ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.29.2012:18
sp. zn. 2 Afs 29/2012 - 18
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: J. K., zast.
JUDr. Radkem Foralem, advokátem se sídlem Masarykovo nám. 220, Napajedla,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 6. 2010, č. j. 8503/10-1102-702407, o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 1. 2012, č. j. 29 Af 106/2010 - 34, ve znění
opravného usnesení ze dne 29. 2. 2012, č. j. 29 Af 106/2010 - 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti výše
specifikovanému rozhodnutí žalovaného. Žalovaný tímto rozhodnutím zamítl stěžovatelovo
odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 22. 11. 2006,
č. j. 24849/06/303918/3596, jímž byl podle §55b odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád z r. 1992“) změněn platební
výměr ze dne 23. 5. 2005, č. j. 120778/05, tak, že daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací
období roku 2002 činí 86 132 Kč.
V dané věci stěžovatel nepodal daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2002 a neučinil tak ani k výzvě správce daně. Ten vycházel z §44
odst. 1 daňového řádu z r. 1992 - tedy z předpokladu, že daňový subjekt vykázal dnem
23. 5. 2005 daňovou povinnost v nulové výši. Na základě výsledků daňové kontroly pak správce
daně vydal dne 17. 6. 2005 dodatečný platební výměr, jímž vyměřil daň ve výši 86 132 Kč;
v odvolacím řízení však žalovaný tento platební výměr zrušil pro procesní pochybení. Následně
žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 7. 2006, č. j. 98678/06/FŘ 110-0107, podle §55b odst. 1 a 4
daňového řádu z r. 1992 nařídil správci daně přezkoumání konkludentního vyměření daně
(ze dne 23. 5. 2005). Rozhodnutím Finančního úřadu Zlín ze dne 22. 11. 2006,
č. j. 24849/06/303918/3596, byl platební výměr ze dne 23. 5. 2005 změněn tak, že vyměřená
částka 0 Kč byla změněna na částku 86 132 Kč. Rozhodnutí bylo odůvodněno zjištěním,
že daňový subjekt v roce 2002 podnikal v České republice a obdržel na základě vystavených
faktur za provedené práce částku 430 856 Kč; přitom se mělo jednat o práce prováděné
v provozu společnosti Podhořan Lukov, a. s. Žalovaný podané odvolání nejprve zamítl
rozhodnutím ze dne 27. 11. 2007, č. j. 19646/07-1102-702407; toto rozhodnutí však bylo zrušeno
rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 27. 10. 2009, č. j. 29 Ca 34/2008 - 39, a věc byla
vrácena žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud zde zaujal právní názor, že je třeba skutkově
ukotvit závěr o existenci stálé provozovny žalobce. Žalovaný novým odvolacím rozhodnutím
ze dne 16. 6. 2010, č. j. 8504/10-1102-702407, podané odvolání opět zamítl. V rozhodnutí
zejména vyslovil, že daňový subjekt prováděl svářečské práce na dokončení rozpracovaných dílců
pro kontejnery a jejich kompletaci, a tudíž na něho nelze vztáhnout čl. 5 odst. 3 Smlouvy
mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění, publ. pod
č. 257/1993 Sb., účinné v době od 1. 7. 1993 do 14. 7. 2003, (dále jen „SZDZ“), o podmínkách
vzniku stálé provozovny u montážních a instalačních prací; přitom vycházel i z komentáře
ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění.
V žalobě stěžovatel zejména namítal, že žalovaný nesprávně zjistil a zhodnotil povahu
prováděných prací a skutečnost, že u montážních prací může stálá provozovna vzniknout jen
v případě, že práce trvají déle než 12 měsíců. Vytýkal žalovanému, že v tom nedodržel závazný
právní názor vyslovený krajským soudem v předchozím zrušujícím rozsudku. Současně také
namítl prekluzi práva na vyměření daně, neboť rozhodnutí finančního úřadu bylo vydáno dne
22. 11. 2006, odvolací rozhodnutí bylo zrušeno a nové bylo vydáno až dne 16. 6. 2010. Stalo
se tak po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty a platební výměr měl být zrušen a řízení zastaveno.
Krajský soud se v rozsudku napadeném touto kasační stížností ztotožnil se závěry
žalovaného o vzniku podmínek pro zdanění stěžovatelova příjmu v rozhodném období. Označil
za prokázané, že stěžovatel měl na území České republiky stálou provozovnu, přičemž
nepřicházelo v úvahu posouzení podle čl. 5 odst. 3 SZDZ. Krajský soud označil nové rozhodnutí
žalovaného za respektující závazný právní názor, jímž byl vázán na základě jeho předchozího
zrušujícího rozhodnutí. K námitce prekluze konstatoval existenci úkonu přerušujícího běh
prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu z r. 1992 – daňovou kontrolu zahájenou
dne 1. 3. 2005. Tříletá lhůta tak měla skončit ke dni 31. 12. 2008. První rozhodnutí žalovaného,
vydané dne 27. 10. 2007, bylo napadeno žalobou dne 7. 2. 2008; soudní řízení lhůtu podle §41
s. ř. s. stavilo do 1. 12. 2009, kdy nabylo právní moci rozhodnutí soudu o této žalobě. Pokud
žalovaný znovu rozhodl dne 16. 6. 2010 a rozhodnutí bylo doručeno 24. 6. 2010, stalo se tak
v dosud otevřené lhůtě.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dál jen „s. ř. s.“).
Nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky spatřuje v nesprávné aplikaci
a interpretaci čl. 5 odst. 3 SZDZ. Práce, které stěžovatel prováděl, měly přímou vazbu
na zhotovení montáže uceleného celku; konkrétně se jednalo o svářečské práce na dokončení
plošin a lyžin pro kontejnery, tedy pro jejich kompletaci, pro dokončení výrobku. Tuto činnost
je třeba chápat jako činnost montáže uceleného celku, byť následně určeného k prodeji. Dále
stěžovatel nesouhlasí s tím, že mu na území České republiky vznikla stálá provozovna.
Nezbytným znakem stálé provozovny je existence trvalého zařízení pro podnikání, které zahrnuje
jakékoliv provozovny, zařízení nebo technické vybavení používané k podnikatelské činnosti,
přičemž není rozhodující vlastnictví provozovny. Stěžovatel ovšem na území České republiky
neměl žádné vlastní technické zařízení a fakticky byl pouze ubytován na ubytovně. Svářečské
práce a kompletaci prováděl zařízením, které nebylo jeho vlastnictvím. Stěžovatel měl
živnostenský list a vystavoval faktury za celé zdaňovací období roku 2002, což neznamená, že zde
pobýval více než šest měsíců. Pobýval zde po určitou část roku, v součtu však dobu šesti měsíců
nepřesahující.
Stěžovatel rovněž napadá postup žalovaného, který po zrušení prvního odvolacího
rozhodnutí rozsudkem krajského soudu a vrácení věci k dalšímu řízení měl zrušit rozhodnutí
správce daně a nikoliv sám rozhodnout. Tento názor opírá o rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, podle něhož vydá-li správce daně nové rozhodnutí po zrušení
původního platebního výměru, jedná se o rozhodnutí nezákonné. Tuto nezákonnost spočívající
v rozhodnutí žalovaného namítá. Žalovaný také rozhodl o daňové povinnosti za rok 2002, aniž
přitom vzal v úvahu náklady, které stěžovateli vznikly v souvislosti s těmito příjmy.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatel je zastoupen advokátem a jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná.
Nejsou však přípustné všechny v ní uplatněné námitky. Stěžovatel totiž mj. namítá,
že žalovaný neměl po zrušení svého předchozího odvolacího rozhodnutí soudem o věci sám
rozhodnout, ale že měl věc vrátit k dalšímu řízení finančnímu úřadu. K tomu poukazuje na právní
větu IV. výroku usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75 (publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS) a současně uvádí, že tímto námitku
nezákonnosti vznáší. Bez výslovného upozornění tak činí i u další námitky, a to námitky
nezákonnosti spočívající v nezohlednění výdajů spojených s příjmy, které byly předmětem
zdanění. Uplatněním námitky nezákonnosti správního rozhodnutí však je třeba rozumět její
uvedení v žalobě, či v jejím doplnění v rámci žalobní lhůty. Podle §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
musí žaloba obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních
důvodů považuje žalobce napadené výroky za nezákonné nebo nicotné. V mezích takto žalobou
vytýčených bodů pak soud podle §75 odst. 2 s. ř. s. napadené rozhodnutí zkoumá. Je tedy
vyloučeno, aby námitka nezákonnosti správního rozhodnutí byla účinně uplatněna až v kasační
stížnosti, jde-li o námitku, která mohla být uplatněna již v žalobě. Kasační námitka uplatňující
důvody, které nebyly uplatněny v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno,
ač tak stěžovatel mohl učinit, je podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Obě zmíněné námitky
se týkají postupu správce daně v řízení, na němž měl stěžovatel aktivní účast, a v obou případech
mají původ ve skutečnostech, které byly stěžovateli dostatečně zřejmé. Nejedná se ani o námitky,
které by zakládaly povinnost soudu zkoumat je nad rámec žalobních bodů; to stěžovatel ani
netvrdí. Pokud stěžovatel tyto námitky neučinil součástí žaloby, nemůže krajskému soudu
vytýkat, že jejich pohledem napadené správní rozhodnutí nehodnotil.
Důvodnost zbývající části kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích
jejího rozsahu a přípustně uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Stěžovatel v kasační
stížnosti namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení podle §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. Zde je třeba připomenout, že krajský soud o věci rozhodoval opakovaně
poté, kdy předchozí rozhodnutí žalovaného zrušil. Podle §78 odst. 5 s. ř. s. je správní orgán
v dalším řízení vázán právním názorem, který soud vyslovil ve zrušujícím rozsudku. V rozsudku
ze dne 27. 10. 2009, č. j. 29 Ca 34/2008 - 39, vyslovil, že se žalovaný naprosto nedostatečně
vypořádal s námitkou žalobce, že práce jím v České republice vykonávané spadají pod pojem
„montáž“ či „instalační projekt“ a s podmínkami čl. 5 odst. 3 SZDZ, tj. dobou trvání stále
provozovny, pokud šlo o tyto práce.
Žalovaný v novém rozhodnutí tuto odvolací námitku obsáhle vypořádal se závěrem,
že se nejednalo o práce podřaditelné danému ustanovení. K tomu je ze správního spisu zřejmé,
že se stěžovatel k charakteru prací v průběhu daňového řízení opakovaně vyjadřoval, a to vždy
tak, že se jednalo o svářečské práce, že nebyl na území České republiky více než 183 dnů ročně,
a že pracoval na živnostenský list pro objednatele Podhoran Lukov, kde však neměl žádnou
provozovnu a pobýval tam pouze přechodně na ubytovně. Správce daně v průběhu řízení opatřil
smlouvy o dílo uzavřené mezi stěžovatelem a firmou Podhoran Lukov, a. s., dne 17. 5. 2002
a dne 2. 9. 2002; spis obsahuje i kopie faktur z období od ledna do prosince 2002. Vytýkal-li
krajský soud v prvém rozsudku žalovanému nedostatečné vypořádání s danou odvolací námitkou,
pak je třeba konstatovat, že tuto vadu žalovaný v dalším rozhodnutí odstranil.
Ve vztahu ke kasačním námitkám je třeba předeslat, že není podstatná stěžovatelova
argumentace o počtu dní strávených na území České republiky. Žalovaný totiž stěžovatele
neoznačil za poplatníka podle §2 odst. 2, 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), pro kterého je doba pobytu rozhodná.
Vycházel z ustanovení odst. 3 téhož ustanovení, podle něhož je poplatníkem ten, o němž
to stanoví mezinárodní smlouvy, a má příjmy ze zdrojů na území České republiky. Za takové
příjmy se podle §22 odst. 1 zákona o daních z příjmů považují příjmy z činnosti vykonávané
prostřednictvím stálé provozovny.
Podstatné tak je, zda se na stěžovatele vztahuje mezinárodní smlouva a zda jeho příjmy
pocházejí z činnosti stálé provozovny. Podle čl. 5 odst. 1 SZDZ pro účely této smlouvy výraz
„stálá provozovna“ označuje trvalé zařízení pro podnikání, ve kterém podnik zcela nebo zčásti
vykonává svou činnost. Zde je podstatné, že stěžovatel byl v rozhodném zdaňovacím období
držitelem živnostenského oprávnění, byl zapsán v obchodním rejstříku na adrese v České
republice, kde konal práce, kde je fakturoval a kde za ně přebíral platby. Na výklad tohoto pojmu
učiněný žalovaným a převzatý krajským soudem lze odkázat jako na správný; provozovna nemusí
být zařízením ve vlastnictví podnikatele, může být součástí výrobních prostor jiného subjektu.
Je to správce daně, kdo činí závěr o tom, že je někdo poplatníkem daně z příjmů; v daném
případě tento závěr měl oporu ve skutkových zjištěních. Skutečnosti, které byly při hodnocení
těchto podmínek výchozí, stěžovatel nikdy nerozporoval, neexistenci provozovny odvozoval
od neexistence vlastních provozních prostor v místě výkonu práce a dále přikládal význam
časovému rozměru; tyto skutečnosti však nebyly pro posouzení rozhodné a tím se nestalo ani
rozhodným, že tato tvrzení nebyla doložena.
Stěžovatel ovšem dále tvrdí, že jeho činnost vykonávaná na území České republiky byla
činností montážní či instalační, u níž ustanovení čl. 5 odst. 3 SZDZ předpokládá pro naplnění
pojmu „stálá provozovna“ dobu trvání přesahující 12 měsíců. Citované ustanovení ovšem
skutečně směřuje výslovně k určitým budovaným celkům - ke staveništím, montážím
a instalačním projektům. Tyto projekty nemusí být spojeny se zařízeními, jež lze jinak za stálou
provozovnu považovat, a naplnění pojmu „stálá provozovna“, jako předpokladu zdanění,
je odvozováno z doby provádění těchto prací. Jedná se o hledisko, které je rozhodné pro zdanění
v té které zemi pouze pro určitý charakter prací. V případě stěžovatele se však jednalo
o svářečské práce na kompletaci jednotlivých výrobků jiného subjektu určených k prodeji; to lze
z podkladů žalovaného považovat za prokázané. Stěžovatel svařoval díly (plošiny a lyžiny)
kontejnerů, což nelze považovat ani za stavební činnost, ani za montáže, ani za instalační projekt.
Krajský soud proto nepochybil, pokud akceptoval závěry žalovaného o nemožnosti
postupu podle čl. 5 odst. 3 SZDZ, přičemž je třeba rovněž konstatovat, že žalovaný v druhém
rozhodnutí dostál závaznému právnímu názoru vyslovenému v předchozím rozsudku krajského
soudu. Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
Stěžovatel podle §60 odst. 1, §120 s. ř. s. nemá právo na náhradu nákladů řízení;
úspěšnému žalovanému náhrada nákladů nebyla přiznána, neboť mu v tomto kasačním řízení
žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. května 2012
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu