ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.58.2011:67
sp. zn. 2 Afs 58/2011 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: Ing. T. P.,
zastoupeného advokátkou JUDr. Irenou Janákovou se sídlem V Dolině 1516/1a, Praha 10, proti
žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 1. 2011, č. j. 6 Ca
36/2008 - 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Průběh řízení
[1.] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal v červnu 2005 přiznání k dani z příjmů fyzických
osob za rok 2004. Již v dubnu 2005 ovšem poslala společnost ČEZ, a.s., Finančnímu úřadu
pro Prahu – Jižní Město (dále jen „správce daně“) oznámení o neprovedené srážce zálohy na daň
z příjmů ze závislé činnosti. V něm společnost ČEZ, a. s. oznámila, že stěžovatel byl od června
2001 do června 2002 členem její dozorčí rady, z čehož mu vyplývala účast v opčním programu
na nákup kmenových akcií společnosti ČEZ, a. s., za garantovanou cenu 96,39 Kč za akcii.
Stěžovatel svého práva využil až v dubnu 2004, kdy nakoupil nejprve 40 000 ks akcií a poté
dalších 110 000 ks akcií. V té době už ovšem ČEZ, a. s., stěžovateli nezúčtovávala žádnou mzdu
či jinou odměnu, takže mu nemohla ani srazit daň z tohoto evidovaného, avšak nezúčtovatelného
příjmu spočívajícího v rozdílu mezi veřejnou tržní cenou v době nákupu a garantovanou cenou
podle opčního programu. Na tomto základě vyzval správce daně stěžovatele k podání
dodatečného daňového přiznání. Stěžovatel tedy podal dne 8. 2. 2006 dodatečné daňové přiznání,
v němž navýšil základ daně o částku 14 735 500 Kč odpovídající výpočtu provedenému
společností ČEZ, a.s., tedy celkovému rozdílu mezi tržní cenou pořízených akcií v době nákupu
a garantovanou cenou v rámci opčního programu, kterou stěžovatel zaplatil. Svou daňovou
povinnost určil stěžovatel z důvodu zvýšení základu daně na 5 746 996 Kč, namísto původně
určeného 1 031 636 Kč. Takto byla stěžovateli konkludentně dodatečně vyměřena daň.
[2.] Proti tomuto dodatečnému vyměření daně podal stěžovatel odvolání. V něm tvrdil,
že odměny člena dozorčí rady akciové společnosti podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti
podle §6 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, za něž je třeba pokládat
i příjmy dosažené v souvislosti s dřívějším výkonem závislé činnosti nebo funkce. Tento příjem
je tak nutno posoudit k okamžiku, kdy ukončil výkon funkce člena dozorčí rady. Když stěžovatel
v červnu 2002 ukončil svou činnost v dozorčí radě, byla hodnota jeho práva opce mírně nižší,
než při vlastním podpisu opční smlouvy, neboť mírně poklesla tržní cena akcií, které byly
předmětem opce. V dalších dvou letech hodnota tohoto práva stoupala spolu s nárůstem ceny
akcií, až do realizace práva opce. Přímo v dubnu 2004 tak stěžovatel žádný příjem nezískal, pouze
vyměnil hodnotu práva opce a zaplacenou garantovanou opční cenu za akcie v jejich tehdejší
tržní ceně. Opci navíc mohla uplatnit jakákoli jiná osoba, která předložila výzvu k uplatnění opce
za sjednaných podmínek. Krom toho není akcie v dematerializované podobě pro účely zákona
o daních z příjmů právem, službou ani věcí. Proto stěžovatel navrhl, aby mu daň byla opět
vyměřena v částce 1 031 636 Kč.
[3.] Toto odvolání zamítl žalovaný svým rozhodnutím ze dne 22. 11. 2007,
č. j. 6729/07-1100-100525. V něm zpochybnil stěžovatelovu konstrukci, že při uplatnění opce
v dubnu 2004 došlo pouze ke směně opce určité hodnoty za cenné papíry shodné hodnoty. Proti
tomu žalovaný vysvětlil, že takovou směnou by ČEZ, a. s., získala od stěžovatele za své akcie
opci, tedy právo nakoupit sama od sebe své akcie za garantovanou cenu. Taková směna by byla
nesmyslná, navíc článek VII opční smlouvy výslovně zakazoval postoupení, zastavení či jiné
zcizení stěžovatelových práv vyplývajících z opční smlouvy, tedy i směnu opčního práva.
Uplatnění práva opce podle žalovaného není ekvivalentní směnou práva opce za akcie, nýbrž
realizací zisku z cenové výhody při nákupu akcií. Vzhledem k tomu, že práva plynoucí z opční
smlouvy nemohl stěžovatel nijak zcizit, využitelného příjmu z nich mohl dosáhnout jedině
realizací zisku z cenové výhody při nákupu akcií, tedy uplatněním práva opce. Tím teprve vznikl
skutečný příjem, reálně se projevující v právní sféře daňového poplatníka ve smyslu daňové
judikatury Nejvyššího správního soudu. Až tento skutečný příjem z realizace cenové výhody byl
stěžovatelovým příjmem z titulu členství v dozorčí radě společnosti ČEZ, a. s. Na tom nic
nezměnilo ani to, že tohoto příjmu dosáhl až po ukončení svého členství v dozorčí radě. Splatný
závazek této společnosti jako zaměstnavatele vůči stěžovateli vznikl ve smyslu opční smlouvy
až na základě uplatnění práva opce formou výzvy k převodu akcií na účet stěžovatele. Bez jeho
uplatnění neměla ČEZ, a. s., povinnost plnit, tedy ani srazit zálohu na daň.
[4.] Stěžovatel napadl rozhodnutí žalovaného žalobou k Městskému soudu v Praze. V ní trval
na tom, že mu coby zaměstnanci vznikl nepeněžní příjem již udělením práva opce a případný
rozdíl mezi tržní cenou a garantovanou cenou neměl být následně v okamžiku využití opce
zdaněn, jak plyne z §23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů. Stěžovatel vytkl žalovanému,
že se ve vymezení rozhodujícího okamžiku pro určení a vybrání daně odlišil od správce daně,
který tento okamžik vymezil v předkládací zprávě jako okamžik nabytí práva, aniž by tato změna
byla opřena o nové dokazování a aniž by měl stěžovatel možnost vznést proti němu argumenty.
Dále poukázal stěžovatel na ustanovení §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, podle nějž
jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy z prodeje ostatních cenných papírů nebo z vrácení
zaměstnaneckých akcií. Výklad uplatněný žalovaným by vedl k diskriminaci zaměstnanců
zapojených do opčního programu oproti zaměstnancům, kteří nabyli zaměstnanecké akcie jiným
způsobem.
[5.] Městský soud tuto žalobu zamítl rozsudkem ze dne 11. 1. 2011 napadeným nyní
posuzovanou kasační stížností. Městský soud nejprve zamítl námitku údajného porušení
součinnosti ze strany žalovaného. Z podaného dodatečného daňového přiznání a námitek
vznesených stěžovatelem již v odvolání vyplývalo, že byl s podklady pro úvahu správce daně
pro dodatečné vyměření daně za rok 2004 předem seznámen. Údajnou odchylnost přístupu
správce daně a žalovaného dovodil stěžovatel pouze z předkládací zprávy vypracované správcem
daně, který v ní za rozhodující okamžik pro zdanění označil „nabytí“ práva opce. Předkládací
zpráva je ovšem pouze nezávazný, interní dokument, nikoli úkon vůči stěžovateli, takže
z nepřesnosti v podobě záměny slov „uplatnění“ a „nabytí“ nelze dovozovat, že žalovaný
následně přehodnotil úvahu správce daně vycházejícího z okamžiku nabytí práva opce.
Ze spisového materiálu i z odůvodnění rozhodnutí žalovaného plyne, že žalovaný nedospěl k jiné
právní úvaze než správce daně, a nebylo tedy jeho povinností stěžovatele seznamovat s tím, jak
bude věc právně posuzovat. Při posouzení otázky okamžiku rozhodného pro zdanění příjmu
vyšel městský soud z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006,
sp. zn. 2 Afs 42/2005 (publ. pod č. 843/2006 Sb. NSS). Z právního názoru tam uvedeného
městský soud dovodil, že skutečný příjem vznikl stěžovateli až v okamžiku uplatnění práva opce
v roce 2004, tedy realizace nákupu za garantovanou cenu. Tento příjem byl přitom odměnou
za výkon funkce člena statutárního orgánu, nikoli příjmem z prodeje akcií, takže ustanovení
§4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů na něj nedopadalo. Žalovaný tedy rozhodnou
právní otázku okamžiku vzniku příjmu posoudil správně.
II. Obsah kasační stížnosti
[6.] Stěžovatel v kasační stížnosti směřující proti tomuto rozsudku výslovně uplatňuje důvody
obsažené v ustanovení §103 odst. 1 písm. e) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“), a namítá nezákonnost rozsudku městského soudu.
[7.] Stěžovatel v kasační stížnosti trvá na tom, že správní úvaha správce daně v předkládací
zprávě k jeho odvolání byla vnitřně rozporná a ani žalovaný nesdělil stěžovateli svou správní
úvahu dříve než v samotném rozhodnutí o zamítnutí odvolání. Stěžovatel se tak nemohl v rámci
odvolacího řízení kvalifikovaným způsobem bránit. Městský soud poukazoval ohledně důvodů
zvýšení základu daně na dostatečnost toho, že se stěžovatel seznámil s oznámením od společnosti
ČEZ, a. s. Za správní úvahu je ovšem zodpovědný správce daně, nikoli obchodní společnost, jejíž
písemnost by mohla nahradit správní úvahu správce daně. Stěžovatel odmítá poukaz městského
soudu na údajnou písařskou chybu při záměně pojmů „uplatnil“ a „nabyl“ v předkládací zprávě
správce daně, neboť právě tyto dva pojmy byly zcela zásadní pro správné posouzení okamžiku
zdanění nepeněžního plnění. Zatímco správce daně v předkládací zprávě uvedl, že rozhodující
je okamžik nabytí práva, žalovaný uváděl, že daň měla být doměřena až k datu uplatnění opce.
Krom toho upozorňuje stěžovatel na nevhodnost spojení „zisk z cenové výhody“ použitého
žalovaným navzdory tomu, že k žádnému zisku, tedy realizaci výnosů převyšujících náklady,
v daném případě nedošlo.
[8.] Dále stěžovatel trvá na tom, že mu nepeněžní příjem ve smyslu §3 odst. 2 zákona
o daních z příjmů vznikl již podpisem opční smlouvy. Opce je běžně vedena v účetnictví
daňových subjektů jako reálné aktivum. Tento příjem mohl být už v okamžiku svého vzniku
oceněn podle §20 odst. 1 písm. g) ve vazbě na §19 odst. 1 písm. a) zákona č. 151/1997 Sb.,
o oceňování majetku, a zdaněn podle §6 zákona o daních z příjmů. Předmětem tohoto
nepeněžitého plnění ze strany bývalého zaměstnavatele nebyl prodej akcií, ale poskytnutí práva
opce. Takto nabyté právo mohl stěžovatel buď uplatnit, nebo neuplatnit. V případě uplatnění
opčního práva by případný kladný rozdíl mezi tržní cenou a tímto příjmem, který již podléhal
zdanění, byl ze zdanění vyloučen podle §23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů. Nákup
akcií již navíc stěžovatel nerealizoval z titulu své bývalé funkce, ale z titulu vlastníka opce coby
finančního instrumentu. Stěžovatel přirovnává nabytí opce k nabytí pytle brambor
od zaměstnavatele, při němž by zdanění také podléhalo nabytí samotného pytle brambor, nikoli
již další operace, které zaměstnanec s pytlem brambor provede. Podobně je nepeněžním příjmem
například poskytnutí stravenky, nikoli až konzumace jídla při uplatnění stravenky. Reálné čerpání
opce, stravenky nebo jiné poukázky ostatně zaměstnavatel často není schopen ani reálně ověřit;
často k němu totiž dochází u třetí osoby. Pokud podle žalovaného opce neexistuje a jde jen
o jakousi „dohodu“ o budoucím prodeji, měl správce daně vycházet z tržních cen platných
v době uzavření této „dohody“, tedy v roce 2001. Podle stěžovatele nelze uzavření takové
„dohody“ na straně jedné vztahovat do roku 2001, ale pro účely zdanění používat na straně druhé
tržní ceny akcií z roku 2004. Stěžovatel opět připomíná, že uplatněním opce nedošlo k navýšení
jeho majetku, pouze bylo směněno právo opce za akcie, přičemž obě části této „směny“ měly
limitně blízkou hodnotu. Konečně stěžovatel namítá nevhodnost využití rozsudku Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 2 Afs 42/2005, neboť v něm šlo o zjevně odlišný případ nepeněžního
plnění, konkrétně o příjem fyzické osoby pronajímatele z důvodu rekonstrukce pronajímané
nemovitosti provedené nájemcem na jeho vlastní náklady.
[9.] Stěžovatel také pokládá za nedostatečný způsob, jak se městský soud vypořádal
s jednotlivými žalobními body, když v podstatě jen převzal argumentaci žalovaného.
[10.] Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušit rozsudek městského soudu a věc mu vrátit
k dalšímu řízení.
III. Posouzení důvodnosti kasační stížnosti
[11.] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[12.] Nejprve je třeba uvést na pravou míru, že rozsudek městského soudu nelze napadnout
podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., jak činí stěžovatel. Podle tohoto písmene lze kasační stížnost
podat z důvodu tvrzené „nezákonnosti rozhodnutí o odmítnutí návrhu nebo o zastavení řízení.“ Již z této
formulace písmene e) je zjevné, že kasační stížnost o ně opřená může směřovat pouze proti
usnesení, nikoli proti rozsudku ve věci samé, jímž je i nyní napadený rozsudek městského soudu.
Navzdory chybné kvalifikaci je ovšem z kasační stížnosti dostatečně zjevné, že je podávána
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., neboť stěžovatel brojí nejprve proti
procesnímu postupu žalovaného a správce daně v jeho věci, tedy proti porušení zákonných
ustanovení o řízení před správním orgánem, jednak proti posouzení právní otázky, ke kterému
okamžiku mu vznikl příjem, jenž měl být zdaněn. Velmi obecně pak vytýká městskému soudu
i nedostatečné vypořádání s jeho žalobou, což lze chápat jako námitku ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.
[13.] Za výtku spadající pod ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. je tedy možno pokládat
stěžovatelovo první tvrzení, že správní úvaha ohledně důvodu zdanění v rozhodnutí správce daně
nejprve chyběla a poté byla obsažena až v předkládací zprávě, kde byla ovšem vnitřně rozporná,
neboť mluvila o „nabytí práva“, nikoli až o „uplatnění práva“. Tato procesní výtka je ovšem
nedůvodná a zjevně účelová.
[14.] Tvrdí-li stěžovatel, že mu nebyla známa správní úvaha správce daně, o niž bylo opřeno
dodatečné vyměření daně, je třeba mu připomenout, že tuto pochybnost sice mohl mít
v okamžiku, kdy mu byla dne 21. 12. 2005 doručena výzva k podání dodatečného daňového
přiznání. V reakci na tuto výzvu ovšem stěžovatelův daňový poradce nahlédl dne 3. 1. 2006 do
daňového spisu, následně si tuto otázku vyjasnil v rámci ústního jednání se správcem daně
konaného dne 25. 1. 2006 a v reakci na takto získaná zjištění si sám vyplnil dodatečné daňové
přiznání. V něm zohlednil právě onu částku, kterou nyní poněkud rozpolceně označuje
za překvapivou, byť to byl on sám, kdo ji, jakkoli ne zcela dobrovolně, zohlednil v dodatečném
daňovém přiznání. Překvapivým je tedy spíše to, že její zahrnutí do základu daně, které původně
sám provedl v dodatečném daňovém přiznání, stěžovatel následně v žalobě a nyní v kasační
stížnosti označil za překvapivé a nevysvětlené.
[15.] Pokud pak stěžovatel zdůrazňuje údajný rozpor mezi předkládací zprávou správce daně
a rozhodnutím žalovaného o odvolání, je třeba se ztotožnit s městským soudem v názoru, že jde
o rozpor zcela marginální a nemající na stěžovatele žádný dopad. Především je třeba opět
připomenout, že předkládací zpráva ve smyslu §49 odst. 4 a 5 tehdy platného zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je prostředkem komunikace mezi prvostupňovým
správcem daně a odvolacím orgánem. Daňový subjekt k ní sice má přístup (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, sp. zn. 1 Afs 50/2007, publ. pod č. 1567/2008
Sb. NSS), nejde ale v žádném případě o dokument, který by mohl zpochybnit tvrzení a úvahy
obsažené následně v rozhodnutí žalovaného o odvolání. Spatřoval-li tedy stěžovatel rozpor mezi
předkládací zprávou a rozhodnutím žalovaného o odvolání, měl si být především vědom toho,
že jej zavazuje pouze rozhodnutí o odvolání, naopak předkládací zpráva do jeho právní sféry
nijak přímo nedopadá.
[16.] Nelze navíc ani přehlédnout, že v oné předkládací zprávě nejde o skutečný rozpor, ale
o pouhou písařskou chybu, jak správně uvedl městský soud. Je to zjevné již z citace celé
předmětné věty předkládací zprávy uložené na č. l. 22 správního spisu: „Pro vybrání daňové částky
je pak rozhodující okamžik nabytí práva (v tomto případě 6. 4. 2004 a 26. 4. 2004), protože tímto okamžikem
se právo stává příjmem, podléhajícím dani podle ustanovení §6 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů (dále jen zákon o daních z příjmů).“ Z této citace je zjevné, že navzdory chybně použitému
slovu „nabytí práva“ pokládal i správce daně za okamžik vzniku daňové povinnosti duben 2004.
K opačnému závěru a údajnému zmatení mohl stěžovatel dospět jedině tím, že spojení „nabytí
práva“ vytrhl z kontextu věty. Takové vytržení z kontextu a následná absolutizace písařské chyby
obsažené v pouhé interní předkládací zprávě je zjevně účelové a nemůže založit důvodnost
kasační stížnosti, stejně jako nemohlo založit důvodnost žaloby.
[17.] Klíčovou je stěžovatelova druhá námitka, jež se týká zdanitelnosti práva opce, či naopak
akcií nabytých na základě práva opce. Nejprve je namístě připomenout, že pod (kupní) opční
smlouvou doktrína obchodního práva rozumí „smlouvu mezi kupujícím a prodávajícím, na základě které
má kupující právo (nikoliv však povinnost) koupit podkladové aktivum (bazickou hodnotu) v den splatnosti
(expirační doba) nebo nejpozději v den splatnosti za stanovenou realizační cenu a prodávající je povinen toto
podkladové aktivum za stejných podmínek prodat, pokud kupující své právo uplatní.“ (Kotásek, J., Pokorná,
J, Raban, P. a kolektiv: Kurs obchodního práva – Právo cenných papírů, 4. vydání, C. H. Beck,
Praha 2005, str. 674).
[18.] Obchodní právo pochopitelně neřeší daňové důsledky získání práva opce. Stěžovatel
tvrdí, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku, kdy vlastně vznikl zdanitelný příjem
ve smyslu zákona o daních z příjmů. Trvá na tom, že mu příjem vznikl již podpisem opční
smlouvy, tedy 30. 8. 2001. Žalovaný naopak vycházel z toho, že zdanitelné plnění vzniklo
až okamžikem prodeje akcií na základě této opce, tedy ve dnech 6. 4. 2004, kdy uplatnil právo
k nákupu prvních 40 000 ks akcií, a 28. 4. 2004, kdy je uplatnil ve vztahu k dalším 110 000 ks
akcií.
[19.] Je třeba přitakat městskému soudu a žalovanému, že zdanitelné plnění vzniklo
až okamžikem prodeje akcií na základě této opce. Opačné řešení prosazované stěžovatelem
ostatně vyvolává řadu neřešitelných problémů.
[20.] Pokud by totiž mělo být zdaňováno již samo právo opce, a to v okamžiku svého vzniku,
je otázkou, jaká částka by byla vlastně zdaňována. Pokud by byl zdaňován rozdíl mezi cenou
garantovanou právem opce a cenou tržní v okamžiku podpisu opční smlouvy, obvykle by byla
zdaňovaná částka nulová či zcela bagatelní, neboť cena garantovaná opcí se odvozuje typicky
právě od tržní ceny v době uzavření opční smlouvy či v období těsně předcházejícím jejímu
uzavření. Výjimkou není ani článek II. nyní posuzované opční smlouvy mezi stěžovatelem
a společností ČEZ, a. s., podle nějž je garantovaná cena odvozena z cen dosahovaných
na veřejném trhu po dobu šesti kalendářních měsíců před podpisem smlouvy. Kdyby bylo tedy
zdaněno pouze „opční právo“, vedlo by to v situaci mizivého rozdílu mezi tržní cenou
v okamžiku uzavření opční smlouvy a garantovanou cenou k tomu, že by tento benefit prakticky
zcela unikl ze zdanění daní z příjmu, přestože by v budoucnu, ovšem v budoucnu přesně
vymezeném platností opční nabídky, toto právo mohlo být zdrojem podstatných příjmů svého
držitele. A nejen mohlo, ale mělo by být zdrojem příjmů, neboť smyslem práva opce pro
zaměstnance v situaci, v níž byl stěžovatel, je právě motivovat je vlastní hmotnou
zainteresovaností k tomu, aby přispěli k nárůstu hodnoty akcií své zaměstnavatelské společnosti.
[21.] Pokud by pak byl rozdíl mezi tržní cenou akcií a cenou garantovanou po dobu platnosti
opce již v době uzavření opční smlouvy nebagatelní, bylo by sice teoreticky možno tento rozdíl
smysluplně zdanit, takové zdanění by ovšem bylo zjevně nespravedlivé vůči těm, kdo by následně
tuto opci nevyužili nebo by ji nevyužili v plném rozsahu. Jinak řečeno, pokud stěžovateli vzniklo
právo na odkup 150 000 akcií, jejichž tržní cena by byla již v době uzavření opční smlouvy
nezanedbatelně vyšší než cena garantovaná, bylo by sice možné tento rozdíl zdanit už k okamžiku
nabytí práva opce, ovšem tím by se právo opce stalo fakticky povinností odkupu, jinak by byl
držitel opce nejprve zdaněn a následně by musel odkup realizovat už proto, aby pokryl náklady
na předběžné zaplacení daně z tohoto budoucího „příjmu“. Pokud by odkup nerealizoval, byl
by již předem zdaněn z příjmu, který fakticky následně nikdy neuskutečnil. V případě
zaměstnaneckých opcí jde přitom obvykle o právo, které nelze převést na třetí osobu,
aby je využil někdo jiný, naopak, realizovat jej může jen sám zaměstnanec. I nyní posuzovaná
opční smlouva je ostatně postavena na vyloučení převoditelnosti práv z ní plynoucích, jak
je zjevné z jejího článku VII.
[22.] Právě z důvodu vyloučení převoditelnosti také nelze stěžovatelovo právo opce ocenit
podle §20 odst. 1 písm. g) ve vazbě na §19 odst. 1 písm. a) zákona o oceňování majetku, jak
stěžovatel navrhuje. Podle §20 odst. 1 písm. g) jsou totiž oceňovány „cenné papíry vyjadřující právo
na vydání zboží.“ Stěžovatel ovšem neměl ve své dispozici cenné papíry vyjadřující právo na vydání
akcií, jako by byl například opční list vyjadřující samostatně převoditelné právo na získání akcií,
respektive převoditelná opce jako investiční nástroj ve smyslu §3 zákona č. 256/2004 Sb.,
o podnikání na kapitálovém trhu. Právo vyplývající mu z opční smlouvy bylo nepřevoditelné
a neobchodovatelné, a tudíž nemohlo být podle jím uvedených ustanovení zákona o oceňování
samostatně oceněno.
[23.] Stěžovatelovo řešení tedy neobstojí. Pokud je tržní cena akcií v době uzavření opce
zhruba stejná či nižší než cena opcí garantovaná, pak budoucí příjem z uskutečnění opce poté,
co jejich tržní hodnota naroste, by zcela unikl zdanění. Pokud je naopak tržní cena těchto akcií již
v době uzavření obce nezanedbatelně vyšší, pak by zdanění tohoto rozdílu již v době uzavření
opce bylo zdaněním příjmu, který se dosud nematerializoval, a držitel tohoto práva by byl
ekonomicky nucen odkup v budoucnu realizovat, i kdyby například neměl potřebné finanční
prostředky, už jen proto, aby pokryl náklady na daň z tohoto „benefitu“.
[24.] Jedinou „výhodou“ řešení nabízeného stěžovatelem tak je skutečnost, že v jeho případě
by toto řešení vedlo k tomu, že by zdanění zcela unikl, neboť by v jeho případě již patrně
uplynula prekluzní lhůta k vyměření či doměření daně podle §47 zákona o správě daní
a poplatků, pokud by byla počítána od roku 2001. Jen pro tuto výhodu ovšem Nejvyšší správní
soud stěžovatelem nabízenému řešení pochopitelně nepřitaká.
[25.] Stěžovatel své řešení potvrzuje pozoruhodnými paralelami, ty však nejsou přiléhavé.
Pokud stěžovatel používá paralelu s „pytlem brambor“ poskytnutým od zaměstnavatele, je třeba
se s ním ztotožnit, že zdanění by mělo podléhat již nabytí onoho pytle brambor. Nepřevoditelné
právo opce ovšem nepřipomíná ani tak „pytel brambor“, o němž mluví stěžovatel, nýbrž spíše
nepřevoditelnou poukázku na odkoupení pytle brambor v určitém období za garantovanou cenu.
Je pak na držiteli této poukázky, zda ji využije, a takto získaný příjem v podobě pytle brambor
pořídí a zdaní, nebo nevyužije a jeho příjem se tak nematerializuje a nebude co zdanit. Tato
paralela předkládaná samotným stěžovatelem navíc ukazuje absurdnost jím nabízeného řešení,
neboť jejím pohledem jistě nelze tvrdit, že uplatněním opce nedošlo k žádnému navýšení jeho
majetku. Vymění-li totiž držitel nepřevoditelné poukázky na brambory tuto poukázku
za brambory, k navýšení jeho majetku jistě došlo, zejména z pohledu zaplněnosti jeho spíže.
Stejně tak pokud držitel nepřevoditelné a neobchodovatelné opce na nákup akcií tuto možnost
využije a nakoupí převoditelné akcie, jeho akciové portfolio, a tím i jeho majetek, se pochopitelně
změní. Stěžovatelovo tvrzení, že jde o pouhou „směnu“ práva opce za akcie, zcela zatemňuje
povahu této proměny.
[26.] Stejně tak stěžovatelova druhá paralela předložená v kasační stížnosti, totiž paralela
se stravenkami, vede k závěru, který jeho odpověď na klíčovou právní otázku spíše vyvrací, než
potvrzuje. Povaze stravenek totiž odpovídá spíše samotná akcie, nikoli opční právo na akcii.
Pokud by tedy tato paralela byla využita, pak by v ní právo opce na kmenové akcie poskytnuté
za garantovanou cenu zaměstnanci odpovídalo spíše právu na poskytnutí stravenek zaměstnanci
za zvýhodněnou cenu, samotným akciím by odpovídaly stravenky, a penězům za následný prodej
akcií by odpovídalo jídlo získané oproti stravence. V takto vymezené paralele ovšem vynikne
absurdnost stěžovatelova tvrzení, že by zdanění mělo podléhat už poskytnutí opce. To by totiž
implikovalo, že i zaměstnanci, jemuž z pracovní smlouvy nebo z kolektivní smlouvy vyplývá
právo na příspěvek na stravování ve formě poskytování stravenek za zvýhodněnou cenu, mělo
být toto právo zdaněno už ve chvíli, kdy mu vznikne právo na tento příspěvek (samozřejmě
pokud by byl tento příspěvek zdaňován), neboť už v tu chvíli mu vznikne „právo na stravenku“.
Bylo by ale jistě absurdní tvrdit, že například už podpisem smlouvy o pracovním poměru na dobu
určitou, podle níž by jedním ze zaměstnaneckých benefitů byla i možnost odběru stravenek
za zvýhodněnou cenu, vznikl zaměstnanci potenciálně zdanitelný příjem. Výše tohoto příjmu
by podle stěžovatele patrně měla odpovídat rozdílu mezi nominální hodnotou stravenek
a částkou, za niž si je bude moci zaměstnanec během trvání pracovního poměru odebírat,
přičemž tento rozdíl by byl vynásoben počtem stravenek, tedy pracovních dnů, po něž by měl
pracovní poměr na dobu určitou trvat. Nárok na cenové zvýhodnění několika desítek či stovek
stravenek, který zaměstnanci vznikne podpisem pracovní smlouvy, však jistě nelze pokládat
za příjem, který vznikl, a potenciálně by mohl být zdaněn, již při podpisu pracovní smlouvy.
[27.] Stěžovatelovo řešení tedy neobstojí a jím použité paralely je spíše zpochybňují, než
potvrzují. Naopak řešení předkládané žalovaným a stvrzené městským soudem žádné takové
problémy nevyvolává, naopak je souladné i s dosavadní judikaturou zdejšího soudu.
[28.] V opakovaně zmiňovaném rozsudku 2 Afs 42/2005 zdejší soud uvedl, že „příjmem
podléhajícím dani z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je navýšení
majetku daňového poplatníka. Musí se přitom jednat o příjem skutečný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená,
že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být
poplatníkem skutečně využitelné.“ Tento právní názor je přitom plně použitelný i na nyní posuzovaný
případ, bez ohledu na to, že v něm šlo o zhodnocení nemovitosti, jak připomíná stěžovatel.
V citovaném případě nájemce zhodnotil nemovitost patřící daňovému subjektu jako
pronajímateli. Podle Nejvyššího správního soudu se ovšem toto zhodnocení stalo příjmem
pronajímatele až v okamžiku ukončení nájemního vztahu, tedy tehdy, kdy mohl začít takto
zhodnocenou nemovitost znovu využívat, nikoliv již ve chvíli, kdy byla zhodnocena. Důvodem
je mimo jiné to, že po prvotním zhodnocení může dojít naopak k následnému poklesu hodnoty
nemovitosti dalším užíváním. Totéž platí i pro právo opce, kde tržní cena akcií může
po poskytnutí opce stoupat i klesat, a skutečným příjmem se stane až ve chvíli, kdy je opce
využita. Oproti nemovitosti, která se po skončení nájemního vztahu pronajímateli určitě vrátí,
navíc v případě opčního práva přistupuje k nejistotě ohledně skutečné výše rozdílu mezi
garantovanou cenou a tržní cenou v době realizace práva opce i další nejistota ohledně toho, zda
bude využita či nikoliv, popřípadě jaká část z maximálního počtu akcií bude oprávněným
odkoupena.
[29.] Jinak řečeno, v okamžiku uzavření opční smlouvy je budoucí skutečný příjem plynoucí
z využití práva opce natolik neurčitý z důvodu nejistoty ohledně rozdílu mezi garantovanou
cenou a tržní cenou v době realizace opčního práva i z důvodu nejistoty ohledně toho, zda bude
opce využita plně, částečně, či vůbec ne, že není možné tvrdit, že by již uzavřením opční smlouvy
vznikl zdanitelný příjem ve smyslu §3 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Ten vznikne až ve chvíli,
kdy je právo opce využito, tedy kdy dojde k odkupu akcií. Až v tu chvíli je jistá výše příjmu i sama
jeho existence. Až v tu chvíli tedy dojde k nabytí příjmu podle §6 odst. 3 ve vazbě na §6 odst. 1
písm. c) a d) zákona o daních z příjmů. V nyní posuzovaném případě došlo k této materializaci
příjmu až v dubnu 2004, kdy stěžovatel využil svého práva opce a předmětné akcie odkoupil.
[30.] Za této situace nelze aplikovat §23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů, neboť
takto získané stěžovatelovy příjmy dosud nebyly zdaněny a bylo namístě zahrnout je do základu
daně z příjmů fyzických osob právě za rok 2004.
[31.] Lze tak uzavřít, že správce daně postupoval správně, v souladu s logikou zákona o daních
z příjmů a judikaturou Nejvyššího správního soudu jej vykládající, když nechal stěžovatele
zahrnout do základu daně z příjmů fyzických osob za rok 2004 příjmy, jimiž stěžovatel zvýšil svůj
majetek v dubnu 2004, když využil své právo opce a nakoupil 150 000 akcií společnosti ČEZ, a.s.,
za cenu garantovanou mu v opční smlouvě uzavřené v roce 2001. Skutečnost, že právě o tyto
příjmy měl zvýšit svůj základ daně za rok 2004, musela být stěžovateli zřejmá nejpozději v době,
kdy dodatečné daňové přiznání na výzvu správce daně vyplňoval. Následná chyba v termínu
použitém v předkládací zprávě správce daně určené žalovanému na tom nemohla nic změnit.
Žádná z těchto dvou kasačních námitek tedy není důvodná.
[32.] Stěžovatelova třetí námitka, že městský soud se nedostatečně vypořádal s jednotlivými
žalobními body, je pak zcela obecná, když stěžovatel vůbec neuvádí, se kterými body jeho žaloby
se městský soud podle něj nedostatečně vypořádal.
IV. Závěr
[33.] Ze všech shora vyložených důvodů soud uzavírá, že kasační stížnost není důvodná,
a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[34.] Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. ledna 2012
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu