ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.69.2011:46
sp. zn. 2 Afs 69/2011 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: J. H., zast.
JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Hradec Králové, Dukelská 15, proti
žalovanému: Finanční úřad v Rychnově nad Kněžnou, se sídlem Rychnov nad Kněžnou,
Jiráskova 1497, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 10. 2010, č. j. 48776/10/253921602226,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28.
4. 2011, č. j. 31 Af 142/2010 - 19,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále též „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadl shora
uvedený rozsudek krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 11. 10. 2010, č. j. 4 8776/10/253921602226 o zamítnutí reklamace. Ta byla
podána proti rozhodnutí ze dne 24. 8. 2010, č. j. 45429/10/253921602226, o převedení přeplatku
daně z přidané hodnoty, vykázaného ke dni 28. 4. 2010 ve výši 86 131 Kč, na úhradu nedoplatku
daně z příjmů fyzických osob, který činil 161 050 Kč.
V dané věci žalovaný v r. 2000 třemi dodatečnými platebními výměry stěžovateli doměřil
daň z příjmů fyzických osob, a to za zdaňovací období roku 1995, 1996 a 1997, přičemž
dodatečně stanovené daňové povinnosti byly splatné ke dni 22. 11. 2000. Stěžovateli bylo
opakovaně povoleno zaplacení daňových povinností ve splátkách. Poté, kdy stěžovatel podal
daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí 2010 a za 2. čtvrtletí 2010, v nichž
vykázal nadměrný odpočet, rozhodl žalovaný o převedení těchto přeplatků na úhradu nedoplatku
na dani z příjmů fyzických osob.
Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru o nedůvodnosti žalobní námitky
o promlčení práva vybrat a vymáhat daňové nedoplatky daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období let 1995, 1996 a 1997. Vycházel z ustanovení §70 odst. 1, 2 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňo vý řád
z r. 1992). Dospěl k závěru, že rozhodnutí správce daně, vydaná v průběhu let 2000 až 2009
na základě žalobcových žádostí, je nutno považovat za úkony směřující k vybrání, zajištění, nebo
vymožení nedoplatku. Zákon sice výslovně nestanoví, kdo má úkon přerušující lhůtu učinit,
ovšem z koncepce daňového řádu lze soudit, že to má být správce daně. Povolení splátek činí
správce daně rozhodnutím, tedy individuálním správním aktem určujícím další práva a povinnosti
ke splnění žadatelovy daňové povinnosti. Správce daně přitom postupuje v mezích §2 odst. 2
daňového řádu, podle něhož činí opatření nejen ke stanovení daně, ale i k jejímu vybrání. Správce
daně tak rozhodnutím zajistil řádné splnění daňové povinnosti dlužníkem, který nebyl schopen
neprodleného zaplacení daně. Takový úkon soud označil za odpovídající požadavkům §70
odst. 2 daňového řádu. Ustanovení §60 odst. 5 daňového řádu pouze brání tomu, aby nebylo
rozhodováno o splátkách daně, jejíž vybrání bylo promlčeno. Skutečnost, že povolení splátek
předchází žádost dlužníka, není podstatná. Správce daně se n emůže ocitnout v pozici,
kdy by v důsledku povolení splátek byla zkracována šestiletá lhůta pro vybrání daně; pokud
by tomu tak bylo, mohlo by být nepříznivým následkem pro dlužníka, že by žádosti zamítal.
To by bylo v rozporu s účelem daňového řízení. Krajský soud rovněž poukázal na skutečnost,
že obdobný právní názor zaujal i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 15. 4. 2001,
č. j. 2 Afs 82/2010 - 56.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu ve smyslu
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“). Nezákonnost rozsudku spatřuje v nesprávném výkladu §70 odst. 2 daňového
řádu z r. 1992 ústícím v posouzení rozhodnutí o povolení splátek jako úkonu přerušujícího
promlčecí lhůtu. Podle názoru stěžovatele není takové rozhodnutí úkonem směřujícím k vybrání
nedoplatku. Naopak toto vybrání odsouvá na pozdější dobu. To je ostatně podstatou institutu
povolení splátek. Nejde ani o zajištění nedoplatku, neboť nebylo postupováno podle §72
daňového řádu z r. 1992; nejde ani o úkon podle §73 téhož zákona. Názor krajského soudu
o účelu ustanovení §60 odst. 5 daňového řádu by postrádal jakýkoliv smysl, pokud by povolení
splátek mělo přerušovat běh promlčecí doby. Názor krajského soudu, že správce daně musí
pouze dbát, aby nerozhodoval o splátkování promlčené daně, ze zákona neplyne. Naopak
ze znění tohoto ustanovení je třeba dovodit, že správce daně tímto úkonem nemůže přerušit běh
lhůty; pak by totiž toto ustanovení bylo nadbyteč né.
Zakončením argumentace rozsudku poukazem na účel daňového řízení krajský soud
nesprávně vyhodnotil vztah jedince a státu a zejména ústavněprávní dimenze tohoto vztahu.
K tomu stěžovatel poukazuje na čl. 1, 2 a 4 Listiny základních práv a svobod a na n ález
Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02, podle něhož při možnosti dvojího výkladu je třeba šetřit
podstatu a smysl základních práv a svobod. Krajský soud zde však z možných výkladů zvolil ten,
který je zjevně v neprospěch daňového subjektu. Pokud se krajský soud v napadeném rozsudku
opřel o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 82/2010, podotýká stěžovatel,
že tento rozsudek je předmětem ústavní stížnosti, neboť vyb očil z ústavních dimenzí
a je v rozporu se zásadou in dubio mitius.
Ze všech uvedených důvodů navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že argumentace stěžovatele
v kasační stížnosti postrádá oporu v zákoně i logiku. Ve svém důsledku neguje jednu
ze základních zásad daňového řízení uvedenou v §2 daňového řádu z r. 1992 a vylučuje možnost
vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Postup správce daně umožňující daňovému
dlužníkovi splácet nedoplatek takového rozsahu, že dlužník není jednorázového zaplacení
schopen, případně by splacení pro něho bylo spojeno s vážnou újmou, nemůže být vykládán jako
úkon nesměřující k vybrání nedoplatku. Stěžovatel tak popírá zásadu přiměřenosti postupu
správce daně v daňovém řízení. Argumentace vztahující se k zajištění a vymáhání nedoplatku pak
není pro věc relevantní. Žalovaný se plně ztotožňuje se závěry krajského soudu a navrhuje
zamítnutí kasační stížnosti.
Kasační stížnost je přípustná a její důvodnost Nejvyšší správní soud posoudil v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Kasační stížností je výslovně
uplatněn důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení.
Je třeba předeslat, že Nejvyšší správní soud se touto právní otázkou poprvé zabýval
v rozsudku ze dne 15. 4. 2001, č. j. 2 Afs 82/2010 - 56, a to ve věci stejných účastníků řízení.
Stejný je i podstatný skutkový stav; rozdíl je pouze v tom, že předmětem soudního přezkumu
v předchozí věci bylo rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 3. 2010, č. j. 17370/10/253921602860,
jímž zamítl reklamaci proti rozhodnutí o převedení přeplatku na dani z přidané hodnoty ve výši
3269 Kč na úhradu nedoplatku daně z příjmů fyzických osob. V tomto předchozím rozsudku
Nejvyšší správní soud podrobně konstatoval přehled žádostí stěžovatele o posečkání daně,
případně o povolení splátek a rozhodnutí o nich, stejně tak jako konstatoval stěžovatelem
vznesenou námitku promlčení ze dne 11. 12. 2009, včetně rozhodnutí žalovaného o její
nedůvodnosti ze dne 28. 12. 2009, č. j. 60826/09/253040606204 . Lze jen poznamenat,
že v mezidobí Nejvyšší správní soud posuzoval kasační stížnost proti rozsudku krajského soudu
ve věci rozhodnutí o námitce promlče ní (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 18. 11. 2011,
č. j. 2 Afs 65/2011 - 65).
Stěžovatel v nyní rozhodované věci uplatnil shodné kasační námitky jako ve věci
sp. zn. 2 Afs 82/2010; tvrdí, že právo na vybrání a vymáhání daně z příjmů fyzických osob,
doměřené třemi platebními výměry v r. 2000, vůči němu zaniklo v důsledku promlčení, a tudíž
žalovaný nebyl oprávněn na nedoplatek na této dani převádět přeplatek evidovaný na dani
z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud v tomto kasačním řízení posoudil právní otázku shodně. Vycházel i
zde z toho, že žalovaný postupoval podle §64 odst. 2 daňového řádu z r. 1992, podle něhož lze
přeplatek na dani použít na úhradu nedoplatku u jiné daně. Podmínkou k takovému postupu je,
že tento nedoplatek skutečně existuje a ž e právo na jeho vybrání a vymáhání nezaniklo. Podle
§70 odst. 1 daňového řádu z r. 1992 se právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčuje
po šesti letech po roce, ve kterém se nedoplatek stal splatným. Tato lhůta se podle odst. 2 téhož
ustanovení přerušuje provedením úkonu směřujícím k vybrání, zajištění nebo vymožení
nedoplatku a počíná běžet znovu po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl dlužník o tomto
úkonu zpraven. Podle odst. 3 téhož ustanovení se k promlčení přihlédne jen tehdy, je-li
to daňovým dlužníkem namítáno, a jen v rozsahu uplatňované námitky. V označeném rozsudku
také již Nejvyšší správní soud uznal, že v daném daňovém řízení stěžovatel námitku promlčení
vůči správci daně uplatnil.
Podstatné však je, zda právo na vybrání daně bylo č i nebylo promlčeno. Stěžovatel
vychází z §70 odst. 1 daňového řádu s tím, že opakovaná rozhodnutí správce daně vydaná podle
§60 odst. 1 daňového řádu nepovažuje za úkony přerušující lhůtu ve smyslu §70 odst. 2 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud znovu poukazuje na usnesení svého rozšířeného senátu ze dne
16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, publ. pod č. 953/2006 Sb. NSS, v němž se zabýval úkony
přerušujícími lhůtu, byť tak činil ve vztahu k §47 odst. 2 daňového řádu z r. 1992, tedy ve vztahu
ke lhůtě k vyměření daně. Tam jde sice o lhůtu prekluzivní, ovšem v obou případech zákon
předpokládá obdobný charakter (cíl) úkonu - musí směřovat k vyměření či vybrání daně. I v nyní
posuzovaném případě platí závěr již vyslovený v rozsudku sp. zn. 2 Afs 52/2005:“úkon směřující
k vybrání daně musí být úkonem správce daně směřujícím k zajištění vybrání stanovené daně, přičemž o tomto
úkonu musí být dlužník zpraven“. Není rozhodné, že procesní aktivita správce daně je vyvolána
žádostí daňového dlužníka; správce daně na ni mohl reagovat i negativním rozhodnutím.
Rozhodnutí o posečkání daně či o povolení splátek fakticky mění splatnost daně, což ovšem
neznamená, že by se jednalo o nový termín splatnosti, na který js ou navázány lhůty stanovené
v §70 odst. 1 či v §70 odst. 2 věta za středníkem daňového řádu. To je zřejmé ze skutečnosti,
že se sice při dodržení splátek jejich doba nepenalizovala, či nepodléhala úroku z prodlení, ale
platil se zde zvláštní úrok podle §60 odst. 6 daňového řádu. Rozhodnutí správce daně
o posečkání daně nebo o jejím zaplacení ve splátkách jsou úkony, jimiž správce daně zajišťuje její
vybrání, když uzná, že tu jsou důvody, bránící řádnému vybrání v termínu původní splatnosti,
a rovněž uzná, že zatím není třeba přikročit k výkonu rozhodnutí. Jedná se o úkony prováděné
správcem daně v zájmu řádného vybrání daně ve smyslu §2 odst. 2 daňového řádu a tyto úkony
jsou také fakticky schopny tento cíl zajistit. Stěžovatel argumentuje zněním §60 odst. 5 daňového
řádu stanovícím, že posečkání daně nebo zaplacení daně ve splátkách nesmí být povoleno
na dobu delší, než je lhůta, v níž se promlčuje vybrání daně. Toto ustanovení však nevylučuje
možnost přerušení lhůty ve smyslu §70 odst. 2 daňového řádu. Povolení posečkání daně
či splátek není vázáno žádnými pravidly, na jakou dobu má být povoleno a jak mají být splátky
rozloženy. Není tak vyloučeno, aby takovým úkonem sice došlo k přerušení promlčecí lhůty,
ovšem současně byly splátky rozloženy na dobu delší než nově založená lhůta. Toto ustanovení
tomu má zabránit, byť pouze brání tomu, aby správce daně fakticky, byť částečně, možnost
vybrání daně neoslabil“.
Rovněž ve vztahu k námitce, že závěr krajského soudu odporuje ústavnímu pořádku
proto, že ze dvou možných výkladů zvolil ten, který je pro daňový s ubjekt nepříznivější, Nejvyšší
správní soud setrval na již vysloveném závěru; názoru krajského soudu nekonkuruje žádný
srovnatelný výklad a není tu proto místa pro uplatnění zásad in dubio mitius.
Závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 82/2010 - 56,
z nichž vycházel napadený rozsudek krajského soudu, byly dále akceptovány i v rozsudku
zdejšího soudu ze dne 18. 11. 2011, č. j. 2 Afs 65/20011 - 65; ten se také zabýval námitkou,
že rozsudek sp. zn. 2 Afs 82/2010 byl napaden ústavní stížností. I zde soud shodně konstatuje,
že o této ústavní stížnosti dosud nebylo rozhodnuto; při přesvědčení o správnosti zaujatého
výkladu rozhodných právních předpisů není důvodu k jinému rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud tedy opětovně akceptoval práv ní názor krajského soudu a neshledal
důvodnou námitku podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1
věta druhá s. ř. s.).
Stěžovatel podle §60 odst. 1, §120 s. ř. s. nemá právo na náhradu nákladů řízení;
úspěšnému žalovanému náhrada nákladů nebyla přiznána, neboť mu v tomto kasačním řízení
žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. ledna 2012
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu