ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.47.2012:18
sp. zn. 2 Afs 47/2012 - 18
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: Krajská
zdravotní, a. s., se sídlem Sociální péče 3316/12A, Ústí nad Labem, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
23. 5. 2012, č. j. 15 Af 41/2010 – 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Předmět a dosavadní průběh řízení
[1.] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) se ž alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem
domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 2. 2010, č. j. 2155/10- 1100-505275, jímž
bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Ústí
nad Labem ze dne 8. 6. 2009, č. j. 132203/09/214913507506, kterým byla stěžovatelce vyměřena
daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za rok 2008 ve výši
134 370 Kč.
[2.] Finanční úřad v Ústí nad Labem citovaným platebním výměrem na základě Zprávy
o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků ze dn e
4. 6. 2009, č. j. 59676/09/214932500712, předepsal stěžovatelce podle zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („zákon o daních z příjmů“), a podle
ust. §6 odst. 3 a §69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v tehdy platném znění
(dále jen „ZSDP“) k přímému placení daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2008.
[3.] Z obsahu Zprávy o daňové kontrole je zřejmé, že stěžovatelka v jejím průběhu předložila
mimo jiné i „Smlouvy o zařazení do stipendijního programu Krajské zdravotní, a.s.“ a dokument
nazvaný „Směrnice – Stipendijní program Krajské zdravotní, a.s.“ Obsahem předložených smluv
jsou i ujednání, dle kterých je po splnění podmínek stud ent zařazen do stipendijního programu,
v jehož rámci mu stěžovatelka poskytne pro akademický rok 2008/2009 stipendium – finanční
obnos (70 000 Kč), přičemž podmínkou jeho poskytnutí pro následující studijní období je,
aby student splnil podmínky uvedené v pravidlech, zejména pak podání žádosti o stipendium.
Současně se student podpisem smlouvy zavazuje, že po řádném ukončení studia bude po dobu
minimálně 3 let v pracovním poměru s odštěpným závodem stěžovatelky (zde Masarykova
nemocnice v Ústí nad Labem, o. z.) a stěžovatelka jako poskytovatel je oprávněna požadovat
od studenta vrácení již poskytnutého stipendia, pokud student během studia nebo po jeho
skončení poruší smluvní podmínky stanovené pravidly, nebo pokud student po ukončení studia
přestane pracovat pro poskytovatele dříve, než uplyne sjednaná doba 3 let.
[4.] Vyhodnocením předložených důkazních prostředků správce daně dospěl k závěru,
že provedené důkazní řízení dle ust. §31 odst. 4 ZSDP neosvědčilo důkazní prostředky jako
důkazy k prokázání tvrzení stěžovatelky o poskytnutí půjčky a vyplacené částky stipendia
posoudil jako zdanitelné příjmy jednotlivých studentů dle ust. §6 odst. 1 písm. d) zákona
o daních z příjmů, plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem závislé činnosti, ze kterých
stěžovatelka nesrazila a neodvedla daň, ačkoliv k tomu byla dle §38h zákona o daních z příjmů
povinna.
[5.] K odvolání stěžovatelky proti citovanému platebnímu výměru, v němž především
namítala porušení ZSDP spočívající v nesprávném posouzení právní povahy předložených smluv
o zařazení do stipendijního programu, které - dle jejího názoru - je třeba považovat za smlouvy
nesoucí pojmové znaky smlouvy o půjčce ve smyslu ust. §657 zákona č. 40/1964 Sb., občanský
zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále „obč. zák.“), žalovaný výše citovaným rozhodnutím
ze dne 23. 2. 2010 zamítl, neboť se ztotožnil s právním názorem finančního úřadu i se způsobem,
jakým posoudil spornou otázku právní povahy smluv.
[6.] Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka žalobu, kterou Krajský soud v Ústí
nad Labem v záhlaví citovaným rozsudkem zamítl podle ustanovení §78 odst. 7 zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“) jako nedůvodnou, neboť neshledal
důvodnými žalobní námitky stěžovatelky, že v posuzované věci došlo k nesprávnému posouzení
právní povahy předložených smluv o zařazení do stipendijního programu. K závěru, že na plnění
z daných smluv se nemůže vztahovat výjimka uvedená v ust. §3 odst. 4 písm. b) zákona o daních
z příjmů, krajský soud dospěl po důkladnějším posouzení právní povahy předmětných smluv
o zařazení do stipendijního programu, v porovnání s povahou a základními pojmovými znaky
smlouvy o půjčce ve smyslu ust. §657 obč. zák., jak je vykládá judikatura Nejvyššího soudu
či právní teorie. Uvedl, že „základním pojmovým znakem půjčky je dohoda dlužníka a věřitele, že dlužník
vrátí nejméně tolik, co si půjčil. Přesná doba vrácení sice nemusí být sjednána, ale ze smlouvy musí vyplývat
závazek dlužníka vrátit půjčenou věc. V daném případě došlo k poskytnutí stipendia, avšak ve smlouvě absentuje
závazek studenta stipendium vrátit, jako protiplnění poskytnutého stipendia se zavázal ke vstupu do pracovního
poměru s tím, že bude trvat nejméně 3 roky. Pokud žalobce odkazuje na čl. IV. Smlouvy, je nutno uvést,
že k vrácení stipendia by byl student povinen jen v případě porušení smluvních povinností. Jde tedy o smluvní
ujednání o zajištění závazku, nikoliv o základní ustanovení smlouvy. … V případě, že by byla smlouva
realizována bez porušení smluvních povinností ze strany studen ta, které by vedly k povinnosti uhradit stejnou
částku, která mu byla poskytnuta, a k tomu uhradit smluvní pokutu, nebylo by stipendium nikdy vráceno. “
Proto soud uzavřel, že „ v daném případě není smlouva smlouvou o půjčce dle §657 obč. zák.,
ale nepojmenovanou smlouvou podle §51 obč. zák., neboť nenaplňuje základní znak dočasnosti.“
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[7.] Stěžovatelka v kasační stížnosti směřující proti tomuto rozsudku uplatňuje důvod
obsažený v ustanovení §103 odst. 1 písm . a) s. ř. s.
[8.] Nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky Krajským soudem v Ústí
nad Labem stěžovatelka spatřuje ve způsobu, jakým posoudil spornou otázku právní povahy
předložených smluv o zařazení do stipendijního programu. Stěžovatelka tak zde opětovně, jak
vyplývá ze spisu Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Af 41/2010 i ze správních spisů
finančních úřadů, předkládá v podstatě obdobnou argumentaci, kterou již použila v řízení před
finančními úřady, resp. v řízení o jí podané žalobě ke krajskému soudu, tj. že stipendium mělo
charakter půjčky, protože poskytnutí peněz a závazek k jejich vrácení je pojmovým znakem
smlouvy o půjčce ve smyslu ust. §657 obč. zák. Tvrdí, že „půjčka je výslovně vyjmuta z předmětu daně
z příjmů dle ust. §3 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů fyzických osob, až teprve splněním ve smlouvě
stanovených podmínek závazek k vrácení zanikne (§36 obč. zák.), majetek st udentů se zvýší, přestane jít
o půjčku a je možno zdaňovat daní z příjmů. … Není tak podstatné, že smlouva obsahuje i ujednání, která
nejsou povinnou součástí smlouvy o půjčce, onen závazek pracovat po ukončení studia je třeba chápat jako
podmínku poskytnutí půjčky. Pokud bychom v předmětné smlouvě nahradili pojem „stipendium“ pojmem
„půjčka“, bude naplnění pojmových znaků smlouvy o půjčce zcela zjevné .“ Proto stěžovatelka navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil.
[9.] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil s právním závěrem
Krajského soudu v Ústí nad Labem obsaženým v napadeném rozsudku a pro stručnost odkázal
na argumentaci v jeho odůvodnění, neboť se domnívá, že krajský soud se dostatečně vypořádal
se všemi námitkami, které stěžovatelka nyní opětovně v kasační stížnosti předkládá, a spornou
otázku právní povahy předložených smluv o zařazení do stipendijního programu posoudil
správně.
III. Posouzení důvodnosti kasační stížnosti
[10.] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že není důvodná.
[11.] Stěžovatelka od samého počátku řízení předkládá obdobnou argumentaci, v níž
polemizuje s postupem finančních úřadů i s právním názorem krajského soudu ohledně právní
povahy předložených smluv o zařazení do stipendijního programu, což v daném případě hraje
zásadní roli při jejich případné subsumpci pod výjimku ze zdanění, v souladu se zákonem
o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud nicméně kasační námitky stěžovatelky nepovažuje
za důvodné a se způsobem posouzení i s právním názorem krajského soudu o právní povaze
předmětných smluv se ztotožňuje. Nejvyšší správní soud tak ve shodě s krajským soudem
a koneckonců i s názorem finančních úřadů má za to, že předložené smlouvy o zařazení
do stipendijního programu nelze, s ohledem na jejich samotný obsah i účel a okolnosti vzniku ,
považovat za smlouvy o půjčce ve smyslu ust. §657 obč. zák., podle něhož smlouvou o půjčce
přenechává věřitel dlužníkovi věci určené podle druhu, zejména peníze, a dlužník se zavazuje vrátit po uplynutí
dohodnuté doby věci stejného druhu.
[12.] Judikatura Nejvyššího soudu i právní teorie za účel a c harakteristické znaky smlouvy
o půjčce považují (jak ostatně konstatoval i krajský soud) „poskytnutí určité částky jedním subjektem
druhému s tím, že dlužník půjčenou částku v dohodnuté době vrátí. Pro smlouvu o půjčce je charakteristické,
že věřitel přenechává dlužníkovi určité množství věcí druhově určených k volnému nakládání, příp. spotřebování,
a dlužník se zavazuje vrátit mu po určité době věci stejného druhu (např. peníze). Pojmovým znakem půjčky je její
dočasnost (přenechání na dohodnutou dobu), avšak nezbytnou náležitostí smlouvy není stanovení doby vrácení.
Není-li vůbec dohodnuta, je dlužník povinen půjčku vrátit na požádání věřitele podle ust. §563 obč. zák.“
(srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 24. 3. 2004, sp. zn. 29 Odo 350/2003, či rozsudek
ze dne 31. 3. 2010, sp. zn. 33 Cdo 1517/2008, dostupné na www.nsoud.cz, anebo Eliáš,
K. a kol. Občanský zákoník. Velký akademický komentář. 2. sv., Praha: Linde, 2008. s. 1956,
či Švestka, J., Spáčil, J., Škárová, M., Hulmák, M. a kol. Občanský zákoník I, II. 2. vydání, Praha:
C. H. Beck, 2009, s. 1853). Podstatou tohoto smluvního vztahu je tak převedení vlastnictví
k druhově určeným věcem a po uplynutí doby zpětný převod vlastnictví věcí totožného druhu
a množství zpět původnímu vlastníkovi.
[13.] V daném případě, jak již dovodil i krajský soud, stě žovatelkou předložené smlouvy
o zařazení do stipendijního programu daný účel i charakter istické znaky smlouvy o půjčce
nenaplňují. Především nelze souhlasit s tvrzením stěžovatelky, že ze smlouvy jednoznačně
vyplývá, že jsou přenechávány peníze jako věc určená podle druhu (viz čl. I. a II. smlouvy)
a že druhý účastník má povinnost přijaté peníze po uplynutí stanovené doby vrátit (viz čl. IV.,
body 3. a 4. Smlouvy) a jedná se tak o vymezení doby splatnosti závazku. Takový závěr ze znění
citovaných ustanovení smlouvy, ani z jiných ustanovení totiž v žádném případě nevyplývá.
Stěžovatelkou zdůrazňovanou povinnost studenta vrátit poskytnuté stipendium dle čl. IV. bod 4
i bod 5 smlouvy a rovněž ani v čl. IV. bod. 1 až 3 smlouvy vymezený dočasný, příp. trvalý zánik
práva studenta na stipendium, nelze dle názoru Nejvyššího správního soudu interpretovat jako
závazek dlužníka vrátit poskytnutou půjčku ve smyslu ust. §657 obč. zák., ale jedná se toliko
o instrumenty zajišťovacího a sankčního charakteru, kdy je naplnění účelu poskytnutého
stipendia zajištěno řádným plněním předem stanovených podmínek a pravidel, přičemž student
je při jejich nedodržení či porušení primárně (vedle smluvní pokuty dle čl. V bod. 3 smlouvy)
sankcionován v podobě zániku práva na stipendium, resp. povinnosti již poskytnuté stipendium
vrátit. V opačném případě, jak ostatně předestřel již krajský soud, za situace, kdy by byla smlouva
realizována bez porušení smluvních povinností a došlo by tedy k naplnění a dodržení všech
stanovených podmínek a pravidel, student není povinen poskytnuté stipendium nikdy vracet,
a to ani v rámci pracovního poměru u stěžovatelky po ukončení studia, např. formou srážek
ze mzdy.
[14.] K námitce stěžovatelky, že při výměně slova „stipendium“ za slovo „půjčka“ v textu
smlouvy, by již nebylo žádných pochyb o tom, že se jedná o smlouvu o půjčce, Nejvyšší správní
soud považuje za nutné zdůraznit, že při výkladu smluvních ustanovení je nutno dát přednost
skutečné vůli účastníků smlouvy nad formálním projevem této vůle. Podle platného českého
občanského zákoníku, právní úkony vyjádřené slovy je třeba vykládat nejen p odle jejich
jazykového vyjádření, ale zejména též podle vůle toho, kdo právní ú kon učinil, není-li tato vůle
v rozporu s jazykovým projevem (§35 odst. 2 obč. zák.). Přitom je třeba vždy sledovat i smysl
a účel, k jakému projevená vůle směřovala (srov. obd obně i nález Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 2061/08 ze dne 7. 4. 2011, dostupný na http://nalus.usoud.cz). V daném případě,
jak je patrné i ze znění „Směrnice – Stipendijní programy Krajské zdravotní a.s.“, vymezující
pravidla a podmínky pro poskytnutí stipendií, skutečný záměr či cíl, který stěžovatelka sledovala
při nabídce stipendií studentům a následném uzavírání předmětných smluv, v nichž se studenti
jako jedné z podmínek poskytnutí stipendia smluvně zavázaly po ukončení studia ke vstupu
do pracovního poměru se stěžovatelkou (s jejím odštěpným závodem) po dobu minimálně 3 let,
je třeba spíše spatřovat v hospodářském účelu (investice a podpora „lidských zdrojů“) a zajištění
dostatečného množství kvalifikovaných pracovních sil („potřeby v oblastech personální,
rozvojové, výzkumné a další“) v horizontu několika let, nikoliv ve snaze poskytnout dočasnou
finanční výpomoc (půjčku) vybraným studentům po dobu jejich studia, jak činí mnohé finanční
instituce formou studentských půjček, které mnohem více odpovídají účelu a charakteru smlouvy
o půjčce ve smyslu ust. §657 obč. zák.
[15.] Nejvyšší správní soud se rovněž ztotožňuje s výkladem žalovaného v citovaném
rozhodnutí o odvolání ze dne 23. 2. 2010, který dovodil, že pro daňové účely tak na tento typ
plnění dopadá ust. §6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, které jednoznačně definuje okruh příjmů
ze závislé činnosti, mezi něž patří ve smyslu ust. §6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů
fyzických osob i příjmy plynoucí poplatníkovi při tzv. příslibu zaměstnání na z ákladě smluv, které
předcházejí vzniku pracovněprávního vztahu, nikoliv však jen výhradně na základě smlouvy
o uzavření smlouvy budoucí pracovní smlouvy, ale i např. formou podnikového stipendia nebo
jiné finanční výpomoci budoucímu (potenciálnímu) zaměstnanci. V daném případě je tak
prokázáno, že se jedná o zdanitelné příjmy plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem závislé
činnosti tak, jak je uvedeno ve smlouvách, neboť zde existuje přímá souvislost mezi vyplacenými
příjmy a budoucí závislou činností jejich příjemců.
[16.] Nejvyšší správní soud tak neshledal pochybení krajského soudu, pokud v napadeném
rozhodnutí nepřisvědčil argumentaci stěžovatelky ohledně právní povahy předmětných smluv
o zařazení do stipendijního programu stěžovatelky jako smlouvy o půjčce ve smyslu ust. §657
obč. zák. a zamítnutím její žaloby jako nedůvodné dle §78 odst. 7 s. ř. s. tak aproboval postup
finančních orgánů, které vyplacené částky stipendia posoudily jako zdanitelné příjmy
jednotlivých studentů dle ust. §6 odst. 1 písm. d) z ákona o daních z příjmů fyzických osob,
plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem závislé činnosti, ze kterých stěžovatelka nesrazila
a neodvedla daň, ačkoliv k tomu byla dle §38h zákona o daních z příjmů povinna.
IV. Závěr
[17.] Ze všech shora vyložených důvodů Nejvyšší správní soud uzavírá, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
[18.] Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a žalovanému náklady řízení nevznikly. P roto soud rozhodl, že se žalovanému
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. srpna 2012
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu