěžovatel pozbýt posledním
okamžikem dne předcházejícího, tedy dne 31. 12. 2004. Krajský soud se zabýval toliko
tím, proč nedošlo k převodu vlastnického práva při založení společnosti, tedy v den uzavření
společenské smlouvy (25. 11. 2004), ale až dnem zápisu společnosti do obchodního rejstříku.
Tuto námitku však stěžovatel v žalobě vůbec neuplatnil. Naproti tomu jeho žalobní námitka,
že své vlastnické právo pozbyl posledním okamžikem roku 2004, zůstala nezodpovězena,
resp. zodpovězena nepřezkoumatelným způsobem, neboť v odůvodnění rozsudku nelze nalézt
žádné úvahy, jež by podporovaly závěr soudu, že stěžovatel své vlastnické právo k zásobám
pozbyl dne 1. 1. 2005.
[17] Z výše uvedeného důvodu Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[18] Vzhledem k faktu, že odůvodnění rozsudku krajského soudu postrádá úvahu osvětlující
závěr soudu, že stěžovatel pozbyl vlastnické právo k zásobám dne 1. 1. 2005, nemohl Nejvyšší
správní soud věcně vypořádat námitky směřující proti nesprávnému posouzení této otázky
krajským soudem, neboť zde nejsou úvahy, které by bylo možno k těmto námitkám
(které jsou spíše úvahami polemizujícími s nevynesenými závěry krajského soudu) přezkoumat.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud nad rámec uvádí, že na krajském soudu v dalším řízení
zejména bude, aby učinil jasnou úvahu o otázce, jak je pro účely daně z příjmů fyzických osob
vymezeno zdaňovací období a tyto úvahy aplikoval na souzenou věc. Zásadní
pak bude posouzení, kdy došlo k nedodržení podmínek pro uplatnění výdajů jako výdajů na dosažení,
zajištění a udržení příjmů ve smyslu §5 odst. 6 zákona o daních z příjmů. V této souvislosti krajský
soud přezkoumatelným způsobem posoudí, k jakému okamžiku výdaje uplatněné dříve
stěžovatelem jako výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů přestaly být výdaji
na dosažení, zajištění a udržení příjmů žalobce. Krajský soud lze pro úplnost
odkázat i na rozsudek zdejšího soudu ze dne 10. 12. 2009, č. j. 9 Afs 70/2009 – 66
(publ. pod č. 2023/2010 Sb. NSS), který byť se zabýval přechodem vlastnického práva
k nemovitostem, které jsou předmětem nepeněžitého vkladu do základního kapitálu obchodní
společnosti při zvýšení základního kapitálu, je zbudován na východiscích, jež lze využít
i v nyní souzené věci.
[19] Vzhledem k tomu, že byl naplněn kasační důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§110
odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí ne jsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2012
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu