ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.73.2011:76
sp. zn. 2 Afs 73/2011 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce:
ZEDNÍČEK, a. s., se sídlem Kunovice 1482, zast. Mgr. Bc. Ivo Nejezchlebem, advokátem,
se sídlem Brno, Joštova 4, proti žalovanému: Finanční ředitelství Brno, se sídlem Brno,
nám. Svobody 4, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 10. 2009,
č. j. 16453/09-1200-701175, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 1. 6. 2011, č. j. 31 Af 1/2010 - 43,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 1. 6. 2011, č. j. 31 Af 1/2010 - 43,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku krajského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 19. 10. 2009, č. j. 16453/09-1200-701175. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl
stěžovatelovo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Uherském
Hradišti ze dne 6. 3. 2009, č. j. 43434/09/336913703696, jímž mu byla dodatečně vyměřena daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 506 800 Kč.
Důvodem doměření daně bylo neoprávněné uplatnění výdajů ve výši 1 810 000 Kč
prokazovaných fakturami č. 102/4 ze dne 28. 12. 2004 (890 000Kč) a č. 107/04 ze dne
30. 12. 2004 (920 000 Kč). Jednalo se o faktury přijaté od dodavatele společnosti ARNIT, s. r. o.,
(dále jen „ARNIT“) za uskutečnění reklamy při akci „Silvestrovská show“ ve dnech
28. 12. a 30. 12. 2004. Žalovaný odmítl názor, že při rozhodování o dani z příjmů měly být vzaty
v úvahu důkazní prostředky akceptované v rámci vytýkacího řízení vedeného k dani z přidané
hodnoty a za rozhodnou označil svědeckou výpověď jednatele společnosti ARNIT Josefa
Krbuška (poznámka NSS: v rozsudku je dále užíváno správné příjmení svědka „Krbušek“,
ač krajský soud i stěžovatel vycházejí z toho, že se jmenuje „Krbuška“), jejíž věrohodnost
stěžovatel nedokázal zpochybnit. Tento svědek popřel uzavření tvrzených smluv o reklamní
činnosti, vystavení faktur i pravost podpisů na nich uvedených. Navíc ze zjištění o této
společnosti vyplynulo, že by ani nebylo v jejích silách takovou akci zajistit.
Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel ze zprávy o kontrole daně z příjmů
právnických osob č. j. 39175/08/336931/6851 i ze skutečnosti shodných zjištění plynoucích
i ze zprávy o kontrole daně z přidané hodnoty č. j. 5724/08/336932/3769. Za prokázané
považoval, že bylo vyvráceno tvrzení žalobce o uskutečnění zaúčtovaných reklamních akcí.
Důkazní břemeno nemohlo být naplněno jen předložením formálně správného daňového
dokladu, bylo-li zpochybněno, že společnost ARNIT tyto doklady vystavila a že fakturované
práce provedla. Za dostatečné uznal soud i vypořádání se správce daně s důkazními návrhy
a hodnocení důkazů v daňovém řízení.
V kasační stížnosti stěžovatel výslovně namítá kasační důvody podle §103 odst. 1
písm. a), b), a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel nesouhlasí se závěry krajského soudu, neboť má za to, že doložil
všechny dostupné důkazní prostředky k prokázání, že reklama odpovídající dvěma sporným
fakturám byla provedena. Faktury obsahují náležitosti stanovené v §6 odst. 1 zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), dále
předložil smlouvy, DVD záznam a doklad o bezhotovostní platbě. Bylo na správci daně,
aby věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost účetnictví vyvrátil; to se však nestalo.
Rozhodnutí správce daně, aprobované soudem, vychází, dle tvrzení stěžovatele,
z jediného důkazu, jímž je svědecká výpověď J. Krbuška, kterou stěžovatel v průběhu daňového
řízení i v žalobě opakovaně zpochybňoval. Soud pouze převzal názor žalovaného, a pokud
poukazoval současně i na sdělení Městské správy sociálního zabezpečení a Finančního úřadu
Brno III., neuvedl, co je jejich obsahem, ani co z nich dovodil. Svědecká výpověď je pouze
jedním z důkazních prostředků a předpokladem k tomu, aby se stala důkazem, je její
věrohodnost. Hodnocení důkazů pak musí respektovat §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád z r. 1992“); k tomu
poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2006, č. j. 2 Afs 83/2005 - 72
(všechny v rozhodnutí citované rozsudky jsou dostupné na www.nssoud.cz). Označený svědek
Krbušek sice popřel vlastní součinnost na reklamní akci, ale současně uvedl, že ve společnosti
byla ještě účetní a také „pan L.“, zajišťující činnost společnosti. Je s podivem, že uvedený svědek
si pamatoval, že neuzavřel smlouvy, ale nepamatoval si výběr hotovosti ve výši téměř 2 miliony
korun, k němuž prokazatelně došlo a který mohl uskutečnit pouze on sám. Pokud by smlouvy
skutečně nebyly uzavřeny, jak svědek mohl vědět o tom, že na účet společnosti přijdou peníze a
ihned je vybrat. Jeho výpověď tak není alternativním scénářem vysvětlujícím důvod platby
stěžovatelem jeho společnosti. Žalovaný tuto logickou mezeru v odůvodnění svého rozhodnutí
nijak nepřeklenul. Nebyl tak žádný důvod přiznávat této výpovědi vyšší důkazní sílu.
Zájem na vybírání daní, podle stěžovatele, nemůže převýšit zájem na respektování práv
a právem chráněných zájmů daňového subjektu, který své daňové povinnosti řádně plní.
Kontrolou nebyly zjištěny žádné nedostatky v účetnictví, v dokladech, v daňových přiznáních ani
v placení daní. Žalovaný nelogicky podpořil svůj závěr o věrohodnosti svědka tím, že stěžovatel
neprokázal jeho nevěrohodnost mj. neúčastí při výslechu. Účast při výslechu svědka je však
stěžovatelovým právem, nikoliv povinností a neúčast nemůže znamenat vyhodnocení svědecké
výpovědi v jeho neprospěch. Řádné zjištění skutkového stavu je povinností správce daně
a rovněž hodnocení důkazů musí obstát bez ohledu na využití práva účasti při výslechu. Správce
daně i žalovaný postupem vykazujícím prvky libovůle a svévole vycházeli jednostranně pouze
z nevěrohodného tvrzení svědka Krbuška.
Stěžovatel přitom neúspěšně navrhoval provedení dalších důkazů. Bylo možné
identifikovat účetní společnosti ARNIT a „pana L.“, o nichž se svědek zmínil. O to se však
správce daně ani nepokusil. V rámci vytýkacího řízení vedeného v r. 2005 uvedl ředitel
společnosti ing. P., že videokazetu se záznamem reklamy zpracovávala společnost B production s.
r. o., a pokud již v průběhu tohoto daňového řízení byla vymazána z obchodního rejstříku, bylo
možné vyslechnout její bývalé zaměstnance. V rámci tohoto vytýkacího řízení se jednatel
společnosti ARNIT p. Krbušek nedostavil, aniž bylo zjišťováno proč a aniž byl tehdy výslech
zajištěn; tehdejší rezignaci na zjištění skutkového stavu se nyní správce daně snažil zpětně
nahradit. Krajský soud přitom závěry žalovaného akceptoval.
Stěžovatel nezpochybňuje samostatnost řízení o dani z příjmů právnických osob a o dani
z přidané hodnoty; daně jsou také upraveny odlišnými hmotněprávními předpisy. Přesto však
je zřejmá určitá propojenost obou řízení, neboť v nich byly posuzovány stejné doklady. Proto
také žalobce uplatnil námitku, že v rámci vytýkacího řízení na DPH správce daně sporné
doklady prověřil a akceptoval je jako správné. Vytýkací řízení proběhlo v období od 18. 2. 2005
do 22. 7. 2005, tedy v době, kdy bylo zpracováváno daňové přiznání k dani z příjmů právnických
osob za rok 2004. Pokud krajský soud poukazoval na shodný závěr obou daňových kontrol,
poukazuje stěžovatel na skutečnost, že dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období prosinec 2004 žalovaný v odvolacím řízení zrušil. Důvodem bylo předchozí
vytýkací řízení a v podstatě opakovaná daňová kontrola.
Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soudu napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti především konstatuje, že v případě
dodatečného vyměření daně z příjmů právnických osob nedošlo k prekluzi. Pokud ji stěžovatel
v kasační stížnosti dovozuje z nepřípustnosti opakované daňové kontroly, poukazuje žalovaný
na samostatnost obou daňových řízení. Daňová kontrola daně z příjmů právnických osob byla
zahájena dne 5. 3. 2007 a následně dne 19. 7. 2007 byla vydána výzva k dokazování. Platební
výměr byl vydán dne 6. 3. 2009, odvolací rozhodnutí pak bylo vydáno dne 18. 10. 2009 a nabylo
právní moci dne 23. 10. 2009. O doměření daně tedy bylo rozhodnuto v zákonné lhůtě. To,
že probíhalo vytýkací řízení ve věci daně z přidané hodnoty, nemá na dané řízení žádný vliv,
stejně tak jako zrušení dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období prosinec 2004.
Ve vztahu ke kasačním námitkám směřujícím proti dokazování, poukazuje stěžovatel
na jejich obdobu s žalobními námitkami a na své vyjádření k žalobě. Dodává, že již v rozhodnutí
se vypořádal s návrhy důkazů, jimiž stěžovatel mohl pouze doložit uskutečnění reklamní akce,
ale ne kdo, za jakou cenu a jakým způsobem práce provedl. Součástí důkazního břemene jsou
však všechny tyto skutečnosti, včetně prokázání dodavatele služeb a souvislosti s dosažením,
zajištěním a udržením příjmů. Důkazní prostředky mají být podle §16 odst. 2 písm. e) daňového
řádu z r. 1992 předloženy při daňové kontrole. Pro stanovení základu daně je podle §23 odst. 10
daňového řádu z r. 1992 rozhodné účetnictví, přičemž k tomu, aby byl účetní doklad akceptován
jako řádný, musí být vystaven účastníkem účetního případu. V daném případě stěžovatelovo
tvrzení bylo zpochybněno postupem správce daně podle §31 odst. 8 daňového řádu z r. 1992.
Svědek Krbušek při výslechu, o němž byl daňový subjekt řádně vyrozuměn, jednoznačně popřel
uzavření smluv na reklamní činnost, uvedl, že společnost ARNIT prováděla pouze stavební
práce, že podpisy na fakturách nejsou jeho, nebyly jeho společností vystaveny a navíc společnost
v té době používala jiné razítko. Ze zprávy Městské správy sociálního zabezpečení Brno bylo
zjištěno, že společnost v té době nezaměstnávala žádné zaměstnance, ze zprávy Finančního úřadu
Brno III. bylo ověřeno, že nebyla registrována k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků a že daňová přiznání k dani z přidané hodnoty v rozhodné době podával
za společnost jednatel Josef Krbušek. Návrhy na provedení dalších důkazů byly nekonkrétní
(kamarád L., účetní, bývalí zaměstnanci B production s. r. o.). Vyslechnout lze pouze osobu
identifikovanou a její výpověď se musí vztahovat k předmětu řízení. Zjištění ohledně společnosti
ARNIT však vylučovala prokázání hodnověrnosti sporných faktur. To, že se krajský soud
ztotožnil se závěry žalovaného, nečiní jeho rozhodnutí nepřezkoumatelným. Žalovaný proto
navrhuje, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
Za stěžejní kasační námitku je třeba považovat námitku nepřezkoumatelnosti ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť nepřezkoumatelnost rozsudku obvykle bývá překážkou
posouzení důvodnosti ostatních kasačních námitek. Stěžovatel nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu spatřuje v nedostatečném vypořádání žalobních námitek směřujících proti
věrohodnosti svědka Krbuška a v tom, že krajský soud převzal hodnocení žalovaného a vycházel
ze zpráv, jejichž obsah neuvedl. Z toho lze dovodit, že stěžovatel považuje rozsudek krajského
soudu za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů se Nejvyšší správní soud opakovaně
zabýval. Z konstantní judikatury lze zmínit například rozsudky zdejšího soudu ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 – 52, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, publikovaný
pod č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publikovaný
pod č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 – 64, a ze dne
25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 – 245). Z nich se podává, že rozhodnutí soudu
je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, jestliže například není zřejmé, jakými úvahami
se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém
stavu; dále z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě; proč
považuje žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; či proč subsumoval skutkový stav pod
zvolené právní normy. Dalším důvodem nepřezkoumatelnosti rozhodnutí může být případ,
kdy soud opomněl přezkoumat některou ze žalobních námitek včas uplatněných, či obsahuje-li
odůvodnění rozsudku toliko převzaté pasáže z publikovaného judikátu v jiné, skutkově i právně
odlišné věci, aniž dále rozvádí dopad převzatých závěrů na konkrétní souzený případ
a na samotné rozhodnutí ve věci.
V daném případě stěžovatel v žalobě zpochybnil věrohodnost svědka Krbuška poukazem
na nelogičnost jeho výpovědi, při níž si nepamatoval některé skutečnosti, které úzce souvisely
s daným obchodním případem (přijetí platby a výběr peněz z účtu). Krajský soud se věrohodností
svědka zabýval a jeho výpověď označil za souladnou se zjištěními správce daně ohledně
fungování společnosti ARNIT v rozhodném období. Byť se nevypořádal s jednotlivostmi
žalobního tvrzení, nelze dospět k závěru, že tuto žalobní námitku opomenul; správnost závěrů
je otázkou samostatnou. Obstojí i nekonkrétní poukaz na zprávu Městské správy sociálního
zabezpečení Brno, jako na skutkové zjištění podporující závěr o nemožnosti uskutečnění
reklamní akce společností ARNIT, neboť s touto zprávou byl stěžovatel seznámen v průběhu
daňového řízení (např. při projednání zprávy o kontrole) a také byl její obsah konkrétně zmíněn
v rozhodnutí žalovaného. Za takové situace není nezbytné její obsah v rozsudku znovu citovat.
Jiné je to ovšem se zprávou Finančního úřadu Brno III., z níž žalovaný v odvolacím
rozhodnutí nevycházel a není tedy zřejmé, jaký závěr z ní má být dovozen. Není ani jasné, kterou
ze zpráv založených ve spise měl krajský soud na mysli; jsou v něm totiž založeny čtyři zprávy
Finančního úřadu Brno III. zaslané Finančnímu úřadu v Uherském Hradišti. Ve zprávě ze dne
30. 3. 2005, podané zřejmě pro jiné daňové řízení, je jednak uvedeno, že společnost ARNIT
je od převodu na Josefa Krbuška v r. 2003 nekontaktní, ale současně i to, že v roce 2005 podala
přiznání k dani z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2004, v němž se přijatá a zdanitelná plnění
pohybovala kolem 11 milionů korun. Dále je zde zpráva ze dne 31. 8. 2007 obsahující sdělení,
že společnost ARNIT je v likvidaci od r. 2003, jejím jednatelem je Josef Krbušek nacházející
se ve věznici v Horním Slavkově, kde byl vyslechnut, přičemž při výslechu popřel vědomost
o účetnictví i o vystavených fakturách. Další zpráva ze dne 18. 8. 2008 sděluje, že společnost
ARNIT nebyla v r. 2004 registrována k daním, nepodala přehled o počtu zaměstnanců
ani nepodala daňové přiznání k dani z příjmů. Poslední zpráva byla podána dne 19. 12. 2008
a obsahuje přehled aktivity společnosti ARNIT při podávání daňových přiznání k DPH v r. 2004;
konstatováno je daňové přiznání za 4. čtvrtletí. Nejen, že nelze ztotožnit, kterou z těchto zpráv
měl krajský soud na mysli, ale ani nelze dospět k závěru, že by jejich obsah byl potvrzením
nepřípadnosti námitky zpochybňující věrohodnost svědecké výpovědi, jak dovozuje krajský soud.
Nekonkrétnost v označení zprávy a neuvedení úvah o jejím vlivu na hodnocenou otázku činí
rozsudek v této části nepřezkoumatelným a kasační námitka stěžovatele je z tohoto hlediska
zčásti důvodná.
Nepřezkoumatelnost důvodů rozsudku však není takového rozsahu, aby bránila věcnému
posouzení ostatních kasačních námitek. Z nich je nejdůležitější námitka prekluze. Stěžovatel
ji sice zmiňuje až v kasační stížnosti, a to poměrně okrajově, nicméně otázkou prekluze se soud
musí zabývat z moci úřední, jak vyslovil Ustavní soud např. v usnesení ze dne1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07, či ze dne 31. 3. 2011, sp. zn. III. ÚS 762/09.
Podle §47 odst. 1 daňového řádu z r. 1992 pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví
jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání
nebo hlášení podat. Výjimkou jsou případy, kdy byl před uplynutím lhůty učiněn úkon směřující
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení; v tom případě podle odst. 2 téhož
ustanovení běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu
zpraven, přičemž vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla
daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Podle stěžovatele nemůže být úkonem přerušujícím běh lhůty zahájení daňové kontroly
proto, že v roce 2005 probíhalo vytýkací řízení v rámci daně z přidané hodnoty. Daňová kontrola
může být, a zpravidla také bývá, zahajována pro více druhů daní téhož daňového poplatníka.
To však neznamená, že se jedná o jedno daňové řízení. Zjištění učiněná ve vztahu k jedné dani
mohou mít nicméně vliv i na daň jinou a důkazní prostředky opatřené v jednom daňovém řízení
mohou být využity v řízení jiném. Stejně tak i závěry přijaté ve vztahu k určité skutečnosti
či důkaznímu prostředku by se měly v těchto řízeních shodovat (k tomu srovnej rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2011, sp. zn. 2 Afs 15/2011). Není tedy vadou, pokud
krajský soud podpůrně poukázal kromě zprávy o daňové kontrole daně z příjmů i na shodná
zjištění obsažená ve zprávě o daňové kontrole daně z přidané hodnoty. Prekluzivní lhůta však
běží ve vztahu ke každému druhu daně samostatně a úkony provedené v jednom řízení nemají
vliv na běh lhůty v řízení o dani jiné. Úkon přerušující běh prekluzivní lhůty může způsobit běh
nové lhůty jen v rámci jednoho daňového řízení a nemá dopad na daně jiné a stejně tak
skutečnost, že ve vztahu k určité dani bylo vedeno vytýkací řízení posuzující shodné skutečnosti,
má důsledky jen v rámci řízení o shodné dani. Pokud tedy vytýkací řízení vedené ohledně daně
z přidané hodnoty mělo vliv na posouzení pozdější daňové kontroly jako úkonu přerušujícího
běh lhůty ve vztahu k této dani (jak tvrdí stěžovatel a jak ovšem nelze z předloženého spisu
ověřit), nelze dovodit stejný dopad na řízení o dani z příjmů právnických osob. Ve vztahu
k zahájení této kontroly nebyl vznesen žádný jiný konkrétní důvod, proč by tato kontrola
nemohla být považována za úkon přerušující běh lhůty. Pokud tedy jde o daň z příjmu
právnických osob za rok 2004, byla daňová kontrola řádně zahájena protokolem ze dne
5. 3. 2007; byla-li daň pravomocně doměřena v roce 2009, stalo se tak v zákonné lhůtě.
Další kasační námitka se opírá o §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.; namítá tedy vadnost
správního řízení, v němž skutková podstata, z níž vycházel správní orgán, nemá oporu
ve spisech, nebo je s nimi v rozporu, nebo při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních
o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí
a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl soud napadené správní rozhodnutí zrušit. Konkrétně
pak stěžovatel označil za vadu řízení před správcem daně, že nebylo vyhověno jeho návrhům
na doplnění dokazování. Navrhoval, aby správce daně ztotožnil „pana L.“ a „paní účetní“,
o jejichž působení ve společnosti ARNIT se zmínil svědek Krbušek, či výslech bývalých
zaměstnanců již neexistující firmy B production, která pořizovala záznam reklamy. Neprovedení
navržených důkazů podle stěžovatele odporuje povinnosti správce daně zjistit skutečný stav věci.
Podle §31 odst. 2 daňového řádu z r. 1992 správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, aniž by v tom byl vázán návrhy účastníků
řízení. Daňové řízení podle daňového řádu z r. 1992 nestojí na zásadě vyšetřovací a povinnost
úplnosti skutkových zjištění znamená, že správce daně shromáždí důkazní prostředky, které jsou
k dispozici z účetnictví daňového subjektu, z jeho návrhů i z ostatních zdrojů, pokud je zřejmé,
že jsou ke zjištění skutkového stavu potřebné. Pokud jde o návrh výslechem svědků, lze
poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2004, č. j. 1 Afs 1/2003 - 101
(č. 495/2005 Sb. NSS), v němž tento soud vyslovil, že daňový subjekt je při návrhu výpovědi
svědka povinen uvést, co jeho výpovědí sleduje ve vazbě na předmět daňového řízení. Správce
daně může takový návrh odmítnout, přičemž ovšem musí vysvětlit, proč tak činí. V daném
případě daňový subjekt návrhem na výslech bývalých pracovníků společnosti B production
sledoval prokázání uskutečnění reklamy, návrhem na výslech ostatních dvou svědků potvrzení,
že reklamu zajistila společnost ARNIT. Žalovaný se oběma návrhy ve svém rozhodnutí zabýval,
přičemž je odmítl pro jejich nekonkrétnost. Krajský soud tento postup akceptoval.
Skutečně nelze přehlédnout nekonkrétnost návrhů na výslech svědků. Stěžovatel nebyl
schopen žádného z nich ani ztotožnit, natož pak poskytnout bližší informace umožňující jejich
výslech. Jestliže v případě společnosti ARNIT je v obchodním rejstříku uveden pouze jednatel
Josef Krbušek, který ostatní spolupracovníky nebyl schopen blíže jmenovat, daňová přiznání,
která jsou k dispozici, identifikují pouze Josefa Krbuška a neexistují žádné jiné podklady
o zaměstnancích společnosti v rozhodné době, nelze správci daně vytýkat, že návrhu nevyhověl.
K návrhu na výslech bývalých pracovníků společnosti B production lze pouze dodat,
že by ani nebyl pro výsledek řízení přínosem, neboť rozhodnutí žalovaného nestojí na tom,
že reklama se vůbec neuskutečnila, ale na tom, že není prokázáno, že ji provedla firma, která
je uvedena na účetních dokladech. Stěžovatel předložil určité účetní doklady, správce daně ovšem
tvrdil, že jsou zpochybněny; bylo tedy na něm, aby dostál své povinnosti tvrzení ve smyslu §31
odst. 9 daňového řádu z r. 1992. Závěry žalovaného i krajského soudu, že nelze provést výslech
konkrétně neoznačených svědků a že žalovaný nebyl povinen po nich pátrat, je správný.
Neprovedení navržených důkazů tedy není v daném případě vadou, která by naplnila podmínky
kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Zbývá tak posouzení námitky nesprávného právního posouzení věci ve smyslu §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel je názoru, že dostatečně prokázal, že na základě uzavřených
smluv byla provedena reklama společností ARNIT, za níž této společnosti také zaplatil sjednanou
částku. Správci daně předložil smlouvy, faktury a byl schopen rovněž doložit, že reklama
na akcích Silvestrovská show ve dnech 28. 12. a 30. 12. 2004 skutečně proběhla. Obecně pak
poukázal na skutečnost, že jeho v jeho účetnictví nebyly shledány žádné vady a své daňové
povinnosti vždy řádně plnil. Popření správnosti účetních dokladů stojí pouze na výpovědi svědka
Krbuška, jehož výpověď byla hodnocena bez souvislosti s ostatními skutečnostmi, které ji,
dle názoru stěžovatele, činí nevěrohodnou.
Povinnost tvrzení daňového subjektu podle §31 odst. 9 daňového řádu z r. 1992 již byla
zmíněna výše. Stěžovatel při daňové kontrole předložil ke sporným výdajům smlouvy o dílo
uzavřené dne 16. 11. 2004 a dne 19. 11. 2004 (včetně dodatků) uzavřené se společností ARNIT,
faktury č. 102/04 a č. 107/2004 vystavené společností ARNIT, doložil, že fakturované částky jím
byly uhrazeny na účet společnosti ARNIT. Předložil kopie fotografií a DVD se záznamem
Předsilvestrovké a Silvestrovské lyžařské show k prokázání, že se na nich reklama jeho
společnosti uskutečnila.
Žalovaný i krajský soud všechny tyto doklady označili za nerozhodné za situace, kdy bylo
svědeckou výpovědí prokázáno, že jednatel společnosti ARNIT Josef Krbušek smlouvy
nepodepsal a faktury nevystavil. Za podstatné žalovaný i krajský soud považují, že popřel pravost
svého podpisu i použité razítko společnosti.
Krajský soud při posouzení důvodnosti žaloby vycházel z rozhodných ustanovení zákona
č. 586/1992 sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“). Podle §24 odst. 1 cit. zákona (V)ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto
zákonem a zvláštními předpisy. Podle §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se při zjištění základu
daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu; tím je zákon o účetnictví. Podle
jeho §6 odst. 1 jsou účetní jednotky povinny zachycovat skutečnosti, které jsou předmětem
účetnictví, (dále jen "účetní případy") účetními doklady. Náležitosti účetních dokladů jsou
stanoveny v §11 odst. 1 tohoto zákona. Podle písm. b) tohoto ustanovení k průkaznosti účetního
dokladu je třeba, aby obsahoval obsah účetního dokladu a jeho účastníky. Na tom stojí
argumentace žalovaného i krajského soudu, který dále připomíná závěry rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, podle nichž účetní doklad vystavený
jinou osobou, než tou, která ve skutečnosti plnila, nemůže být relevantním dokladem. Pokud
doklady nebyly vystaveny tím, kdo je na nich jako vystavovatel uveden, není výdaj prokázán.
Tak by tomu bylo, pokud by skutečně svědecká výpověď Josefa Krbuška byla
hodnověrným důkazem o tom, že jinak formálně bezvadné doklady jím vystaveny nebyly.
Hodnocení věrohodnosti svědecké výpovědi je součástí práva správce daně na hodnocení
důkazů ve smyslu §2 odst. 3 daňového řádu z r. 1992. Podle tohoto ustanovení správce daně
hodnotí důkazy podle své vlastní úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich
vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Je to tedy
správce daně, kdo posuzuje v prvé řadě, který důkazní prostředek má hodnotu důkazu (§31
odst. 4) a který také hodnotí jeho věrohodnost. Soudu nepřísluší přehodnocovat myšlenkovou
úvahu správce daně, pokud vzala v úvahu všechny podstatné skutečnosti a logicky z nich
dovozuje závěr odpovídající zákonu.
Jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 7. 2006, č. j. 2 Afs 83/2005 - 72:
(p)ři hodnocení dokazování je provedeným důkazům přisuzována hodnota závažnosti, zákonnosti a pravdivosti.
Hodnocení důkazů však musí vycházet ze všech skutečností, které z daných důkazů plynou, přičemž nelze
vyjmout pouze určité části důkazů a z těch vyvodit skutkové závěry obecné, zejména ne za situace, kdy všechny
důkazy (nebo i jejich jednotlivé komponenty) nejsou jednoznačné, či jsou dokonce protikladné. V takovém případě
je jediným východiskem zhodnotit veškeré skutečnosti, které se z daných důkazů podávají (…). Není pochyb
o tom, že důkaz svědeckou výpovědí Josefa Krbuška by pro závěr o doložení tvrzených výdajů
důkazem závažným a že byl získán způsobem odpovídajícím zákonu. Podstatné však
je i kriterium pravdivosti důkazu, které podle stěžovatele není splněno.
V daném případě je pro uznání účetních dokladů vztahujících se ke dvěma reklamním
akcím rozhodná výpověď svědka Josefa Krbuška. Ten byl vyslýchán dožádaným správcem daně
dne 20. 11. 2007 ve věznici Horní Slavkov. O konání výslechu byl stěžovatel řádně vyrozuměn
a bylo skutečně jeho věcí, jak s tímto svým právem naloží. Z neúčasti při výslechu také nelze
dovozovat nic k jeho tíži; nicméně pokud by se on či jeho zástupce výslechu zúčastnili, mohli
svými dotazy dosáhnout zpřesnění výpovědi, či jiného náhledu správce daně na její obsah.
Žalovaný i soud z této výpovědi konstatují zejména skutečnost, že svědek popřel pravost svého
podpisu na smlouvách i fakturách a použité razítko označil za odlišné od toho, které jeho
společnost v rozhodné době používala. Popřel rovněž zajištění reklamních akcí a odmítl
konkrétní odpověď na dotaz týkající se obdržení sporných částek na účet jeho společnosti a jejich
následný výběr v hotovosti, ač byl jediným oprávněným s tímto účtem disponovat.
Výpověď svědka Josefa Krbuška je však třeba hodnotit ve vztahu ke všem skutečnostem,
které v daňovém řízení vyšly najevo. K těm patří nejen svědkem popřená skutečnost zaplacení
sporných částek stěžovatelem na účet společnosti ARNIT a její následný výběr (při zjištění,
že svědek byl v té době jediným oprávněným disponentem), ale zejména další skutečnosti, které
se týkají popřené pravosti podpisu a razítka. Je pravdou, že podpis svědka na protokolu
o výslechu se i při laickém pohledu poněkud liší od podpisů, které jsou na smlouvách a fakturách.
Svědek nicméně rovněž uvedl, že podepisoval přiznání k DPH, byť je sám nevyhotovoval
a neví, kde jsou. Součástí správního spisu jsou kopie přiznání k dani z přidané hodnoty
za III. a IV. čtvrtletí roku 2004 (přílohy zprávy Finančního úřadu Brno III ze dne 19. 12. 2008)
podaná finančnímu úřadu Brno III. ve dnech 26. 10. 2004, 21. 12. 2004, 25. 1. 2005, 25. 2. 2005
a 7. 4 2005 (přiznání za shodná období byla skutečně podána vícekrát s určitými rozdíly
v údajích). Na všech je uveden Josef Krbušek jako osoba oprávněná, všechna jsou jím
podepsána, přičemž podpisy se i při laickém pohledu shodují s podpisy na smlouvách a fakturách
a odlišují se od podpisu, jímž svědek podepsal v r. 2007 protokol o své výpovědi. Razítka
společnosti ARNIT na těchto daňových přiznáních nejsou totožná, nicméně razítko užité
na daňovém přiznání společnosti ARNIT podaném dne 25. 2. 2005 se shoduje s razítkem užitým
na smlouvách i fakturách. Za této situace popření pravosti podpisu i vzhledu razítka společnosti
svědkem nemůže obstát jako věrohodné tvrzení a vyžadovalo by přinejmenším doplnění
výslechu s předestřením těchto údajů. Obsah daňových přiznání k dani z přidané hodnoty
za III. a IV. čtvrtletí roku 2004 rovněž zpochybňuje argumentaci žalovaného i soudu,
že společnost ARNIT nemohla poskytnout fakturované plnění proto, že v rozhodné době
neměla žádné zaměstnance. Ve všech jsou totiž vykazována vysoká zdanitelná plnění
(např. v daňovém přiznání podaném dne 25. 1. 2005 částka 11 608 309 Kč). Ač jde o daňová
přiznání na daň z přidané hodnoty, lze z nich i pro účely daně z příjmů dovozovat, že společnost
musela vykazovat nějakou činnost; tvrdí-li svědek, že se jednalo o činnost stavební
a ve společnosti působil pouze s kamarádem L., nejeví se toto jeho tvrzení ve vztahu
k vykázaným částkám rovněž pravděpodobné.
Za situace, kdy důvodem pro doměření daně nebylo zjištění, že se reklamní akce
neuskutečnily, ale to, že svědek Krbušek zpochybnil pravost účetních dokladů a smluv, nelze než
dospět k závěru, že pro výše uvedené neodstraněné rozpory a nejasnosti v jeho výpovědi tuto
nelze považovat za věrohodně vyvracející tvrzení daňového subjektu ve smyslu §31 odst. 8
daňového řádu z r. 1992. Hodnocení důkazů správcem daně vybočilo z mezí stanovených
v §2 odst. 3 daňového řádu z r. 1992, neboť není logické a nebere v úvahu všechny souvislosti,
které v řízení vyšly najevo. Pokud žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti připomíná,
že i při uskutečnění reklamních akcí by muselo být rovněž prokázáno, že se jednalo o výdaje
směřující k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, je třeba uvést, že důvodem
doměření daně v daném případě nebylo nesplnění těchto podmínek uznatelnosti daňových
výdajů. Za situace, kdy žalovaný považoval za vyvrácenou pravost stěžovatelem předložených
dokladů toto hodnocení totiž ani neprováděl.
Krajský soud nezákonné hodnocení důkazů převzal, aniž se vlastním dokazováním
(postupem podle §77 odst. 2 s. ř. s.), pokusil uvedené deficity rozhodné svědecké výpovědi
odstranit. Konfrontací svědecké výpovědi se všemi skutečnostmi zjevnými ze správního spisu
měl seznat, že hodnocení důkazů provedené správcem daně a žalovaným neobstojí a že tedy
správce daně ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu z r. 1992 dostatečně neprokázal
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost a průkaznost účetnictví stěžovatele ve vztahu
ke sporným účetním dokladům. To bylo ovšem důvodem doměření daně a na tom také stálo
rozhodnutí žalovaného. Posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím správním
řízení neodpovídá zákonu; kasační námitka podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je tak důvodná.
Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. věta první před středníkem zrušil napadený
rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž bude krajský soud v souladu
s §110 odst. 4 s. ř. s. vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto
rozsudku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. února 2012
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu