ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.2.2012:7
sp. zn. 2 Afs 2/2012 - 7
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
ARPEL, s. r. o., se sídlem Přívozní 1054/2, Praha 7, zast. JUDr. Ladislavem Sádlíkem,
advokátem se sídlem Holečkova 31, Praha 5, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě,
se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 11. 2008,
č. j. 6414/08-1202-807662, č. j. 6614/08-1202-807662, č. j. 6501/08-1301-804127,
a č. j. 6415/08-1301-804127, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ostravě ze dne 15. 9. 2011, č. j. 22 Af 65/2010 - 131,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 15. 9. 2011, č. j. 22 Af 65/2010 - 131,
se zrušuje v části výroku I., v níž byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 7. 11. 2008, č. j. 6614/08-1202-807662
a ve výroku II. o náhradě nákladů řízení; v této části se věc vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
II. Ve zbytku se kasační stížnost zamítá .
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byly zamítnuty jeho žaloby proti výše
specifikovaným rozhodnutím žalovaného. Rozhodnutím č. j. 6414/08-1202-807662 bylo
zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Hranicích
ze dne 20. 3. 2008, č. j. 24244/08/394922/7641, kterým byla stěžovateli dodatečně
vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003. Rozhodnutím
č. j. 6614/08-1202-807662 bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru téhož
finančního úřadu ze dne 20. 3. 2008, č. j. 24291/08/394922/7641, kterým byla stěžovateli
dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004.
Rozhodnutím č. j. 6501/08-1301-804127 bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti
dodatečným platebním výměrům finančního úřadu ze dne 20. 3. 2008,
č. j. 24317/08/394922/7641, č. j. 24338/08/394922/7641, č. j. 24368/08/394922/7641,
a č. j. 24387/08/394922/7641, jimiž mu byla vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období 3. čtvrtletí 2003, 4. čtvrtletí 2003, 1. čtvrtletí 2004 a měsíc duben 2004. Konečně
rozhodnutím č. j. 6415/08-1301-804127 bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečným
platebním výměrům finančního úřadu ze dne 20. 3. 2008, č. j. 24388/08/394922/7641,
č. j. 24402/08/394922/7641, a č. j. 24417/08/394922/7641, kterými byla stěžovateli dodatečně
vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období od 1. 5. 2004 do 30. 6. 2004, 3. čtvrtletí
2004 a 4. čtvrtletí 2004.
Při daňových kontrolách zahájených dne 11. 9. 2006 a 29. 11. 2006 byly správcem daně
zjištěny nedostatky v účetní evidenci stěžovatele a bylo shledáno, že stěžovatel nevedl záznamní
povinnost v souladu s vydanými rozhodnutími dle §39 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád z r. 1992“). Protože nebylo
možno postupovat v daňovém řízení v režimu dokazování, přistoupil správce daně k doměření
daní na základě pomůcek dle §31 odst. 5 daňového řádu z r. 1992. Žalovaný následně potvrdil,
že stanovení daní prostřednictvím pomůcek bylo v souladu s daňovým řádem.
Krajský soud spojil žaloby ke společnému projednání; rozhodoval o nich opakovaně.
Prvním rozsudkem ze dne 14. 10. 2009, č. j. 22 Ca 17/2009 - 49, žaloby zamítl, přičemž označil
daňovou kontrolu za řádně zahájenou, rozhodování podle pomůcek za důvodné a dále vyslovil,
že možnost doměření daně nebyla prekludována. Tento jeho rozsudek byl zrušen rozsudkem
Nejvyššího správního soudu 22. července 2010, č. j. 2 Afs 16/2010 - 102, a věc mu byla vrácena
k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud v tomto zrušovacím kasačním rozsudku zaujal právní názor
o nedůvodnosti některých kasačních námitek; daňovou kontrolu uznal za řádně zahájenou a tedy
za úkon přerušující běh prekluzivní lhůty, vyslovil se ke spojení věcí ke společnému projednání
a k některým namítaným vadám odůvodnění rozsudku. Důvodem zrušení rozsudku krajského
soudu byla jeho nepřezkoumatelnost v části, v níž své závěry opíral o skladové karty, které ovšem
nebyly součástí správního spisu, přičemž současně akceptoval tvrzení žalovaného o jejich absenci
jako důvodu pro stanovení daně podle pomůcek.
Krajský soud nyní napadeným rozsudkem žaloby opět zamítl. Podrobně vypořádal otázku
skladových karet, k nimž doplnil chybějící spisové podklady a dále v rozsudku zejména uvedl,
že správce daně v průběhu daňové kontroly opakovaně vyzýval stěžovatele k doložení
konkrétních dokladů či jiných důkazních prostředků. Předloženy byly normy úbytků, výdejky
k fakturám za občerstvení za rok 2003 a 2004, stránky z manuálu programu Mefisto, jídelní lístek,
kalkulace jídel a nápojů, inventury, skladové karty, druhové přehledy atd. Stěžovatel byl správcem
daně seznámen s důvody, proč nelze stanovit daň dokazováním i s podklady pro stanovení daně.
Krajský soud ve vztahu k žalobní námitce nedůvodného stanovení daně podle pomůcek poukázal
na neúplnost dokladů předložených v daňovém řízení zřejmou z konkrétně označených
opakovaných výzev správce daně, z nichž cituje, stejně jako cituje z odpovědí stěžovatele na tyto
výzvy, zdůvodňujících nedostatek požadovaných dokladů. Dále krajský soud poukázal
na charakter podnikání, kdy při hostinské činnosti nelze ve většině případů přiřadit k dokladu
o nákupu zboží doklad o jeho prodeji, neboť nakoupené zboží je zpracováváno. Skladové karty
ovšem nebyly úplné, konkrétně chyběly karty řady „S“, na nichž měly být evidovány hotové
výrobky ze surovin evidovaných na kartách řady „Z“. Z řady „S“ byly předloženy pouze dvě
skladové karty (S000178 Hranolky a S000268 Inovecký salám), z řady „Z“ pak soud konstatuje
neúplnost karet, přičemž uvádí výčet těch předložených. Dále soud vypočítává zjištěné vady
v inventarizaci, které společně s neúplností dokladů důvodně ústí v závěr o nesplnění důkazní
povinnosti stěžovatelem, jehož účetní evidence nebyla řádná, úplná a průkazná. Správce daně
přitom nevycházel jen z nedostatků uložené záznamní povinnosti, ale ze všech zjištěných
nedostatků. Rozhodnutí o záznamní povinnosti bylo stěžovateli doručeno 24. 11. 2003 a byl
povinen podle něho postupovat od 1. 12. 2003. Sám také správci daně sdělil, že záznamy vedl
v elektronickém systému Mefisto, ovšem pro jeho havárii v červenci 2006 z něho nelze tisknout
sestavy. Krajský soud také neakceptoval stěžovatelův právní názor o nemožnosti stanovení daně
z přidané hodnoty podle pomůcek ani právní názor o nezbytnosti předchozího postihu pro
správní delikt podle zákona o účetnictví. K užitým pomůckám krajský soud vyslovil, že při
stanovení daně podle pomůcek není vyloučeno užití předložených neúplných dokladů.
Konkrétně pak krajský soud rozebral výdaj 203 000 Kč v roce 2004 za pomocné stavební práce
na akci „cihelna Jezernice“, kdy svědek K. opakovaně popřel provedení prací a převzetí peněz a
uvedl, že faktura byla vystavena jen za účelem snížení daňového základu stěžovatele. Správce
daně přitom řádně zdůvodnil neprovedení ostatních navržených svědků. Nakonec krajský soud
hodnotil námitku prekluze, přičemž tu ve výše uvedeném kasačním rozsudku již řešil Nejvyšší
správní soud.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nesprávnost právního posouzení ve smyslu §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. Postup krajského soudu, jímž spojil k projednání daní z příjmů
a daní z přidané hodnoty, považuje za nesprávný, neboť se v řízení postupuje podle rozdílných
hmotně-právních předpisů.
Krajský soud, podle názoru stěžovatele, nesprávně sloučil pojmy „Systém Mefisto“
a účetní evidenci. Systém Mefisto nebyl účetním programem, ale druhým interním systémem,
který měl sloužit jednak pro vlastní kontrolu, jednak pro splnění uložené záznamní povinnosti.
Krajský soud přiznal podstatný význam výzvám správce daně ze dne 3. 11. 2006 a ze dne
17. 4. 2007, ačkoliv jsou obsahově rozdílné. První z nich přitom stěžovatel vyhověl, druhá pak
slučovala záznamní povinnost a účetní evidenci. Tím byla účetní evidence nepřípustně vyloučena
z důkazů. Důraz na chybějící skladové karty je kladen nesprávně, ty byly součástí záznamní
povinnosti, nikoliv účetní evidence. Nesprávné je i tvrzení o nedostatku inventarizace; její
existenci nelze popřít poukazem na chybějící položku.
Stěžovatel také v žalobě namítal nepřípustnou retroaktivitu uložené záznamní povinnosti,
jejíž nedostatky byly vztaženy na celá kontrolovaná období. Důvodem pro kontumační způsob
stanovení daně tak nebyly nedostatky v účetnictví, ale v záznamní povinnosti, a to i za období,
v němž k ní stěžovatel nebyl povinen.
K důkazní povinnosti správce daně i krajský soud posuzoval vztah daňového a sankčního
řízení. Žalobní námitka ovšem spočívala v tvrzení, že účetní evidence byla dostatečná, závady
v ní nebyly správcem daně ani konkretizovány, a pokud byly zjištěny konkrétní chyby, bylo
je možno vyčíslit a korigovat tak základ daně. Poukaz na zprávu o daňové kontrole je obecný,
závěry v ní uvedené rovněž. Názor, že došlo k zatajení příjmů, je však nezbytné konkretizovat
a bylo povinností správce daně, aby tak učinil způsobem odpovídajícím §31 odst. 4 daňového
řádu z r. 1992. Žalovaný tím nesplnil svou důkazní povinnost podle §31 odst. 8 písm. c) téhož
zákona, naopak důkazní břemeno nesprávně přesunul na stěžovatele.
Podle stěžovatele byly všechny daně stanoveny nepřípustnou kombinací pomůcek
a dokazování, navíc ve věci pana K. (částka 203 000 Kč v r. 2004) nebyly provedeny důkazy
stěžovatelem navržené. Stěžovatel nepochybuje o správnosti rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 11. 3. 2004, sp. zn. 1 Afs 3/2003, jímž argumentuje krajský soud, ale domnívá se,
že je třeba brát v úvahu širší souvislosti. Zde poukazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu sp. zn. 8 Afs 8/2006. Dle stěžovatele není možné, aby správce daně stanovil daňovou
povinnost kombinací dokazování a pomůcek. Právě taková kombinace ale byla zvolena v daném
případě. Listina ze dne 18. 3. 2008, č. j. 22524/08/394931/7674, odkazuje v tabulce č. 3 na str. 5
(položky nákladů) na výsledek dokazování; od něj jsou následně za pomoci pomůcek vypočteny
daně. Ponechal-li správce daně při výpočtu dodatečné daňové povinnosti jako nesporný
a správný hospodářský výsledek ve výši – 369 666 Kč (údaj roku 2003, totožně 2004), je takový
údaj výsledkem zjištěným z účetních dokladů, tedy dokazováním. Účetní evidence ale dle dalších
závěrů správce daně obsahuje takové vady, že se z tohoto výsledku nedá vycházet. Takový postup
přímo popírá závěry správce daně, dle kterého se účetní evidence nedala použít jako důkazní
prostředek, takže musela být překvalifikována na pomůcku. Stěžovatel také nesouhlasí se závěrem
krajského soudu, že pomůckou byla neúplná účetní evidence. Ve všech souvislostech totiž
odkazuje krajský soud nikoliv na účetní evidenci, nýbrž na evidenci Mefisto, kterou s účetní
evidencí zaměnil. Účetní evidence byla úplná, včetně konkrétních chyb, které ve svém důsledku
jsou souhrnně vyčísleny ve zprávě o kontrole a o které měl být upraven základ daně při zachování
postupu podle §23 zákona o daních z příjmů. Pokud žalovaný vyšel ze stěžovatelem vykázaného
hospodářského výsledku jako z prokázaného, je vnitřně rozporné, tvrdí-li současně,
že z účetnictví nebylo možno vycházet.
S výše uvedeným souvisejí i další námitky kasační stížnosti, které se dotýkají stanovení
daně dle pomůcek ve vztahu k roku 2004, a to výhradně na základě svědecké výpovědi pana K.,
po které byl zvýšen základ daně o 203 000 Kč. Na tuto částku byl vystaven účetní doklad panem
K.; doklad byl zanesen do účetní evidence stěžovatele a byly jím účtovány stavební práce. K
tvrzení pana K., že dotčenou fakturu vystavil pouze za účelem snížení stěžovatelova daňového
základu, navrhl stěžovatel výslechy svědků, kteří na údajně neexistující stavbě pracovali, a jiných,
kteří se jednání s panem K. účastnili. Dle závěru krajského soudu bylo odmítnutí navržených
svědků řádně odůvodněno ve zprávě o kontrole. Takový závěr ale neodpovídá obsahu správního
spisu. Navržená svědkyně M. (osoba, která vyplácela v souvislosti s vystavenou fakturou pana K.
peníze) byla odmítnuta jako nadbytečná s odůvodněním, že svědek K. uvedl, že práce neprovedl
a peníze nepřevzal. Svědek K1. a svědek Š., kteří měli vyvrátit tvrzení svědka K. o tom, že na
stavbách vždy pracuje sám, byli odmítnuti, protože společnosti KTS a ZAK PLUS nepracovaly
na uvedené zakázce. Svědkové V. a G., kteří pracovali pro pana K., byli odmítnuti, protože dle
informace správce daně byli v rozhodném období v evidenci Úřadu práce. Majitel společnosti
ZAK PLUS, který pro pana K. pracoval, byl odmítnut, protože správce daně neví o tom, že by
byl dodavatelem svědka. Takové zdůvodnění údajné nadbytečnosti výslechů svědků je dle
stěžovatele účelové a porušuje §31 odst. 2 daňového řádu z r. 1992. Pokud je jako pomůcka při
aplikaci §31 odst. 5 daňového řádu vydáváno něco konkrétního z účetní evidence stěžovatele,
musí být ve vztahu k této pomůcce zjištěny okolnosti co nejúplněji a být postaveno najisto, že se
tak případ odehrál.
Ve vztahu k dani z přidané hodnoty považuje stěžovatel za nesprávnou aplikaci rozsudku
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 21/2007, a to pro jiné skutkové okolnosti. V dané věci
totiž bylo možno zjistit daň dokazováním, byly zjištěny konkrétní nedostatky na vstupu daně,
tudíž bylo možno vycházet z důkazů; stejně tak z nich bylo možno vycházet při určení daně
na výstupu. Ostatně podkladem pro daň z přidané hodnoty není účetnictví, ale záznamní
povinnost a konkrétní daňové doklady. Přitom je zřejmé, že záznamní povinnost byla stanovena
retroaktivně, nehledě k tomu, že podle žádného z užitých zákonů o dani z přidané hodnoty není
podkladem pro stanovení daně. S touto žalobní námitkou se krajský soud nevyrovnal, resp. není
zřejmé, zda se jeho závěry přijaté k dani z příjmů mají vztahovat i na daň z přidané hodnoty.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby zdejší soud rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukazuje na závěry krajského soudu,
svá předchozí vyjádření a rozhodnutí finančních orgánů. Kasační stížnost navrhuje jako
nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatel je zastoupen advokátem a jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Důvodnost kasační stížnosti
pak posoudil zdejší soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
Vzhledem k tomu, že kasační stížností je napaden rozsudek krajského soudu vydaný poté,
kdy byl jeho předchozí rozsudek zrušen Nejvyšším správním soudem, zkoumal tento soud, zda
je kasační stížnost přípustná podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Důvodem předchozího
zrušujícího rozsudku tohoto soudu byla nicméně pouze nepřezkoumatelnost prvého rozsudku
krajského soudu, proto je kasační stížnost přípustná, vyjma námitky, že krajský soud nesprávně
spojil žaloby ke společnému projednání. Ta přípustná není, neboť Nejvyšší správní soud vyslovil,
že spojení věcí ke společnému projednání nebylo nezákonné.
Stěžovatel krajskému soudu zejména vytýká záměnu vnitřního informačního systému
Mefisto s účetní evidencí, přičemž tvrdí, že správce daně se téhož pochybení dopustil již ve výzvě
ze dne 17. 4. 2007. Tato námitka se prolíná i ostatními námitkami vztahujícími se k podmínkám
stanovení daně podle pomůcek.
Předně je třeba vycházet ze skutečnosti, že žalovaný napadenými správními rozhodnutími
rozhodoval jednak o dani z příjmů právnických osob, jednak o dani z přidané hodnoty.
Pro zjištění základu daně z příjmů právnických osob bylo podle §23 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), rozhodující zjištění rozdílu mezi příjmy a výdaji v daném zdaňovacím období.
Daň z přidané hodnoty byla v rozhodném období upravena dvěma zákony, a to zákonem
č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty a od 1. 5. 2004 zákonem č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty; podle obou však bylo podstatné zjištění zdanitelných plnění. Zákon o dani
z příjmů vychází při zjištění základu daně z výsledku hospodaření dle účetnictví (či z rozdílu mezi
příjmy a výdaji u poplatníků, kteří účetnictví nevedou), zákony o daních z přidané hodnoty pak
za rozhodující považují daňové doklady, o nichž je rovněž účtováno. Účetnictví pak podle §8
odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon
o účetnictví“) musí být správné, úplné, průkazné, srozumitelné a přehledné. Záznamní povinnost
je ukládána tam, kde to vyžaduje charakter podnikání a kde je to potřebné pro správné stanovení
daně (§39 daňového řádu z r. 1992). Záznamní povinnost může plynout přímo ze zákona
(odst. 3, 4 cit. ustanovení) nebo může být správcem daně uložena (odst. 1 cit. ustanovení).
V daném případě byla uložena; v takovém případě je správce daně oprávněn nejen kontrolovat
její dodržování, ale vychází z ní i při stanovení základu daně; ostatně za tím účelem je také
ukládána. Záznamní povinnost tak zpravidla doplňuje účetnictví a je důkazním prostředkem
ve smyslu §31 odst. 4 daňového řádu z r. 1992.
Stěžovatelem označená výzva správce daně ze dne 3. 11. 2006 se týkala jak dokladů
z evidence vedené v rámci záznamní povinnosti, tak i účetních dokladů, stejně tak i výzva ze dne
17. 4. 2007. Stěžovateli nelze přisvědčit v námitce, že tato výzva fakticky vyloučila z dokazování
jeho účetnictví. Výzva požaduje předložení důkazních prostředků obecně a dále pak konkretizuje
požadavky jak na důkazní prostředky z účetnictví tak i z evidenčních pomůcek stěžovatele. V této
druhé výzvě je přitom konstatováno, kdy byla záznamní povinnost uložena. Ze spisu je také
zřejmé, že evidenci prostřednictvím systému Mefisto vedl stěžovatel již před rozhodnutím
o uložení záznamní povinnosti. Stěžovateli nelze ani přisvědčit v názoru na bezvadnost
inventarizace, neboť její nedostatky nespočívaly v chybějící ojedinělé položce, jak tvrdí,
ale konstatovány jsou nedostatky obsáhlejší.
Zprávy o kontrole daně z příjmů právnických osob i daně z přidané hodnoty konstatují
jak nedostatky při vedení účetnictví, tak nedostatky v záznamní povinnosti a tyto závěry
se promítají i do všech přezkoumávaných rozhodnutí žalovaného. Krajský soud pak
v napadeném rozsudku obsah obou uvedených výzev cituje, konstatuje konkrétní reakci
stěžovatele na tyto výzvy, a to vše shrnuje v závěr o neúplnosti a neprůkaznosti jak účetnictví, tak
i důkazních prostředků plynoucích z evidence systémem Mefisto. Je pravdou, že krajský soud
v důvodech rozsudku preferuje nedostatky této evidence, přičemž je v obecném závěru zahrnuje
pod nedostatky účetní evidence (např. str. 9 poslední odstavec rozsudku). To však samo o sobě
neznamená, že tyto systémy zaměňuje, nehledě na jejich úzkou provázanost a společnou funkci,
jíž je prokázání tvrzení uvedených v daňových přiznáních. Závěry, které krajský soud zaujal tak
nejsou nesrozumitelné a z rozsudku je dostatečně patrné, jaké důvody považoval za podstatné
pro posouzení podmínek stanovení daní podle pomůcek.
Stěžovatel ovšem namítá, že záznamní povinnost byla posuzována nepřípustně
retroaktivně. Předmětem kontroly, a tedy doměření daně, bylo u daně z příjmů právnických osob
zdaňovací období roku 2003 a 2004, u daně z přidané hodnoty 3. čtvrtletí 2003, 4. čtvrtletí 2003,
1. čtvrtletí 2004, měsíc duben 2004, období od 1. 5. 2004 do 30. 6. 2004, 3. čtvrtletí 2004
a 4. čtvrtletí 2004. Záznamní povinnost byla poprvé stěžovateli uložena rozhodnutím Finančního
úřadu v Hranicích ze dne 20. 11. 2003, přičemž povinnost mu byla uložena za období
od 1. 12. 2003 do 31. 12. 2005, nově pak rozhodnutím ze dne 2. 4. 2004 za období od 1. 5. 2004
do 31. 12. 2005. Záznamní povinnost se tedy skutečně nevztahovala na období před 1. 12. 2003.
Záznamní povinnost plnil stěžovatel vedením systému Mefisto a ze spisu je zřejmé, že tento
systém měl zaveden nejméně v září 2003. Pokud shora označené výzvy své požadavky směřovaly
výslovně k výstupům ze systému Mefisto, pak tomuto období datově nepředchází. Vytýkat
nedostatky v záznamní povinnosti by skutečně bylo možno pouze ve vztahu k období, za které
byla uložena. Předmětem výtek správce daně, žalovaného ani krajského soudu však nejsou
nedostatky v záznamní povinnosti po formální stránce, ale neunesení důkazního břemene. Bylo
na stěžovateli, aby povinnosti plynoucí z §31 odst. 9 daňového řádu z r. 1992 splnil předložením
či navržením důkazních prostředků, jimiž správnost svých daňových tvrzení prokáže. Pokud
k tomu užil evidenci, jíž posléze plnil i uloženou záznamní povinnost, pak nedostatky průkaznosti
této evidence lze hodnotit jako nedostatky důkazního prostředku. Způsob, jakým byla hodnocena
evidence stěžovatelem předložená ke splnění důkazního břemene, tedy není retroaktivním
posuzováním plnění záznamní povinnosti.
Stěžovatel vytýká krajskému soudu nepřiléhavost posuzování poměru daňového
a sankčního řízení ve vztahu ke vznesené žalobní námitce. V žalobách směřujících proti
rozhodnutím o dani z příjmů však stěžovatel výslovně uvedl, že pochybení v účetnictví, jehož
následkem je stanovení daně podle pomůcek, by mělo být jednoznačně prokázáno řízením podle
§37 zákona o účetnictví. Bylo tedy zcela namístě, aby se krajský soud ve svém rozsudku s touto
žalobní argumentací vypořádal; pokud tak učinil srovnáním smyslu a účelu obou řízení a uzavřel,
že postih podle zákona o účetnictví není podmínkou pro závěr o existenci účetních nedostatků,
jde o závěr zákonný. Tvrdí-li stěžovatel, že žalobu postavil na nevyvrácené správnosti účetní
evidence, není tomu tak. Naopak v žalobě konstatuje, že v ní byly závady a pochybení, ovšem
považuje je za vyčíslitelné, tudíž nenarušující průkaznost účetnictví. I s tím se krajský soud
vypořádal, stejně tak jako žalovaný v odvolacích rozhodnutích. Závady v průběhu řízení byly
konstatovány opakovaně, s žalobcem byly i projednávány. Nejednalo se přitom o ojedinělé
nedostatky, u nichž by bylo možno postupovat tak, že by nebyla brána v úvahu některá účetní
položka či doklad; ostatně stěžovatel nikdy ve svých podáních nekonkretizoval onu tvrzenou
možnost vyčíslení závad. Vytýká-li stěžovatel obecnost zprávám o kontrole, rovněž mu nelze
přisvědčit. Zprávy o kontrole dostatečně konkrétně shrnují kontrolní zjištění ve smyslu §16
odst. 8 daňového řádu z r. 1992 a není vadou, pokud v některých bodech odkazují na jiné
písemnosti (výzvy, protokoly, vyjádření daňového subjektu), neboť tak činí zcela konkrétně.
Stěžovatele se dotýká naznačené podezření z krácení (utajování) tržeb a je názoru,
že to by mu musel správce daně prokázat v rámci své důkazní povinnosti podle §31 odst. 8 c)
způsobem odpovídajícím §31 odst. 4 daňového řádu z r. 1992. Správce daně je podle §31 odst. 8
písm. c) cit. zák. povinen prokazovat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost účetnictví a jiných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. Této
povinnosti správce daně dostál právě zjištěním a označením vad v účetnictví a ve stěžovatelem
předložených dokladech a evidencích. Důkazní prostředky ve smyslu §31 odst. 4 cit. zák. jsou
prostředky, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Jsou to důkazní
prostředky předložené daňovým subjektem nebo opatřené správcem daně, a to jen prostředky,
podle nichž lze základ daně stanovit – ty jsou pak osvědčeny jako důkaz. Správce daně není
povinen shromažďovat důkazní prostředky (důkazy) jimiž vyvrátí daňové tvrzení. Ke splnění
jeho povinnosti podle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu z r. 1992 postačí, pokud zpochybní,
znevěrohodní, důkazní prostředky předložené daňovým subjektem. Pak je znovu na daňovém
subjektu, aby případně navrhl důkazní prostředky jiné. V daném případě to byly nedostatky
v prokázání, jak bylo naloženo s konkrétním nakoupeným zbožím, u něhož nebyla nijak doložena
spotřeba, a to při současných nedostatcích při vykazování tržeb. Stěžovatel zde nabídl jen obecná
tvrzení. Nejvyšší správní soud se proto musí ztotožnit se závěry krajského soudu, že bylo jen věcí
stěžovatele (a součástí jeho důkazní povinnosti), aby pochybnosti o krácení tržeb vyvrátil,
či dokonce, aby vůbec nevznikly.
Stěžovatel považuje stanovení daní ve všech posuzovaných případech za kombinaci
důkazů a pomůcek. Stanovení daně dokazováním je preferovaným způsobem stanovení daně,
neboť tak je daň stanovena nejpřesněji. Stanovit daň podle pomůcek lze jen za situace, že daňový
subjekt nesplní svou povinnost při dokazování a současně, že v důsledku toho nelze daň stanovit
dokazováním (§31 odst. 5 daňového řádu z r. 1992); k tomu srovnej např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 - 71, publ. pod č. 2507/2012 Sb. NSS.
Kombinace obou způsobů skutečně není možná. To však neznamená, že při stanovení daně
podle pomůcek nelze využít dokladů a neúplného účetnictví či částí evidencí, které
mohou přispět k co nejpřesnějšímu přiblížení se skutečné daňové povinnosti (k tomu srovnej
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, č. j. 2 Afs 190/2004 - 56, publ. pod
č. 675/2005 Sb. NSS). Takové poznatky lze podřadit ustanovení §31 odst. 6 daňového řádu,
které příkladmo stanoví, co lze užít jako pomůcky. Stěžovatel konkrétně poukazuje na nákladové
položky užité k výpočtu daně. Touto námitkou se zabýval již žalovaný, který poukázal
na skutečnost, že tak učinit nemohl již proto, že jejich výše nebyla prokázána jako správná. Užil
jich však jako pomůcku v úředním záznamu o použití pomůcek ze dne 18. 3. 2008. Stejně jako
krajský soud, i zdejší soud zde poukazuje na právní názor vyslovený v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003 - 68, podle něhož lze užít neúplné účetní
evidence daňového subjektu jako pomůcku při stanovení daně. V daném případě způsob
stanovení daní nebyl nepřípustným smíšením dokazování a pomůcek; daně byly stanoveny
pomůckami, pro jejich užití byly splněny zákonné podmínky.
Stěžovatel rovněž brojí proti neprovedení navržených důkazů při stanovení daně z příjmů
za rok 2004, a to ve vztahu k výdaji 203 000 Kč, který nebyl uznán správcem daně. I zde spatřuje
nepřípustnou kombinaci postupu dokazováním a pomůckami. Zde je situace složitější. Správce
daně tento výdaj vyloučil, neboť považoval za prokázané, že předmětná částka, ač doložena
fakturou, nebyla vyplacena příjemci a fakturované práce jím také nebyly provedeny. K tomu
ze spisu plyne, že faktura č. 17/2004 byla vystavena firmou „L. K., zednictví“ dne 17. 12. 2004;
jejím předmětem byly „pomocné stavební práce na akci cihelna Jezernice“). L. K. byl dne 24. 8.
2007 vyslechnut správcem daně za přítomnosti stěžovatelovy zástupkyně. Popřel, že by uvedené
práce prováděl a že by tuto částku přijal. Naopak uvedl, že tuto fakturu vystavil za účelem snížení
stěžovatelova daňového základu a uvedl, jak proběhlo zprostředkování. Sám tuto fakturu nepojal
do svého účetnictví. Touto svědeckou výpovědí považoval správce daně tvrzený výdaj za
dostatečně vyvrácený. Při jednání dne 14. 11. 2007 správce daně zdůvodnil neprovedení
navrženého svědka V., dne 18. 12. 2007 podal daňový subjekt návrh na výslech dalších svědků,
kteří měli na stavbě pracovat, či předávat peníze.
Stěžovatel nepřesně poukazuje na argumentaci krajského soudu. Krajský soud totiž
kromě názoru, že správce daně je oprávněn neprovést důkaz, který nemůže mít vliv na posouzení
věci, za rozhodující zejména označil, že při stanovení daně podle pomůcek by svědecké
dokazování vybočovalo z jeho mezí a poukázal na omezení, jemuž je vystaven žalovaný
v odvolacím řízení proti rozhodnutí stanovenému podle pomůcek. Podle §50 odst. 5 daňového
řádu z r. 1992 (ve znění rozhodném v době rozhodování žalovaného) totiž žalovaný v odvolacím
řízení proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek byl oprávněn zkoumat pouze dodržení
podmínek pro stanovení daně tímto způsobem. Stěžovatel oproti tomu poukazuje na znění
§32 odst. 1 daňového řádu z r. 1992, podle něhož v rozhodné době platila povinnost provedení
navržených důkazních prostředků potřebných ke zjištění skutečného stavu věci.
Problém je tedy v tom, zda tento výdaj, zpochybněný svědeckým výslechem, mohl být
vyloučen z výdajů i při stanovení daně podle pomůcek.
Je třeba rozlišovat situaci, kdy správce daně při kontrole zjistí ihned po zahájení
či po první výzvě, že daň nebude možno zjistit dokazováním (případy odcizených či zničených
účetních a jiných dokladů), od situace, kdy teprve v průběhu dokazování je zjištěno, že tímto
způsobem nebude možno daň stanovit. Tam totiž správce daně přechází v průběhu řízení
z dokazování na pomůcky, přičemž poznatky již zjištěné je oprávněn v rámci pomůcek použít.
V odvolacím řízení u daně stanovené podle pomůcek je odvolací orgán povinen zkoumat nejen
to, zda byly splněny podmínky pro tento způsob stanovení daně, ale rovněž kvalitu užitých
pomůcek; k tomu se Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, publ. pod č. 1472/2008 Sb. NSS.
Jak dále vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 23. 6. 2005,
č. j. 7 Afs 104/2004 - 54, stanovení daně podle pomůcek představuje průlom do základní zásady
daňového řízení vyjádřené v §2 odst. 9 daňového řádu z r. 1992, která daňovému subjektu
zaručuje možnost spolupráce se správcem daně. Pokud však správce daně na způsob stanovení
daně podle pomůcek v průběhu řízení přechází, ztrácí daňový subjekt toto právo až poté, kdy
vůči němu byla tato skutečnost deklarována. V daném případě ze spisu plyne, že stěžovatel byl
vyzván k doložení tohoto výdaje výzvou ze dne 17. 4. 2007, výslech svědka K. se konal 24. 8.
2007. Teprve v protokole o ústním jednání ze dne 14. 11. 2007, jehož předmětem bylo
zhodnocení důkazních prostředků a poskytnutých sdělení (jde o 35 stran hodnocení zjištěných
skutečností ve vztahu ke všem kontrolovaným obdobím a oběma druhům daní), je vysloven
závěr o nemožnosti stanovit daň dokazováním, s tím, že daně budou stanoveny podle pomůcek.
Tento závěr je dále zaujat v protokole z 10. 3. 2008 a poté je obsahem úředního záznamu
o stanovení daně podle pomůcek ze dne 18. 3. 2008. Většina daňovým subjektem podaných
návrhů na výslechy svědků (vyjma návrhu na výslech svědka V.) byla tedy podána v době, kdy již
neprobíhalo dokazování, ale správce daně shromažďoval pomůcky ke stanovení daně. Správce
daně nemohl při stanovení daně pomůckami vyslýchat svědky, nemohl tak učinit ani žalovaný
v odvolacím řízení proti daně stanovené podle pomůcek.
Podstatnou otázkou pak je, zda zjištění z výpovědi svědka K. bylo možno užít jako
poznatek správce daně v rámci pomůcek, jak toto zjištění označil žalovaný na str. 8 svého
rozhodnutí o dani z příjmů za rok 2004.
V návaznosti na výše označený rozsudek sp. zn. 2 Afs 207/2005, obecně vymezující
kvalitu pomůcek, je třeba poukázat na další rozsudek tohoto soudu, a to ze dne 24. 8. 2007,
č. j. 8 Afs 8/2006 - 157. Zde soud vyslovil: „(p)ři zkoumání zákonných podmínek pro stanovení daně
podle pomůcek ve smyslu §50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, musí odvolací orgán
a následně k žalobní námitce rovněž správní soud brát v úvahu i to, jaké pomůcky ke stanovení daně byly
správcem daně skutečně použity. Pokud správce daně použije jako pomůcky přímo své poznatky týkající
se zdaňování dotčeného daňového subjektu za předmětné zdaňovací období, je třeba, aby prokázal nesplnění právě
těch povinností daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností (§31 odst. 5 téhož zákona), které
mají přímou souvislost s použitými pomůckami.“ Nejvyšší správní soud zde dále zaujal právní názor,
že při užití poznatků zjištěných ve fázi dokazování je třeba klást na správce daně vyšší nároky,
než je pouhé splnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Je tomu tak proto, aby
v rámci pomůcek nevyužíval poznatků, které by v rámci dokazování neobstály. Mezi poznatky
správce daně tak nelze řadit poznatky, které by z hlediska jejich věrohodnosti a opory
v provedených důkazech nebylo možné na základě ust. §50 odst. 5 daňového řádu přezkoumat.
„Takový postup by byl v rozporu s ústavním principem zákazu libovůle správního orgánu, jakož i s právem
na spravedlivý proces a na soudní přezkum zákonnosti správních rozhodnutí podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny
základních práv a svobod i s principem rovnosti účastníků řízení podle čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv
a svobod.“
Pokud tedy v daném případě správce daně v rámci pomůcek použil jako poznatek zjištění,
že částka 203 000 Kč nebyla stěžovatelem vůbec vyplacena a proto již z tohoto důvodu nemohla
být stěžovatelovým nákladem, pak sice žalovaný v odvolacím řízení nebyl povinen provést
navržené výslechy, ale byl povinen posoudit, zda tento poznatek správce daně sám o sobě obstojí,
zda se jedná o pomůcku, o níž není pochybnost. To bylo součástí jeho povinnosti zkoumat nejen
důvody stanovení daně podle pomůcek, ale i kvality užitých pomůcek. To však žalovaný
v odvolacím rozhodnutí vůbec neučinil a neučinil to ani soud, který postup žalovaného
akceptoval s poukazem na oprávnění správce daně určit, co užije jako pomůcku a oprávnění
odvolacího orgánu zkoumat je to, zda byly splněny podmínky pro stanovení daně podle
pomůcek. Jak již bylo výše uvedeno, odvolací orgán je však povinen zkoumat i použití
konkrétních pomůcek, a to i z hlediska, zda nebyl užit poznatek správce daně, který jako
pomůcka neobstojí. V této části proto není právní názor krajského soudu správný a kasační
důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je naplněn.
Nakonec stěžovatel namítá, že podkladem pro stanovení daně z přidané hodnoty není
účetnictví ani záznamní povinnost, ale konkrétní daňové doklady. Konkrétní nedostatky
na vstupu byly zřejmé, tudíž bylo možno vycházet z důkazů, stejně tak jako u daně na výstupu.
Krajský soud se, podle stěžovatele, s touto žalobní námitkou nevyrovnal a zřejmě vztáhl své
závěry ohledně daně z příjmů i na daň z přidané hodnoty. V žalobách proti rozhodnutím
žalovaného o dani z přidané hodnoty tyto námitky vskutku uplatněny byly a krajský soud je také
konstatuje. Vypořádává se s nimi výslovně na str. 10 a na str. 13 rozsudku, kde odlišuje
argumentaci vztahující se k dani z přidané hodnoty a odkazuje na rozsudek ze dne 31. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 21/2007 - 60. Stěžovateli tedy nelze přisvědčit v názoru o smíšení argumentace
k různým daním. Krajský soud akceptoval odlišnosti daně z přidané hodnoty a správně poukázal
na povinnost vést záznamy pro daňové účely (§11 zákona o dani z přidané hodnoty z r. 1998)
a povinnost vést evidenci pro daňové účely (§100 zákona o dani z přidané hodnoty z r. 2004).
Přitom nedostatky v nich byly v daňovém řízení rovněž konkretizovány a jsou shrnuty v úředním
záznamu o použití pomůcek pro stanovení základu daně z přidané hodnoty ze dne 18. 3. 2008.
Z tohoto hlediska je přiměřený i poukaz krajského soudu na označenou judikaturu.
Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná v části směřující
proti zamítnutí žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 7. 11. 2008,
č. j. 6614/08-1202-807662, tj. proti rozhodnutí o dani z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2004. V této části proto rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 věty první
zrušil a věc v této části vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 4 téhož
ustanovení vázán právní názorem vysloveným v tomto rozsudku.
Ve zbytku kasační stížnost nebyla shledána důvodnou, a proto ji Nejvyšší správní soud
podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení je výrokem závislým na výsledku ve věci samé. Vzhledem
k tomu, že rozhodnutí krajského soudu zčásti neobstálo a soud povede další řízení, byl zrušen
i výrok o náhradě nákladů řízení. O této náhradě proto rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí podle §110 odst. 3 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. dubna 2012
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu