ECLI:CZ:NSS:2012:1.ANS.10.2012:52
sp. zn. 1 Ans 10/2012 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Lenky
Kaniové a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zd eňka Kühna v právní věci žalobkyně :
MPM Invest s. r. o., se sídlem Rokycanova 2798, Pardubice, zastoupené JUDr. Ing. Tomášem
Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční
úřad v Pardubicích, se sídlem Hronovická 2700, Pardubice, o žalobě na ochranu proti
nečinnosti, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 24. 5. 2012, č. j. 31 Af 27/2012 – 48,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 5. 2012, č. j. 31 Af 27/2012 – 48,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Stručné shrnutí závěrů z rozsudku krajského soudu
[1] V záhlaví uvedeným rozsudkem krajský soud zamítl žalobu na ochranu proti nečinnosti,
jíž se žalobkyně domáhala vydání rozhodnutí o stanovení daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období březen roku 2011. Krajský soud uvedl, že se předně zaměřil na zjištění, zda měl žalovaný
k datu podání žaloby dostatek podkladů k rozhodnutí, či zda byl důvodný jeho postup
při získávání dalších důkazů a bylo tak zamezeno možnosti stanovit daň. Uzavřel, že postup
žalovaného byl důvodný, žalobkyni byly sděleny konkrétní pochybnosti, ty nadále přetrvávaly
a proto správce daně oprávněně vedl další šetření a dokazování. Soud shrnul, že z obsahu
správního spisu jednoznačně vyplynulo, že důkazy do té doby provedené, důvodně nasvědčovaly
přetrvávajícím pochybnostem správce daně. Žalovaný splnil rovněž požadavky plynoucí z §90
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, o průběhu postupu k odstranění pochybností sepsal
protokol, v němž uvedl, že považuje pochybnosti za přetrvávající.
[2] Soud se nepřiklonil ani k žalobní námitce, že postup k odstranění pochybností, který
správce daně zvolil k prověření daňové povinnosti žalobkyně, měl být ukončen ve lhůtě, která
byla založena pokynem řady D vydaným ministerstvem financí. Soud uzavřel, že daňový
řád žádnou lhůtu pro ukončení postupu k odstranění pochybností nemá stanovenou, namítaný
pokyn řady D již byl ministerstvem financí k datu 31. 1. 2010 zrušen a nemůže se tak uplatnit.
Uvedl, že by sice bylo vhodné, aby při tak rozsáhlém dokazování správce daně zahájil daňovou
kontrolu, avšak zvolený postup byl v souladu s daňovým řádem. Uzavřel, že k datu vydání
rozsudku neexistují důvody, které by mohly svědčit názoru, že žalovaný má povinnost vydat
rozhodnutí o daňové povinnosti k dani z přidané hodnoty.
II.
Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[3] Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) včas podanou
kasační stížností. Podrobně popsala průběh celého správcem daně zvoleného postupu, který trvá
již od května 2011, a dosud nebylo vydáno rozhodnutí o daňové povinnosti za zdaňovací období
březen 2011. Uvedla, že krajský soud učinil své závěry o nedůvodně tvrzené nečinnosti
žalovaného z neveřejné části spisu, aniž by však upřesnil, co tato část spisu obsahuje, o jaké listiny
či nosiče dat se jedná. Žádnými listinami nebyl ani při jednání soudu proveden důkaz.
Z uvedeného důvodu považuje stěžovatelka rozsudek za překvapivý a z tohoto pohledu rovněž
za nepřezkoumatelný.
[4] Další vadu v postupu soudu stěžovatelka spatřuje v tom, že se soud nezabýval účelností
jednotlivých úkonů, činěných při správě její daně. V žalobě jasně uvedla, že relevantní důkazy
pro stanovení daně byly shromážděny již k datu 10. 8. 2011 a následné úkony správce daně
pak stěžovatelka označila za nadbytečné nebo nesouvisející s její daní. Soud však k tomuto
tvrzení neučinil žádnou úvahu. Podle jejího názoru rozptýlila pochybnosti sdělené jí správcem
daně ve výzvě vydané podle §89 a násl. daňového řádu, řízení však přesto nebylo ukončeno
vydáním rozhodnutí.
[5] Za nesprávné označila konstatování soudu na str. 8 rozsudk u, že postup žalovaného
je důvodný, neboť z prováděného dokazování vyplynuly skutečnosti, které mohou nadále
u žalovaného vzbuzovat pochybnosti o čerpání nadměrného odpočtu na dani ze strany
žalobkyně. Soud se nevěnoval zákonnosti zvoleného postupu žalovaného. Předmětem
posuzování krajským soudem nebylo a ani nemělo být zjištění, zda existuje vyčerpávající počet
důkazů, které by svědčily ve prospěch stěžovatelčina tvrzení, že nárok na vydání nadměrného
odpočtu je uplatněn v souladu se zákonem. To by mohlo být soudem posuzováno až v rámci
řízení o žalobě ve věci samé (ve věci vyměření daně z přidané hodnoty). Stěžovatelka se však
domáhala, aby nějaké rozhodnutí vůbec bylo vydáno, a v tomto ohledu namítala nečinnost
žalovaného. Tento fakt však soud řádně neprojednal.
[6] Nesprávná byla i úvaha krajského soudu týkající se lhůt pro ukončení postupu
k odstranění pochybností. Je zjevné, že tento postup nahradil dřívější institut vytýkacího řízení
(§43 zákona o správě daní a poplatků). Podstata obou institutů zůstává shodná. Nemůže
být proto správný názor soudu, že byl-li zrušen pokyn ministerstva financí, který stanovoval lhůtu
k ukončení vytýkacího řízení, že by pro ukončení postupu podle §89 daňového řádu nebyla
stanovena lhůta žádná. Byla-li dříve pro obdobný institut zavedena dlouho užívaná správní praxe,
není důvodu ji nyní opustit a ponechat tak užití tohoto postupu správce daně bez jakékoliv lhůty.
[7] Nesprávnost odůvodnění rozsudku spatřuje stěžovatelka rovněž v konstatování soudu,
že by za dané situace bylo v hodné, aby správce daně zahájil daňovou kontrolu. Podle
stěžovatelčina názoru to již není možné v situaci, kdy správce daně zvolí postup k odstranění
pochybností podle §89 daňového řádu. Daňovou kontrolu pak smí správce daně zahájit již jen
k návrhu daňového subjektu a takový návrh stěžovatelka nepodala. Závěr soudu tak zcela
odporuje znění §90 odst. 2 a 3 daňového řádu.
[8] Vzhledem ke všem uvedeným důvodům stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud
zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zopakoval, že i nadále pokračuje v aktivním
zjišťování skutkového stavu, provádí rozsáhlé dokazování a ustanovil pro věc znalce. Tvrzení
stěžovatelky, že žalovaný má již dostatek důkazů a může ve v ěci rozhodnout je nesprávné,
o čemž ostatně svědčí i soudu předložený správní spis. Žalovaný odmítá i tvrzení žalobkyně,
že by soud čerpal své závěry z neveřejné části spisu. Soudu byl zaslán veškerý spisový materiál,
který se k věci pojí. Pojmem neveřejná část spisu možná soud myslel vyhledávací spis.
Ten v době 1. 9. 2011, kdy se žalobkyně dostavila k nahlížení dopisu, ještě neexistoval. Soudu
byl předán spis kompletní a bylo jen věcí stěžovatelky, že se s ním neseznámila. Závěrem navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
III.
Hodnocení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Kasační stížnost je důvodná.
[11] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti nejprve hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla
podána včas a osobou oprávněnou, a není důvodné kasační stížnost odmítnout
pro nepřípustnost.
[12] Smyslem žaloby proti nečinnosti správního orgánu podle ustanovení §79 s. ř. s. je
posouzení, zda je správní orgán nečinný, a pro tento případ mu nařídit vydání rozhodnutí
či osvědčení. Soudní řízení v tomto případě končí vydáním rozsudku, jímž se správním u orgánu
nařizuje vydat rozhodnutí či osvědčení ve stanovené lhůtě. Smy sl řízení je však dosažen
až po jeho ukončení, tj. samotným faktickým vydáním rozhodnutí či osvědčení. Soudní řízení
má samozřejmě svůj význam pouze tehdy, pokud nečinnost správního orgánu trvá. Pomine-li
nečinnost v průběhu soudního řízení, soud žalobu zamítne podle §81 odst. 3 s. ř. s., neboť
vychází ze skutkového stavu, který zde je v den rozhodnutí soudu (srov. VOPÁLKA, V. a
kolektiv. Soudní řád správní: komentář. Praha: C. H. Beck, 2004. s. 191).
[13] Za podmínky řízení lze označit předpoklady, při jejichž splnění lze ve věci meritorně
rozhodnout. V případě žaloby dle §79 s. ř. s. musí být splněny obecné podmínky na straně
účastníků řízení, tj. způsobilost být účastníkem řízení, proce sní způsobilost, a dále dle citovaného
ustanovení musí být splněna povinnost bezvýsledného vyčerpání prostředků, které procesní
předpis platný pro řízení u správního orgánu stanoví k ochraně proti jeho nečinnosti, a konečně
povinnost tvrzení žalobce, že správní orgán nevydal rozhodnutí nebo osvědčení,
ačkoli mu to zákon ukládá. Samotné posouzení, zda byl žalovaný povinen vydat rozhodnutí
a následné posouzení, zda jde či nejde o nečinnost správního orgánu ve smyslu §79 odst. 1
s. ř. s., se děje při rozhodování o věci samé, nikoli při posuzování podmínek řízení. Závěr o tom,
zda byl správní orgán skutečně nečinný, je již hmotněprávním posouzením věci, dle něhož
je hodnocena důvodnost žaloby. Jestliže by krajský soud dospěl k závěru, že se nejednalo
o nečinnost žalovaného podle §79 odst. 1 s. ř. s., byla žaloba nedůvodná, nikoli neprojednatelná
(rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2009, č. j. 3 Ans 11/2008 – 48). Tento závěr je též podstatný
pro nyní souzenou věc.
[14] Ze správního spisu Nejvyšší správní soud ověřil, že da ňové přiznání k dani z přidané
hodnoty za měsíc březen roku 2011 žalobkyně podala 22. dubna 2011. Správce daně dne
19. 5. 2011 (v zákonem stanoveném limitu) vydal výzvu ve smyslu §89 daňového řádu, kterou
požadoval po žalobkyni, aby ve lhůtě do 15 dnů od jejího doručení odstranila zcela konkrétně
vyjádřené pochybnosti správce daně. Žalobkyně na výzvu reagovala přípisem ze dne 31. 5. 2011,
předložila správci daně požadované listiny a navrhla pro důkaz svého tvrzení výslech svědků.
Správce daně provedl výslech svědků (E. a S.), o čemž svědčí protokoly o ústním jednání ze dne
7. 6. 2011. Dne 26. 7. 2011 se dostavil ke správci daně zástupce žalobkyně k nahlédnutí do
správního spisu; z obsahu protokolu o tomto jednání plyne, že současně požádal správce daně o
sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností. Správce daně jej v reakci na tento požadavek
informoval o záměru vyslechnout další svědky (pány K. a R.). Obsahem správního spisu jsou dále
protokoly ze dne 10. 8. 2011 o opakovaném výslechu p. E., dále paní S. a pana K. Stanoviskem čj.
324370/11/248591607330 (bez uvedení data) reagoval Finanční úřad v Pardubicích na podnět
žalobkyně na ochranu před nečinností ve věci vy měření daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období březen, v němž informoval Finanční ředitelství v Hradci Králové, že, stručně řečeno, není
schopen dosud stanovit předmětnou daň, protože jeho pochybnosti stále přetrvávají. Z těchto
podkladů pak vycházelo i Finanční ředitelství v Hradci Králové, které sdělením ze dne 4. 11. 2011
odložilo podnět žalobkyně na nečinnost správce daně s odůvodněním, že správce daně dosud
neshromáždil dostatek podkladů pro vydání rozhodnutí. V následujících přípisech (ze dne
6. 1. 2012) požádal žalovaný o doplnění dožádání Finanční úřad pro Prahu; ten odpověděl
v reakci přípisem ze dne 19. 1. 2012. Obsahem správního spisu je dále protokol o výpovědi
svědka J. D. (ze dne 28. 2. 2012), který se rovněž vztahuje k zdaňovacímu období březen 2011 a
šetřené dani.
[15] Z uvedeného popisu obsahu správního spisu je zjevné, že šetření správce daně ohledně
daně z přidané hodnoty období březen 2011 nebylo ukončeno. Ostatně i z vyjádření žalovaného,
podaného ke kasační stížnosti jednoznačně plyne, že o předmětné dani žalovaný dosud
nerozhodl.
[16] V souzeném případě je namítána nečinnost správce daně, který pro účel správy
stěžovatelčiny daně použil institutu popsaného v dílu 2. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
nazvaném postupy při správě daní, konkrétně v jeho §89 a násl., a to postup k odstranění
pochybností.
[17] Daňový řád nově v citovaném ustanovení normuje, že má-li správce daně konkrétní pochybnosti
o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení
a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový
subjekt k odstranění těchto pochybností. Ve výzvě správce daně uvede své pochybnosti způsobem, který umožní
daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil
nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností.
Ve výzvě daňovému subjektu stanoví správce daně lhůtu k odstranění pochybností , která nesmí být kratší
než 15 dnů, a poučí ho o následcích spojených s ne odstraněním pochybností nebo nedodržením stanovené lhůty.
Pokud vyplývá z podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení, že daňovému subjektu
má vzniknout daňový odpočet, vydá správce daně v případě pochybností výzvu k odstranění poch ybností do 30 dnů
ode dne, kdy bylo takovéto podání učiněno, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného
daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.
[18] Navazující §90 uvádí, že o průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně podle
povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž
základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvod y přetrvávajících pochybností.
Nedošlo-li k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně
daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do 15 dnů ode dne,
kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování
v dokazovaní spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. Pokud správce daně shledá důvody
k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá -li správce daně důvody
k pokračování v dokazování, vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subje kt podal návrh na pokračování
v dokazování, rozhodnutí o stanovení daně. Neposkytne -li daňový subjekt potřebnou součinnost k odstranění
pochybností, může správce daně stanovit daň podle pomů cek.
[19] Z uvedené citace je zcela zřejmé, že zákonodárce vytvořil zcela samostatný, procesně
uzavřený institut, navazující na předchozí právní úpravu, v níž měl toto místo obdobný
instrument, a to vytýkací řízení (§43 zákona č. 337/1992 Sb.). Předchozí práv ní úprava byla
velmi kusá, nereflektovala rychlost a hospodárnost řízení a dávala tak prostor pro průtahy
v řízení. Správní praxe v návaznosti na judikaturu správních soudů pak reagovala vydáním
pokynů ministerstva financí, jimiž se snažila zamezit zbytečn ým průtahům v řízení a mnohdy
i zbytečnému zadržování finančních prostředků daňových subjektů a stanovila lhůty, v jejichž
průběhu mělo být vytýkací řízení dokončeno a vydáno rozhodnutí o příslušné dani. Možným
rozdílem oproti předešlé právní úpravě je zce la zjevně snaha o důsledné stanovení na sebe těsně
navazujících kroků, které je povinen správce daně činit, pokud k prověření daňové povinnosti
tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být při tom činěny ve stmelené časové
posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění
pochybností, které ještě brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit k vyměření daně (zde
vydání rozhodnutí o nadměrném odpočtu na dani z přidané hodnoty). Ačkoliv zákon opět
konkrétní lhůtu pro ukončení tohoto postupu nestanoví, nová právní úprava a vytvořená správní
zvyklost však nutí správce daně k uzavření tohoto postupu bez jakýchkoliv průtahů.
[20] Z popsaného je zřejmé, že postup uvedený v §89 a násl. daňového řádu má sloužit
především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá
sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným
nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné
dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně
(§148 odst. 3). Pro účely užití postupu k odstranění pochybností se tato „výhoda“ delšího běhu
lhůt ke stanovení daně pro správce daně neodrazí. Rovněž tedy proto je třeba při využití postupu
podle §89 daňového řádu klást důraz na rychlost a jednoduchost řízení.
[21] Pro účely rychlého postupu právě v situaci, kdy z podaného řádného daňového tvrzení
nebo dodatečného daňového tvrzení vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový
odpočet (což je nyní souzená situace), má správce daně povinnost v případě pochybností vydat
výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání učiněno, nejdříve
však od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo
dodatečného daňového tvrzení. Jednoznačně tak daňový řád zavedl „časový tlak“ na správce
daně, aby v takových případech konkrétních pochybností umožnil daňovému subjektu tyto
co nejrychleji odstranit a rozptýlit a sám mohl o vzniku daňového odpočtu vydat co nejrychleji
rozhodnutí a vyměřený nadměrný odpočet ve stanovené lhůtě daňovému subjektu vrátit.
[22] Oproti předešlé právní úpravě (§43 zákona č. 337/1992 S b.) zavedl nyní nově daňový
řád možný i odlišný postup (nelze-li postup k odstranění pochybností ukončit vydáním
rozhodnutí o dani) – a to vedení daňové kontroly. Nejsou-li postupem dle §89 a násl. daňového
řádu odstraněny a vyvráceny dříve sdělené pochybnosti správce daně, je správce daně podle
povahy situace buď oprávněn stanovit daň pomocí pomůcek (§90 odst. 4), nebo je oprávněn
v rozsahu těchto pochybností zahájit daňovou kontrolu. A právě v tomto bodě došlo ke změně
dřívější zákonné úpravy; předchozí právní úprava totiž umožňovala správci daně ukončit proces
vytýkacího řízení vždy pouze vydáním rozhodnutí o dani.
[23] Stěžovatelka je názoru, že je-li zahájen postup k odstranění pochybností a není ukončen
vydáním rozhodnutí, pak je jen na daňovém subjektu, zda navrhne pokračování v dokazování
a iniciuje zahájení daňové kontroly či nikoliv. Podle stěžovatelky není tato iniciativa již v rukou
správce daně. Tento právní názor však Nejvyšší správní soud nesdílí.
[24] Daňová kontrola (§85 a násl.) je postupem, jímž správce daně ověřuje a zjišťuje okolnosti
rozhodné pro správné stanovení daně. Správce daně je rovněž tím, kdo daňové řízení (a postupy
v něm) vede. Dospěje-li tedy správce daně při zahájeném postupu k odstranění pochybností
k závěru, že věc nelze ukončit pomocí postupu k odstranění pochybností a o dani rozhodnout,
zahájí daňovou kontrolu. Bylo by zcela bez procesní logiky, kdyby se správce daně musel
již předem rozhodnout (bez řádné znalosti a prověření celé věci), který z instrumentů zvolí – zda
užije postup k odstranění pochybností, nebo daňovou kontrolu. Zvolením jednoho z nich by pak
podle logiky stěžovatelky vylučovalo užití druhého; tato alternativa nemůže obstát již jen z toho
důvodu, že každý z nich správce daně volí v jiné skutkové situaci. Postup podle §89 a násl. užije
v případě, kdy již existují konkrétní dílčí pochybnosti, při jejichž odstranění lze daňovou
povinnost vyměřit. Pokud však správcovy pochybnosti odstraněny nejsou a daň není prokázána
dostatečně věrohodně, správce daně výsledek tohoto postupu sdělí daňovému subjektu a ještě
mu umožní podat návrh na doplnění dokazování. I v situaci, kdy daňový subjekt žádný další
návrh nepodá, ať již jej má k dispozici, nebo je i nečinný, shledá -li správce daně důvody
k pokračování dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Znamená to, že již
nemůže další dokazování vést uvnitř postupu k odstranění pochybností, ale v rámci daňové
kontroly.
[25] Předchozí právní úprava vycházela z jednoznačnosti vyústění vytýkacího řízení vydáním
rozhodnutí o dani (§43 zákona č. 337/1992 Sb.); z takového závěru také vycházela dřívější
judikatura Nejvyššího správního soudu; např. v rozsudku ze dne 16. 11. 2010,
čj. 9 Aps 5/2010 - 81 soud konstatoval, že „[p]rostředkem právní ochrany proti tvrzenému nezákonnému
zahájení vytýkacího řízení (§43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je žaloba dle §65 a násl.
s. ř. s. podaná proti konečnému rozhodnutí správce dně ve věci vyměření daně, nikoli žaloba na ochranu před
nezákonným zásahem dle §82 s. ř. s. Prostředkem právní ochrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu
řízení (§43 zákona o správě daní a poplatků) je žaloba nečinnostní podaná dle §79 a násl. s. ř. s. V
citovaném rozsudku vycházel soud jednoznačně z premisy, že „vytýkací řízení může být zahájeno
až po předložení příslušného přiznání k dani, a to pouze na základě konkrétních pochybností o údajích
v něm uvedených, a na rozdíl od daňové kontroly končí vždy vydáním rozhodnutí“.
[26] Jak je tedy uvedeno výše, zmíněný prostředek právní ochrany (žaloba proti nečinnosti)
připadá v úvahu pouze tehdy, je-li zákonem předpokládaným ukončením probíhajícího správního
řízení vydání rozhodnutí či osvědčení; tomu pak také odpovídá výrok rozsudku soudu, kterým
soud může uložit správnímu orgánu povinnost vydat rozhodnutí či osvědčení (§79 odst. 1
s. ř. s.).
[27] Tak tomu však nemůže být v případě, kdy nový zákon, upravující daňové řízení již
nepředpokládá tuto jedinou alternativu ukončení postupu, tedy vydání rozhodnutí, ale umožňuje
i postup jiný a tím je zahájení daňové kontroly v pevně stanoveném rozsahu (§90, odst. 3
daňového řádu). Soud v takových případech nemůže sám zvolit je dnu ze zákonem
předpokládaných alternativ, přiklonit se k jedné z nich a správnímu orgánu přikázat vydání
rozhodnutí ve věci samé. V tomto ohledu je proto podstatná nová právní úprava, která, ačkoliv
nezměnila podstatu a cíle daného institutu, změnila možnosti jeho vyústění; z uvedeného
je zřejmé, že dřívější judikaturu vztahující se k §43 zákona č. 337/1992 Sb., a k možnosti soudní
obrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení, nelze z a účinnosti daňového řádu
a působení §89 a násl. použít.
[28] Naopak, užít lze judikatury Nejvyššího správního soudu, která se zabývala možností
soudní ochrany proti nezákonně vedené daňové kontrole (usnesení rozšířeného senátu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110).
[29] Krajský soud se nesprávně zaobíral úvahami o možné nečinnosti žalovaného, aniž vzal
v úvahu změnu právní úpravy; nemůže-li totiž být jediným vyústěním postupu, v němž žalobce
spatřuje nečinnost, povinnost správního orgánu vydat rozhodnutí, nemůže být soudní ochrany
proti nečinnosti (§79 a násl., s. ř. s.) dosaženo. Soudní obranou proti účelově prodlužovanému
postupu k odstranění pochybností je žaloba podle §82 a násl. na ochranu před nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu.
[30] Vzhledem ke shora uvedenému Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení; v něm bude krajský soud vázán právním názorem na řešenou
právní otázku, vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[31] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. října 2012
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu