ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.73.2011:90
sp. zn. 1 Afs 73/2011 - 90
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: Ing. J. S., zastoupený JUDr.
Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Holečkova 31, Praha 5, proti žalovanému: Finanční
ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 14. 12. 2009, čj. 15586/09-1100-102079, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 7. 2011, čj. 3 Af 6/2010 – 44,
takto:
I. Soudnímu dvoru Evropské unie se p ř e d k l á d a j í následující předběžné otázky:
(a) Vyplývá z práva EU, že daňový subjekt má právo být informován o rozhodnutí
daňové správy podat žádost o poskytnutí údajů podle směrnice 77/799/EHS?
Má daňový subjekt právo podílet se na formulování žádosti adresované
dožádanému členskému státu? Pokud daňovému subjektu takováto práva
nevyplývají z práva EU, je možné, aby mu obdobná práva přiznalo právo
vnitrostátní?
(b) Má daňový subjekt právo účastnit se výslechu svědků v dožádaném státě
v průběhu vyřizování žádosti o poskytnutí údajů podle směrnice
77/799/EHS? Je dožádaný členský stát povinen předem vyrozumět daňový
subjekt o tom, kdy bude výslech prováděn, pokud by byl o to dožadujícím
členským státem požádán?
(c) Je daňová správa v dožádaném členském státě při poskytnutí údajů
podle směrnice 77/799/EHS povinna dodržet nějaký minimální obsah odpovědí
tak, aby bylo zřejmé, z jakých zdrojů a jakým způsobem dospěla dožádaná daňová
správa k poskytnutým informacím? Může daňový subjekt napadat správnost
takto poskytnutých informací například z důvodu procesních vad řízení
v dožádaném státě, které poskytnutí informací předcházelo? Či se uplatní princip
vzájemné důvěry a spolupráce, podle něhož nelze informace poskytnuté
dožádanou daňovou správou zpochybňovat?
II. Řízení se p ř e r u š u je .
Odůvodnění:
I.
Skutkový základ sporu v původním řízení
[1] J. S. (dále jen „stěžovatel“) byl ve zdaňovacím období roku 2004 profesionálním
fotbalistou. Finanční úřad pro Prahu 10 jako správce daně na základě daňové kontroly vydal dne
28. května 2009 dodatečný platební výměr na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2004. Žalobci byla původně vyměřena daň ve výši 29 700 Kč, na základě výsledků daňové
kontroly však byla nově stanovena ve výši 251 604 Kč. K stěžovatelově odvolání Finanční
ředitelství pro hl. m. Prahu (dále jen „žalovaný“) platební výměr změnil a daň stanovil na částku
283 604 Kč. Stěžovatel napadl rozhodnutí žalovaného u Městského soudu v Praze,
který jeho žalobu dne 27. července 2011 zamítl. Dne 15. listopadu 2011 napadl stěžovatel
rozsudek městského soudu kasační stížností u Nejvyššího správního soudu.
[2] V průběhu řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud zjistil, že část řešených otázek
se dotýká práva EU, konkrétně směrnice Rady ze dne 19. 12. 1977 o vzájemné pomoci
mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní a daní z pojistného
(77/799/EHS).
[3] Stěžovatel předložil v lednu 2007 na základě výzvy finančního úřadu dvě faktury
vystavené společností Solomon Group, Kft, se sídlem v Budapešti. První byla ze dne
1. června 2004 na částku 199 965 Kč. Druhá byla ze dne 22. září 2004, na částku 185 161 Kč,
za služby označené jako zastupování, jednání s manažery klubů v Manchesteru, Marseille,
Barceloně, dopravní náklady, propagační materiály, public relations, monitorování, webové
služby, profesionální konzultace v oblasti výživy a fyziologie, právní editování dokumentů.
[4] Tyto faktury měly odpovídat realizovaným službám na základě mandátní smlouvy mezi
stěžovatelem a společností Solomon Group, Kft, se sídlem v Budapešti. V ní se společnost
Salomon, jako mandatář, zavázala pro stěžovatele jako mandanta zařídit intenzivní akviziční
činnost zaměřenou na kluby, které jsou účastníky nejvyšších fotbalových soutěží
ve vyjmenovaných zemích, mj. ve Velké Británii, Španělsku a Francii, dojednávat s obchodními
partnery podmínky, včetně podmínek konkrétních smluv, poskytovat odborné konzultace
v oblasti životosprávy a výživy, odborné konzultace v regeneračních procesech a fyziologii tělesné
zátěže, atd. Smlouva podléhala českému právu.
[5] Finanční úřad vyzval stěžovatele, aby specifikoval smluvní spolupráci se společností
Solomon. Stěžovatel vysvětlil, že s touto společností spolupracuje již od roku 2001, s výjimkou
roku 2003. Spolupráce se společností Solomon byla pro stěžovatele důležitá, neboť uvažoval
o přestupu do zahraniční fotbalové ligy. Činnost Solomonu měla stěžovateli umožnit další
profesní vývoj.
[6] Stěžovatel poskytl přehled o jednání zástupců Solomonu se zahraničními kluby
o jeho možném přestupu, a to 8. – 10. října 2004 v Marseille s kluby Olympique Marseille,
AS Monaco a FC Toulouse, 10. – 12. října v Barceloně se zástupci FC Barcelona,
2. - 4. listopadu 2004 v Manchesteru se zástupci Manchester United. Dále předložil kopie letenek
a ubytování v hotelu na jméno Michaela Votavová, jednatelka Solomonu. Podle finančního úřadu
a následně dle žalovaného však stěžovatel nedoložil souvislost těchto cest s jednáním
o eventuálním přestupu stěžovatele do zahraničních fotbalových klubů. To vyplynulo z dalšího
dokazování založeného na využití procesních postupů upravených směrnicí 77/799/EHS.
[7] Finanční úřad si totiž v reakci na důkazy předložené stěžovatelem vyžádal cestou
mezinárodní pomoci při správě daní stanoviska jmenovaných fotbalových klubů. V žádostech
se správce daně dotazoval, zda v roce 2004 proběhlo jednání o angažmá stěžovatele
u fotbalového klubu, kdo se těchto jednání účastnil za fotbalový klub a kdo za stěžovatele,
kde a kdy se jednání uskutečnila, zda byl z jednání vyhotoven písemný materiál (pokud ano, žádal
správce daně o jeho zaslání). Dále požádal o prověření, zda stěžovatelem označené osoby
jsou skutečně agenty daného fotbalového klubu. Žádosti byly podány a odpovědi
byly zprostředkovány zahraničními daňovými správami v režimu zákona č. 253/2000 Sb.,
o mezinárodní pomoci při správě daní, směrnice Rady 77/799/EHS a mezinárodních smluv
o zamezení dvojího zdanění s jednotlivými zeměmi (ve vztahu ke Francii čl. 26 smlouvy ze dne
28. 4. 2003, ve vztahu k Velké Británii čl. 25 smlouvy ze dne 5. 11. 1990, ve vztahu ke Španělsku
čl. 26 smlouvy ze dne 8. 5. 1980).
[8] Z odpovědí plyne, že žádný z těchto klubů neznal ani stěžovatele, ani osoby,
které měly dle tvrzení stěžovatele jednat o jeho přestupu. Konkrétně např. dle údajů britské
daňové správy pan D. G., výkonný předseda fotbalového klubu Manchester United, nezná
stěžovatele, o jeho přestupu nikdy nejednal ani s ním, ani s jeho agentkou Votavovou. Osoby
označené jako M. G. a D. B. nejsou a nikdy nebyli zástupci fotbalového klubu Manchester
United. Obdobně podle šetření francouzského správce daně SASP Toulouse Football Club
nezaznamenal v šetřeném období žádný kontakt se stěžovatelem, ani s jeho agentkou slečnou
Michaelou Votavovou; stěžovatelem označení pánové G. a B. jsou klubu Toulouse neznámí.
Srovnatelné závěry zjistily zahraniční daňové orgány též ve vztahu k FC Barcelona a Olympique
Marseille.
[9] Český finanční úřad vznesl dne 12. 4. 2007 rovněž žádost o poskytnutí informace
ve vztahu k maďarské daňové správě. Stalo se tak podle zákona č. 253/2000 Sb. v návaznosti
na směrnici č. 77/799/EHS a čl. 26 smlouvy mezi Českou republikou a Maďarskou republikou
o zamezení dvojího zdanění ze dne 14. 1. 1993. V žádosti uváděl, že v souvislosti s daňovou
kontrolou vzniklo podezření, že stěžovatel snižoval svou daňovou povinnost platbami vůči
společnosti Solomon, aniž došlo k poskytnutí fakturovaných služeb. K žádosti proto správce
daně přiložil osm faktur, včetně dvou faktur za rok 2004. Žádal o prověření věrohodnosti
těchto faktur. Dále žádal o prověření, zda doklady byly u společnosti Solomon řádně
proúčtovány, zahrnuty do zdanitelných příjmů, daň odvedena do státního rozpočtu a zda došlo
k uskutečnění služeb. Současně uvedl, že přestože společnost Solomon vystavuje faktury na vyšší
částky nejen pro stěžovatele, nikdy nebyla a není plátcem DPH.
[10] K této žádosti odpověděla maďarská daňová správa v červenci 2008. Dle sdělení
Michaely Votavové jako jednatelky Solomon Group Kft. maďarskému správci daně byly služby
poskytované stěžovateli (příprava na přestup, prezentace jeho osoby) ve skutečnosti realizované
společností Solomon International Ltd. se sídlem na Bahamách. Maďarská společnost Salomon
byla pouze zprostředkovatelem mezi Solomon International Ltd. a stěžovatelem. Maďarská
společnost zprostředkovávala objednávky od stěžovatele pro společnost Solomon International
Ltd. Materiály týkající se stěžovatele (jídelníček, programy na zlepšení výkonnosti, monitoring,
PR materiály) předával pan G., výkonný ředitel Solomon International Ltd., přímo
paní M. Votavové, ta je pak předávala stěžovateli. Uhrazené částky za poskytnuté služby
předávala paní M. Votavová společnosti Solomon International. Za tyto činnosti si maďarská
společnost účtovala provizi, kterou ve svém účetnictví vedla jako oddělený příjem. Z tohoto
příjmu nebyla placena daň. Maďarská společnost provizi nikdy společnosti Solomon International
nefakturovala, kalkulovala jí na základě prohlášení společnosti Solomon International. Maďarská
společnost podala řádné daňové přiznání pouze za zdaňovací období 2002 – 2004. Faktury
a platební poukazy nebyly na začátku daňové kontroly evidovány v účetnictví maďarské
společnosti; daňové přiznání se tudíž nezakládá na skutečnosti. Paní M. Votavová sdělila,
že neví, kdo a jak připravoval stěžovateli jídelníček, programy na zlepšení výkonnosti,
monitoring, PR materiály. Maďarská Solomon neměla žádné zaměstnance, jejím jediným
dodavatelem byla společnost Solomon International Ltd. Maďarská společnost nedisponuje
vystavenými objednávkami na poskytované služby. Maďarská daňová správa uzavřela
svou informaci tak, že poskytnuté informace by mohly být věrohodně ověřeny jen tehdy,
pokud by byla provedena daňová kontrola u společnosti Solomon International Ltd. se sídlem
na Bahamách.
[11] Výslech Michaely Votavové v České republice provedl finanční úřad dne 5. června 2008,
tedy ještě před doručením informací z maďarské strany. Michaela Votavová odmítla svědeckou
výpověď podle §8 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, neboť výpovědí by způsobila
nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobám blízkým. Policie totiž v souvislosti s činností
společnosti Solomon prováděla předběžné šetření. Michaela Votavová potvrdila
jen to, že mandátní smlouvu podepsala se stěžovatelem vskutku společnost Solomon Group Kft.
se sídlem v Budapešti.
II.
Relevantní právní úprava Unie a vnitrostátní právní úprava
II.A Právo EU
[12] Listina základních práv Evropské unie (Úř. věst. EU C 303, s. 1)
Článek 41
„Právo na řádnou správu
[…]
2. Toto právo zahrnuje především:
a) právo každého být vyslechnut před přijetím jemu určeného individuálního opatření,
které by se jej mohlo nepříznivě dotknout;“
[13] Směrnice Rady ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států
v oblasti přímých daní, Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63
„Článek 1
Obecná ustanovení
1. Příslušné orgány členských států si v souladu s touto směrnicí navzájem poskytují veškeré
údaje, které by jim mohly umožnit správné vyměření daní z příjmů a majetku […]
2. Za daně z příjmů a z majetku se považují, bez ohledu na způsob výběru, veškeré daně
vyměřené z celkového příjmu, celkového majetku nebo z částí příjmů nebo majetku, včetně daní
ze zisku z převodu movitého a nemovitého majetku, daní z objemu mezd a platů placených
podniky a daní z přírůstku hodnoty majetku.
3. Stávající daně podle odstavce 2 jsou zejména tyto:
[…]
v České republice:
Daně z příjmů
[…]“
„Článek 2
Výměna na dožádání
1. Příslušný orgán některého členského státu může v jednotlivém případě požádat příslušný orgán
jiného členského státu o sdělení údaje podle čl. 1 odst. 1. Příslušný orgán dožádaného členského
státu není povinen žádosti vyhovět, má-li za to, že příslušný úřad žádajícího státu nevyčerpal
vlastní obvyklé zdroje údajů, kterých mohl v daném případě využít, aniž by tím bylo ohroženo
dosažení žádoucího výsledku.
2. Ke sdělení údaje podle odstavce 1 případně provede příslušný orgán dožádaného členského
státu nezbytná šetření.
K získání požadovaných údajů postupuje dožádaný orgán nebo správní orgán,
na který se dožádaný orgán obrátí, jako by postupoval při plnění vlastních úkolů
nebo na dožádání jiného orgánu svého členského státu.
[…]“
„Článek 6
Spolupráce úředníků zúčastněného státu
K použití předchozích ustanovení se mohou příslušný orgán členského státu, který poskytuje
údaj, a příslušný orgán členského státu, pro který je údaj určen, dohodnout konzultačním
postupem podle článku 9, že bude povolena přítomnost pracovníků správce daně zúčastněného
členského státu v členském státě, který poskytuje údaj. Prováděcí pravidla k první větě budou
rovněž stanovena tímto konzultačním postupem.
Článek 7
Ustanovení o utajení
1. Všechny údaje, které členský stát obdrží podle této směrnice, musí být v tomto státě utajeny
stejně jako údaje zjištěné podle jeho vnitrostátních předpisů. V každém případě tyto údaje
— mohou být zpřístupněny jen osobám přímo zapojeným do vyměření daně nebo správního
přezkoumání vyměření daně,
— mohou být dále sděleny jen v rámci soudního nebo správního řízení o sankcích, pokud se týká
vyměření daně nebo přezkoumání vyměření daně, a to jen osobám přímo zúčastněným na tomto
řízení; tyto údaje však mohou být zveřejněny při veřejném soudním jednání nebo v soudním
rozsudku, pokud proti tomu příslušný úřad členského státu, který údaje poskytl, při jejich prvním
předání nevznese námitku,
[…]“
„Článek 8
Meze výměny údajů
1. Tato směrnice neukládá členskému státu, od kterého jsou údaje požadovány, aby provedl
šetření nebo poskytnul údaje, pokud jeho právní předpisy nebo správní praxe neopravňují
příslušné orgány tohoto členského státu k provedení takového šetření nebo ke shromažďování
takových údajů.
[…]“
II.B Dvoustranné mezinárodní smlouvy
[14] Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Francouzské republiky o zamezení dvojího zdanění
a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, ze dne 28. 4. 2003
(publ. pod č. 79/2005 Sb.m.s.)
„Čl. 26
Výměna informací
1. Příslušné úřady smluvních států si budou vyměňovat takové informace, jaké jsou nutné
pro provádění ustanovení této smlouvy nebo vnitrostátních právních předpisů smluvních států,
které se vztahují na daně, jež jsou předmětem Smlouvy, pokud zdanění, které upravují,
není v rozporu se Smlouvou. Výměna informací není omezena článkem 1. Veškeré informace
obdržené smluvním státem budou udržovány v tajnosti stejným způsobem jako informace
získané podle vnitrostátních právních předpisů tohoto státu a budou poskytnuty pouze osobám
nebo úřadům (včetně soudů a správních úřadů), které se zabývají vyměřováním nebo vybíráním
daní, na něž se Smlouva vztahuje, vymáháním nebo trestním stíháním ve věci těchto daní nebo
rozhodováním o opravných prostředcích ve vztahu k těmto daním. Tyto osoby nebo úřady
použijí tyto informace jen k těmto účelům. Mohou sdělit tyto informace při veřejných soudních
řízeních nebo v soudních rozhodnutích.
2. Ustanovení odstavce 1 nebudou v žádném případě vykládána tak, že ukládají některému
smluvnímu státu povinnost:
a) provést správní opatření, která by porušovala právní předpisy a správní praxi
tohoto nebo druhého smluvního státu;
b) poskytnout informace, které nemohou být získány na základě právních předpisů
nebo v běžném správním řízení tohoto nebo druhého smluvního státu;
c) poskytnout informace, které by odhalily jakékoliv obchodní, podnikové, průmyslové,
komerční nebo profesní tajemství nebo obchodní postup, nebo informace, jejichž sdělení
by bylo v rozporu s veřejným pořádkem.“
[15] Smlouva mezi vládou České a Slovenské Federativní Republiky a vládou Spojeného království
Velké Británie a Severního Irska o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a zisků z majetku, ze dne
5. 11. 1990 (publ. pod č. 89/1992 Sb.)
„Čl. 25
Výměna informací
1. Příslušné úřady smluvních států si budou vyměňovat informace nutné pro aplikaci ustanovení
této smlouvy nebo vnitrostátních právních předpisů smluvních států, které se vztahují na daně,
jež jsou předmětem této smlouvy, pokud zdanění, které upravují, se řídí touto smlouvou.
Takto sdělené informace budou považovány za tajné a nebudou sděleny žádným osobám
jiným než osobám (včetně soudů a správních úřadů), které se zabývají vyměřováním
a nebo vybíráním daní, na něž se vztahuje tato smlouvy, vymáháním nebo trestním stíháním
ve věci těchto daní nebo rozhodováním o opravných prostředcích. Tyto osoby nebo úřady
použijí takovéto informace při veřejných soudních řízeních nebo v právních rozhodnutích.
2. Ustanovení odstavce 1 nebudou v žádném případě vykládána tak, že ukládají příslušný
orgánům některého smluvního státu povinnost:
(a) provést správní opatření, která by porušovala právní předpisy nebo správní praxi
některého smluvního státu;
(b) sdělit informace, které by nemohly být získány na základě právních předpisů nebo
v normálním správním řízení tohoto nebo druhého státu;
(c) sdělit informace, které by odhalily obchodní, průmyslové, hospodářské nebo výrobní
tajemství nebo obchodní postup, nebo jejichž sdělení by bylo v rozporu s veřejným pořádkem.“
[16] Smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Španělskem o zamezení dvojího zdanění
a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, ze dne 8. 5. 1980
(publ. pod č. 23/1982 Sb.)
„Čl. 26
Výměna informací
1. Příslušné úřady smluvních států si budou vyměňovat informace nutné pro provádění
této smlouvy a vnitrostátních zákonů smluvních států ve věci daní, na které se tato smlouva
vztahuje, pokud zdanění podle nich bude v souladu s touto smlouvou. Všechny informace
takto vyměněné budou považovány za tajné a mohou být sděleny jen osobám nebo úřadům
a soudům pověřeným vyměřováním, vybíráním nebo vymáháním daní, které jsou předmětem
této smlouvy, nebo trestním stíháním ve věci těchto daní.
2. Ustanovení odstavce 1 nebudou v žádném případě vykládána tak, že ukládají jednomu
ze smluvních států povinnost:
a) provést administrativní opatření, která by se odchylovala od zákonů nebo správní praxe
tohoto nebo druhého smluvního státu;
b) sdělit údaje, které by nemohly být dosaženy na základě zákonů nebo v řádném
správním řízení tohoto nebo druhého smluvního státu;
c) poskytnout informace, které by odhalily živnostenské, podnikové, průmyslové,
obchodní nebo profesionální tajemství nebo obchodní postup nebo informace, jejichž sdělení
by bylo v rozporu s veřejným pořádkem (ordre public).“
[17] Smlouva mezi Českou republikou a Maďarskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění
daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, ze dne 14. 1. 1993 (publ. pod č. 22/1995 Sb.)
„Čl. 26
Výměna informací
1. Příslušné úřady smluvních států si budou vyměňovat informace nutné pro aplikaci ustanovení
této smlouvy nebo vnitrostátních právních předpisů smluvních států, které se vztahují na daně,
jež jsou předmětem této smlouvy, pokud zdanění, které upravují, není v rozporu
s touto smlouvou. Výměna informací není omezena článkem 1. Veškeré informace obdržené
smluvním státem budou udržovány v tajnosti stejným způsobem jako informace obdržené
podle vnitrostátních zákonů tohoto státu a budou sděleny pouze osobám nebo úřadům (včetně
soudů a správních úřadů), které se zabývají vyměřováním nebo vybíráním daní,
na něž se vztahuje tato smlouva, trestním stíháním ve věci těchto daní nebo rozhodováním
o opravných prostředcích. Tyto osoby nebo úřady použijí takovéto informace
jen k těmto účelům. Mohou uplatnit tyto informace při veřejných soudních řízeních
nebo v právních rozhodnutích. Obdržené informace budou udržovány v tajnosti na požádání
smluvního státu, který informace poskytl.
2. Ustanovení odstavce 1 nebudou v žádném případě vykládána tak, že ukládají některému
smluvnímu státu povinnost:
a) provést správní opatření, která by porušovala právní předpisy nebo správní praxi
některého smluvního státu;
b) sdělit informace, které by nemohly být získány na základě právních předpisů
nebo v normálním správním řízení tohoto nebo druhého státu;
c) sdělit informace, které by odhalily obchodní, hospodářské, úřední, průmyslové,
komerční nebo profesní tajemství nebo obchodní postup, nebo jejichž sdělení by bylo v rozporu
s veřejným pořádkem.“
II.C České zákony
[18] Zákon č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb.,
o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů
„§1
Předmět úpravy
(1) Tento zákon upravuje postup a podmínky, za kterých orgány České republiky poskytují,
požadují nebo přijímají v zájmu zajištění správného vyměření a placení daní mezinárodní pomoc
při jejich správě, a to
a) na základě mezinárodní smlouvy, která je součástí právního řádu, ve vztahu ke státu,
který je stranou této mezinárodní smlouvy,
b) v souladu s právem Evropských společenství1a) ve vztahu k členským státům
Evropské unie.
[…]
§3
Příslušnost správců daně
[…]
(3) Příslušný orgán postupuje při poskytování pomoci příslušnému úřadu státu uvedenému v §1
odst. 1 písm. a) a b) (dále jen "příslušný úřad smluvního státu") tak, jako by se jednalo
o spolupráci s orgány České republiky, přičemž se uplatní postup podle zvláštního právního
předpisu upravujícího správu daní a poplatků.
[…]
§7
Přímá spolupráce pracovníků daňových správ
(1) Pro účely poskytování informací podle §4 až 6 může příslušný orgán postupem podle §11
odst. 1 nebo 2 povolit přítomnost pracovníka daňové správy smluvního státu u příslušného
orgánu a jeho součinnost s ním v rozsahu vymezeném povolením.
(2) Pracovníci daňové správy smluvního státu mají v rozsahu vymezeném v povolení podle
odstavce 1 postavení pracovníků příslušného orgánu.
(3) Příslušný orgán může dožadovat příslušný úřad smluvního státu o povolení součinnosti
pracovníků příslušného orgánu u daňové správy smluvního státu.“
[19] Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
„§16
Daňová kontrola
[…]
(4) Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce
daně právo
e) klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření,
[…]“
„§31
Dokazování
[…]
(2) […] O provádění svědecké výpovědi správce daně daňový subjekt včas vyrozumí, nehrozí-li
nebezpečí z prodlení.“
II.D Judikatura Nejvyššího správního soudu
[20] Ve svém rozsudku ze dne 30. ledna 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119,
publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS (EURO PRIM), Nejvyšší správní soud konstatoval,
že je-li prováděn důkaz výslechem svědka, má daňový subjekt právo být o provádění svědecké
výpovědi správcem daně včas vyrozuměn (§31 odst. 2 věta třetí zákona o správě daní
a poplatků). Smyslem a účelem takového vyrozumění je umožnit daňovému subjektu
být výslechu přítomen a klást svědkovi otázky [viz §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní
a poplatků]. Vystavení svědka otázkám daňového subjektu zvyšuje přesvědčivost a informační
hodnotu, a tím i věrohodnost výpovědi svědka. Svědek se tak k otázkám vyjádří jak z perspektivy
správce daně, tak stěžovatele. Oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. „Zajištění reálné
možnosti účasti při výslechu svědka je proto jedním z klíčových parametrů hodnocení zákonnosti provádění
takového důkazu a jakémukoli jeho obcházení je třeba důsledně bránit. Klíčovou vlastností svědecké výpovědi,
odlišující ji od jiných důkazních prostředků, je rovněž její nezprostředkovanost - svědek vypovídá za přítomnosti
pracovníka správce daně i daňového subjektu a závěry o věrohodnosti a relevanci jeho výpovědi proto lze činit
i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým působí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce
daně o účelové vyhýbání se výslechu svědků a jejich nahrazování listinnými důkazy, například protokoly o výslechu
pořízenými v jiných řízeních […]“
[21] Ve svém rozsudku ze dne 26. března 2009, čj. 5 Afs 51/2008 – 95, na právě
cit. judikaturu Nejvyšší správní soud navázal. V rozsudku reagoval na situaci, v níž český správce
daně využil mezinárodní právní pomoci ve vztahu k Itálii, kde byl mimo jiné proveden výslech
svědka. Soud interpretoval směrnici 77/799/EHS a dospěl k závěru, že český správce daně
měl „požádat italskou stranu, aby vedla výslech rovněž v souladu s českým daňovým řádem, což by ve skutečnosti
neznamenalo nic jiného, než že by o výslechu uvědomila v dostatečném předstihu stěžovatele a umožnila
mu tak výslechu se účastnit a klást svědkovi (v případě potřeby za pomoci tlumočníka) dotazy.“ Jen tehdy,
pokud by dožádaný italský správce daně takový postup s odkazem na italské právo odmítl,
byl by český správce daně oprávněn použít jako důkaz informaci o výpovědi svědka,
kterou by italská strana pořídila v souladu se svým právem.
[22] Podle cit. rozsudku čj. 5 Afs 51/2008 – 95: „aniž by chtěl Nejvyšší správní soud spekulovat
o obsahu italských předpisů týkajících se výslechu svědků v daňovém řízení, je zřejmé, že samotný dvoustranný
právní rámec upravující mezinárodní spolupráci ve věcech daní mezi českými a italskými finančními orgány takové
žádosti české strany nebrání, či spíše ji podporuje.“ Nejvyšší správní soud zdůraznil, že směrnice
77/799/EHS upravuje také přítomnost pracovníků správce daně dožadujícího státu při úkonech
ve státě dožádaném. Ustanovení §3 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci
při správě daní, stanoví, že dožádaný český orgán postupuje podle českého zákona o správě daní
a poplatků (srov. bod [18] shora). Procesní práva, o jejichž respektování by měla být italská strana
požádána, včetně práva českého daňového subjektu být účasten na výslechu svědka v Itálii,
budou v případě opačné žádosti na české straně garantována i vůči italskému daňovému subjektu.
Soud proto uzavřel, že cestou mezinárodní pomoci při správě daní získaný záznam výpovědi
jmenovaného svědka lze použít jen tehdy, pokud se „finanční orgány nejprve pokusily získat
tuto výpověď formou řádného výslechu, u nějž by byla garantována procesní práva stěžovatele jakožto daňového
subjektu.“
III.
Rozbor předkládaných předběžných otázek
[23] Několik námitek vznesených před soudem v řízení o kasační stížnosti se přímo dotýká
interpretace směrnice 77/799/EHS. Stěžovatel tvrdí, že správce daně získal informace
od zahraničních daňových správ nezákonným způsobem. Stěžovatel především tvrdí,
že měl právo být informován o záměru odeslat žádost podle zákona č. 253/2000 Sb. a směrnice
77/799/EHS. To by využil k případné formulaci vlastních otázek. Dále tvrdí, že měl právo
se účastnit výslechů třetích osob realizovaných zahraničními daňovými správami v rámci
mezinárodní pomoci. Konečně kritizuje podobu informací, které byly české daňové správě
dodány od daňových správ Francie, Španělska a Velké Británie, neboť z těchto informací
není vůbec patrné, jak k nim tamní daňové správy dospěly (zda výslechem svědků, telefonem,
písemným stykem či jinak). Soud má za to, že k zodpovězení těchto otázek potřebuje interpretaci
práva EU Soudním dvorem EU.
[24] Soud uvědomil o svém záměru podat předběžnou otázku též stěžovatele a žalovaného.
Zatímco stěžovatel se ve stanovené lhůtě nevyjádřil, žalovaný vyjádření podal. V něm uvádí,
že veškerá dožádání provádí prostřednictvím Ministerstva financí ČR v souladu s právem EU,
zejména se směrnicí 77/799/EHS. V žádostech o informace v této věci český správce daně žádal
zahraniční daňové správy o poskytnutí určitých informací. Nežádal o provedení výslechu svědků.
V návaznosti na rozsudek čj. 5 Afs 51/2008 – 95 (viz body [21] a [22] shora) žalovaný učinil
obecná opatření, kterými se snaží realizovat právo českého daňového subjektu účastnit
se výslechu svědků v zahraničí. V případě, že český správce daně potřebuje zjistit informace
výslechem svědka, je v žádosti uveden požadavek na výslech svědka a žádost o sdělení data
a místa konání výslechu. Pokud zákony dožádané země umožňují přítomnost třetích osob
u výslechu svědků, je český daňový subjekt o datu a místu konání výslechu informován.
Je na daňovém subjektu, zda se výslechu zúčastní. Jestliže naopak zákony dožádané země
zakazují účast třetí osoby u výslechu svědka, je o tom daňový subjekt informován. Žalovaný
zdůraznil, že tyto procedury podstatně komplikují a prodlužují daňové řízení s cizím prvkem.
Zmínil rovněž řadu zcela nevyjasněných otázek (otázka jednacího jazyka při umožnění práva
daňového subjektu klást svědkům otázky, dopad toho, pokud se předvolaný svědek nedostaví
atd.).
[25] Soud si je vědom judikatury Soudního dvora, z níž plyne, že směrnice 77/799/EHS
„zavedla povinnosti vzájemné pomoci. I když v oblastech spadajících pod tuto směrnici není povinnost pomoci
neomezená, nemění to nic na skutečnosti, že uvedená směrnice zavádí rámec spolupráce mezi příslušnými orgány
členských států, který neexistuje mezi těmito orgány a příslušnými orgány třetí země, nepřijaly-li tyto žádný
závazek vzájemné pomoci“ [takto např. bod 61 rozsudku SD EU (velkého senátu) ze dne
18. prosince 2007 ve věci Skatteverket proti A, C-101/05, Sb. rozh. s. I-11531]. Na první pohled
se tedy směrnice jeví jako předpis zakotvující autonomní mechanismus mezinárodní spolupráce,
který nedává daňovému subjektu žádná procesní práva. Takovýto názor pravděpodobně zaujal
na okraj svého rozhodnutí též Soudní dvůr v bodě 31 rozsudku ze dne 27. září 2007, Twoh
International (C-184/05, Sb. rozh. s. I-7897).
[26] První otázku, kterou stěžovatel klade, je to, zda má daňová správa jednoho členského
státu před odesláním dožádání jinému členskému státu Unie povinnost konzultovat s daňovým
subjektem znění jednotlivých otázek, respektive ho vůbec uvědomit o odeslání žádosti. Nejvyšší
správní soud proto musí zjistit, zda takovéto eventuální právo plyne ze směrnice nebo z jiných
pramenů práva EU, nebo zda právo EU ponechává řešení této otázky v duchu principu procesní
autonomie členských států na právu každého členského státu.
[27] Další otázkou, kterou stěžovatel klade, je jím tvrzené právo účastnit se dokazování
prováděného v dožádaném státě. Stěžovatel především míří na účast u výslechu svědků,
prováděného v dožádaném státě. Tvrdí, že měl právo být účasten u výslechu v Maďarsku
(srov. k tomu bod [10] shora). Lze si však jen obtížně představit, jak realizovat právo daňového
subjektu účastnit se výslechu svědka v jiném členském státě. Text směrnice 77/799/EHS
s tím vůbec nepočítá. Směrnice řeší velmi obecně jen otázku účasti pracovníků správce daně
dožadující státu v průběhu dokazování v dožádaném státě, i tato možnost je však dost omezená.
Vstřícnější a konkrétnější vůči účasti zástupců daňové správy v zahraničí je nová směrnice
2011/16/EU ze dne 15. února 2011, o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice
77/799/EHS, Úř. věst. L 64, s. 1 (srov. bod 13 odůvodnění a čl. 11 směrnice). I nová směrnice
však o účasti právních zástupců daňového subjektu při dokazování v zahraničí naprosto mlčí;
bod 28 odůvodnění této směrnice však říká, že směrnice dodržuje základní práva a ctí zásady
uznávané zejména Listinou základních práv Evropské unie.
[28] SD EU ve věci z 18. prosince 2008, Sopropé (C-349/07), Sb. rozh. s. I - 10369, mj. uvedl,
že dodržování práva na obhajobu „představuje obecnou zásadu práva Společenství, která se použije,
jestliže správní orgán zamýšlí přijmout akt proti určité osobě, který nepříznivě zasahuje do jejího právního
postavení“ (bod 36). „Podle této zásady musí být osobám, kterých se týkají rozhodnutí významně ovlivňující
jejich zájmy, umožněno užitečně vyjádřit jejich stanovisko ohledně skutečností, na kterých správní orgán zamýšlí
založit své rozhodnutí. Musí za tímto účelem disponovat dostatečnou lhůtou“ (bod 37). Je samozřejmě
otázkou, zda „rozhodnutím významně ovlivňujícím zájmy“ stěžovatele bylo rozhodnutí českého
správce daně o žádosti o informace podle směrnice 77/799/EHS. Na stejnou otázku
lze ovšem vztáhnout též Listinu základních práv EU. V případě žádosti o údaje týkající
se daňového subjektu by mohlo jít o „přijetí jemu určeného individuálního opatření,
které by se jej mohlo nepříznivě dotknout“, což by odůvodňovalo právo daňového subjektu být slyšen
ve smyslu čl. 41 odst. 2 písm. a) Listiny základních práv EU.
[29] Závěr, podle něhož daňový subjekt nemá právo účastnit se procesu dokazování v jiném
členském státě Unie, by snížil ochranu procesních práv podle českého práva (srov. body [18]
až [22] shora) ve srovnání se situací, kdy půjde o čistě vnitrostátní daňové řízení. Jinými slovy,
zatímco při dokazování v České republice by daňový subjekt měl právo se výslechu účastnit, klást
svědkovi otázky atd., při dokazování na základě dožádání v jiném státě EU by takovéto právo
vůbec neměl.
[30] V tomto případě se český finanční úřad pokusil vyslechnout jednatelku maďarské
společnosti Solomon v Česku. Ta ale odmítla vypovídat s ohledem na hrozící nebezpečí trestního
stíhání. Výslechu měl právo se účastnit i stěžovatel, případně jeho zástupce. Mezitím český
finanční úřad směřoval své otázky v souladu se směrnici 77/799/EHS do Maďarska. Maďarskou
správu o výslech jednatelky nežádal. Maďarský správce daně její výslech provedl. Výsledky
tohoto výslechu (nikoliv jeho celý obsah) jsou založeny ve správním spise (blíže viz bod [10]
shora). Stěžovatel se domnívá, že měl právo být u výslechu a klást jednatelce otázky.
Toto jeho údajné právo mělo být porušeno.
[31] Z argumentů srovnávacího práva lze dospět k názoru, že procesní práva daňových
subjektů jsou v Evropě upravena velmi různě. Z informací obsažených na stránce European
Association of Tax Law Professors (EATLP)
1
je patrné, že postavení daňového subjektu
v dožadujícím se státě je obecně velmi slabé. Například v Rakousku není vůbec stranou řízení
o dožádání podle směrnice 77/799/EHS, o dožádání se předem vůbec nedozví. Stejně
tomu je ve Švédsku, Finsku, Velké Británii atd. Naproti tomu v Belgii je daňová správa povinna
za určitých okolností daňový subjekt o podání žádosti informovat, a to pokud jde o žádost
ve čtvrtém a pátém roce po vzniku daňové povinnosti.
2
[32] Navíc se jeví, že jednotlivé členské státy EU přistupují k dokazování v daňovém řízení
a k právu daňových subjektů na účast při výslechu svědků dokonce i v čistě domácím řízení velmi
různě. Zdaleka ne ve všech evropských zemích mají daňové subjekty obdobná práva na účast
u výslechu svědků a kladení otázek, jako je tomu v právu českém. Proto je jen obtížně
představitelné mechanicky požadovat na daňových orgánech dožádaného státu dodržování
standardů daňového procesu platných v dožadujícím státě. Současně se může jevit
jako problematické, aby bylo právo účastnit se výslechu svědků realizováno vždy v závislosti
na procesní úpravě daňového řízení v dožádaném státě.
[33] Jako poslední otázku, která vyvstala z námitky stěžovatele, lze zmínit podobu informací
poskytnutých dožádanou daňovou správou Velké Británie, Francie a Španělska (k tomu detailně
bod [8] shora). Například dožádaná britská daňová správa české daňové správě sdělila, že „pan D.
G., výkonný předseda fotbalového klubu Manchester United, nezná stěžovatele, o jeho přestupu nikdy nejednal ani
s ním, ani s jeho agentkou Votavovou. Osoby označené jako M. G. a D. B. nejsou a nikdy nebyli zástupci
fotbalového klubu Manchester United.“ Stěžovatel nicméně namítá, že není jasné, jak k tomuto závěru
dožádaná daňová správa dospěla: výslechem, dopisem, e-mailem, telefonem? Bylo to v souladu
s tamními právními předpisy? Stěžovatel říká: „Z výsledků mezinárodního dožádání lze dovodit pouze
takový závěr, který někdo, neznámo kdo, přednesl. Není tedy zřejmé, s kým vlastně bylo jednáno, kdo a jakou
formou byl k této otázce dotázán.“
[34] Lze jistě pochybovat, zda je určení formy zjištění informace dožádanou daňovou správou
podstatné. Z logiky směrnice 77/799/EHS se jistě nabízí odpověď, že daňový subjekt nemůže
zpochybnit proces zjištění informace v dožádaném státě včetně eventuálních procesních
vad řízení v dožádaném státě, které poskytnutí informací předcházelo. Uplatní se totiž princip
vzájemné důvěry a spolupráce, podle něhož nelze informace poskytnuté dožádanou daňovou
správou zpochybňovat. Bylo-li by možno údaje poskytnuté dožádaným členským státem
zpochybnit z důvodu nedostatku formálních náležitostí odpovědi dožádaného státu, mohlo
by to vést k popření důkazní hodnoty tohoto dokumentu.
[35] Právě předestřená (možná) odpověď na druhou stranu znesnadňuje možnost následné
obrany stěžovatele. Stěžovatel namítá, že neví, jak se má vyjádřit, nebo dokonce vyvrátit
informace sdělené zahraniční daňovou správou. Neví totiž, z jakého zdroje ony informace
pocházejí. Informace některých zahraničních daňových správ dokonce ani neuvádějí,
1
Kongres v Santiagu v roce 2009, dostupné na internetové stránce
http://www.eatlp.org/index.php?option=com_content&view=article&id=56&Itemid=144
2
Vše dle národních zpráv, dohledatelných na internetové stránce cit. v předchozí poznámce pod čarou.
kdo konkrétně v daném fotbalovém klubu byl zdrojem určité informace (například zpráva
poskytnutá z Francie, kde se jen obecně hovoří o informacích zjištěných z SASP Toulouse
Football Club a Olympique Marseille).
IV.
Závěr
[36] Nejvyšší správní soud proto pokládá Soudnímu dvoru EU následující otázky:
(a) Vyplývá z práva EU, že daňový subjekt má právo být informován o rozhodnutí daňové
správy podat žádost o poskytnutí údajů podle směrnice 77/799/EHS? Má daňový subjekt
právo podílet se na formulování žádosti adresované dožádanému členskému státu? Pokud
daňovému subjektu takováto práva nevyplývají z práva EU, je možné, aby mu obdobná práva
přiznalo právo vnitrostátní?
(b) Má daňový subjekt právo účastnit se výslechu svědků v dožádaném státě v průběhu
vyřizování žádosti o poskytnutí údajů podle směrnice 77/799/EHS? Je dožádaný členský
stát povinen předem vyrozumět daňový subjekt o tom, kdy bude výslech prováděn,
pokud by byl o to dožadujícím členským státem požádán?
(c) Je daňová správa v dožádaném členském státě při poskytnutí údajů podle směrnice
77/799/EHS povinna dodržet nějaký minimální obsah odpovědí tak, aby bylo zřejmé,
z jakých zdrojů a jakým způsobem dospěla dožádaná daňová správa k poskytnutým
informacím? Může daňový subjekt napadat správnost takto poskytnutých informací například
z důvodu procesních vad řízení v dožádaném státě, které poskytnutí informací předcházelo?
Či se uplatní princip vzájemné důvěry a spolupráce, podle něhož nelze informace poskytnuté
dožádanou daňovou správou zpochybňovat?
V.
Přerušení řízení
[37] V návaznosti na položení předběžných otázek Nejvyšší správní soud dle §48 odst. 1
písm. b) s. ř. s. přerušil řízení. Poté, co Soudní dvůr o předložených otázkách rozhodne,
bude v řízení pokračováno (§48 odst. 5 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. dubna 2012
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu