ECLI:CZ:NSS:2012:5.AFS.4.2011:50
sp. zn. 5 Afs 4/2011 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky
Matyášové, Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní
věci žalobce: PhDr. L. P., proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se
sídlem Praha 1, Štěpánská 28, v řízeních o kasačních stížnostech žalobce proti rozsudkům
Městského soudu v Praze ze dne 30. 3. 2010, č. j. 8 Ca 112/2007 - 24, č. j. 8 Ca 113/2007 - 24 a
č. j. 8 Ca 114/2007 - 27,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 4/2011,
sp. zn. 5 Afs 1/2012 a sp. zn. 5 Afs 2/2012 se s p o j u j í ke společnému
projednání. Nadále budou vedeny pod sp. zn. 5 Afs 4/2011.
II. Rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 30. 3. 2010, č. j. 8 Ca 112/2007 - 24,
č. j. 8 Ca 113/2007 - 24 a č. j. 8 Ca 114/2007 - 27, se ruší .
III. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 30. 1. 2007,
č. j. 996/07-1100-107110, č. j. 997/07-1100-107110 a č. j. 998/07-1100-107110,
se ruší a věci se v r a c e j í žalovanému k dalšímu řízení.
IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 35 400 Kč,
a to do třiceti (30) dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Alexandra
Klimeše, advokáta.
Odůvodnění:
Dodatečnými platebními výměry Finančního úřadu pro Prahu - Jižní Město ze dne
27. 1. 2003, č. j. 8913/03/011913/7435, č. j. 8929/03/011913/7435 a
č. j. 8980/03/011913/7435, byla žalobci doměřena za použití pomůcek podle §31 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě
daní“) daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 1999, 2000 a 2001 ve výši
548 410 Kč, 793 111 Kč a 536 709 Kč. Proti uvedeným dodatečným platebním výměrům podal
žalobce odvolání, které ovšem vzal svým podáním ze dne 22. 4. 2003 zpět. Dnem zpětvzetí
odvolání nabyly dodatečné platební výměry právní moci.
Podáním ze dne 24. 4. 2003 požádal žalobce o obnovu řízení ve věci dodatečného
vyměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 1999, 2000 a 2001. Jako důvod
uvedl, že mu daň byla doměřena na základě údajů uvedených v daňových přiznáních, které ovšem
neodpovídají skutečnosti, neboť vycházejí z příjmů, kterých nedosáhl. Žalobce pověřil od roku
1999 vedením svého účetnictví externí účetní. Zároveň se s účetní dohodl, že se bude podílet
na uskutečňování obchodů v rámci jeho živnosti. Až po provedení daňové kontroly a získání
účetních dokladů, které do té doby měla u sebe účetní, žalobce zjistil, že obchody, které měla
organizovat účetní, nikdy neproběhly, přestože byly zaneseny v účetnictví žalobce. Své účetnictví
následně předal specializované společnosti, která provedla jeho rekonstrukci. Z tohoto důvodu
žalobce požádal, aby mu bylo v rámci obnoveného řízení umožněno předložit ke kontrole
rekonstruované účetnictví, které dokládá jeho skutečnou činnost. Příjmů uvedených v daňových
přiznáních za roky 1999, 2000 a 2001 totiž nikdy nedosáhl a činnosti, které byly zachyceny v jeho
účetnictví, nikdy neuskutečnil.
Správce daně žádost o obnovu řízení ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roků 1999, 2000 a 2001 rozhodnutími ze dne 28. 5. 2003,
č. j. 84714/03/011938/7235, č. j. 87917/03/011938/7235 a č. j. 87918/03/011938/7235, zamítl,
neboť shledal, že nebyly naplněny podmínky pro obnovu řízení podle §54 odst. 1 zákona
o správě daní.
Proti rozhodnutím správce daně o zamítnutí žádosti o obnovu řízení podal žalobce
odvolání, která žalovaný rozhodnutími ze dne 30. 1. 2007, č. j. 996/07-1100-107110,
č. j. 997/07-1100-107110 a č. j. 998/07-1100-107110, zamítl.
Tato rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Městského soudu v Praze žalobami.
Městský soud tyto žaloby rozsudky ze dne 30. 3. 2010, č. j. 8 Ca 112/2007 - 24,
č. j. 8 Ca 113/2007 – 24 a č. j. 8 Ca 114/2007 – 27, zamítl. V odůvodnění rozsudků městský soud
uvedl, že akceptoval tvrzení žalobce o tom, že nevěděl o klamavém jednání účetní a že nebyl
informován o skutečném stavu účetnictví ani o zfalšování účetních dokladů. Ovšem podle §5
odst. 1 a 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v relevantním znění (dále jen „zákon
o účetnictví“), nese daňový subjekt odpovědnost za věrohodnost, průkaznost, správnost
a úplnost svého účetnictví i tehdy, jestliže jeho vedení svěří jiné osobě. Na jeho účetnictví
se podle městského soudu v takovém případě pohlíží, jako by je vedl sám. V daném případě
je tedy třeba hledět na věc tak, že žalobce sám nesl odpovědnost za řádné vedení účetnictví
a případné vady spočívající v evidování fiktivních obchodních případů a vyhotovování
nepravdivých účetních dokladů jdou plně k jeho tíži, jako kdyby je evidoval, resp. vyhotovil sám.
Jakkoliv je tedy možné, že byl ze strany své účetní oklamán, je tato skutečnost relevantní
jen ve vztahu mezi ním a účetní a do vztahu ke správci daně se nijak nepromítá. Za této situace
se městský soud ztotožnil s názorem správce daně, že okolnosti uvedené v žádosti o obnovu
řízení nejsou z hlediska možné obnovy řízení relevantní, neboť se dovolávají podvodného
jednání účetní, která však jednala z pověření žalobce a její úkony jsou proto považovány za úkony
samotného žalobce. Žalobce se tedy nemůže dovolávat vad a nesprávností účetnictví, které sám
vedl a za které nese odpovědnost. Na základě tohoto závěru soud shledal nedůvodnými veškeré
žalobní námitky, které byly založeny na tvrzení žalobce, že neznal pravý stav svého účetnictví.
Soud nepřisvědčil ani námitkám, podle nichž se žalovaný v napadených rozhodnutích
nevypořádal se všemi „žalobními námitkami“ (míněny patrně odvolací důvody – pozn. NSS).
S touto výtkou městský soud sice souhlasil, ovšem jednalo se podle jeho názoru pouze o vadu
řízení, která nemohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného ve věci samé. Takový stav
nemohl podle městského soudu nastat, protože žalobcem uvedené důvody nemohly být
zákonným podkladem pro nařízení obnovy řízení.
Proti uvedeným rozsudkům městského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnosti,
které opírá o důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatel namítá, že městský soud posoudil věc podle §5 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví,
který na danou věc nedopadá. Externí účetní totiž vedla stěžovateli účetnictví, ale vedle toho
s ní stěžovatel uzavřel ústní mandátní smlouvu o zastupování při sjednávání a realizaci zakázek.
V rámci této činnosti údajně zhotovovala účetní doklady, které neodpovídaly uskutečněným
obchodním případům. Obě činnosti uvedené účetní je podle stěžovatele nutno oddělovat.
Stěžovatel mohl zjistit podvodné jednání účetní, pokud by mu vedla pouze účetnictví, protože
by neodpovídalo jeho podnikání. Účetnictví však odpovídalo dokladům, které účetní získala.
Vzhledem k tomu, že se stěžovatel na falšování dokladů nepodílel, neodpovídá za ně ani podle
zákona o účetnictví.
Za nesprávný považuje stěžovatel i názor městského soudu, že obnovy řízení podle §54
odst. 1 písm. b) zákona o správě daní se nelze domáhat, pokud doklad zfalšoval či podvrhl
daňový subjekt. Takové podmínka podle něj v tomto ustanovení uvedena není.
Vzhledem k tomu, že městský soud na základě nesprávného posouzení uvedené právní
otázky odmítl veškeré žalobní námitky stěžovatele, aniž se zabýval jejich obsahem, namítal
stěžovatel, že napadené rozsudky jsou nepřezkoumatelné. Za nesprávný považuje stěžovatel také
závěr městského soudu, podle něhož vada správního řízení spočívající v tom, že se žalovaný
nevypořádal se všemi odvolacími námitkami stěžovatele, nemohla mít vliv na zákonnost
rozhodnutí žalovaného ve věci samé. Postup žalovaného, jenž se nevypořádal se všemi důvody
odvolání, je v rozporu s §50 odst. 7 zákona o správě daní.
Žalovaný ve vyjádřeních ke kasačním stížnostem uvedl, že předmětem sporu v daném
případě bylo, zda písmoznalecký posudek o pravosti podpisu stěžovatele na podaných daňových
přiznáních byl novým důkazním prostředkem splňujícím podmínku pro povolení obnovy řízení
ve věci doměření daně. Podle názoru žalovaného k naplnění podmínek pro obnovu řízení
nedošlo. Pokud jde o tvrzení stěžovatele, že měl s účetní, kterou pověřil vedením svého
účetnictví, uzavřenu i ústní mandátní smlouvu o zastupování při sjednávání a realizaci jeho
zakázek, uvedl žalovaný, že tato skutečnost nemá vliv na odpovědnost stěžovatele
za věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost vedeného účetnictví. Žalovaný má proto za to,
že argumentace městského soudu zákonem o účetnictví je pro daný případ relevantní.
Podle §39 odst. 1 s. ř. s. samostatné žaloby směřující proti témuž rozhodnutí anebo proti
rozhodnutím, která spolu skutkově souvisejí, může předseda senátu usnesením spojit
ke společnému projednání. Vzhledem k tomu, že všechny shora uvedené věci jsou pro skutkové
i právní stránce obdobné, rozhodl Nejvyšší správní soud podle §39 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s. o spojení všech řízení o jednotlivých kasačních stížnostech do jednoho řízení, neboť
takový postup je pro projednání těchto věcí procesně efektivnější.
V této souvislosti je třeba uvést, že městský soud po provedení úkonů podle §108
s. ř. s., ve znění účinném do 31. 12. 2011, předložil Nejvyššímu správnímu soudu kasační stížnosti
proti rozsudkům městského soudu společně jako jedinou věc. Z tohoto důvodu byla u zdejšího
soudu zaevidována pod sp. zn. 5 Afs 4/2011 pouze kasační stížnost proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 30. 3. 2010, č. j. 8 Ca 112/2007 – 24. Do soudního spisu byly přitom
založeny i spisy městského soudu ve věcech sp. zn. 8 Ca 113/2007 a sp. zn. 8 Ca 114/2007.
Po zjištění tohoto stavu byly uvedené dvě věci zaevidovány pod samostatnými spisovými
značkami, a to kasační stížnost proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 3. 2010,
č. j. 8 Ca 113/2007 – 24, pod sp. zn. 5 Afs 1/2012, a kasační stížnost proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 30. 3. 2010, č. j. 8 Ca 114/2007 - 27, pod sp.zn. 5 Afs 2/2012. V této
souvislosti poukazuje Nejvyšší správní soud také na skutečnost, že účastníci řízení byli přípisem
ze dne 18. 1. 2011, č. j. 5 Afs 4/2011 – 45, řádně poučeni o složení senátu rozhodujícího v této
věci a o svém právu vznést námitku podjatosti. Z tohoto důvodu již Nejvyšší správní soud
nepoučoval znovu účastníky o těchto okolnostech v řízeních vedených pod sp. zn. 5 Afs 1/2012
a sp. zn. 5 Afs 2/2012, neboť již byla účastníkům dána možnost vyjádřit se ke složení senátu
a s ohledem na následné spojení věcí do jednoho řízení by bylo takové další poučení nadbytečné.
Nejvyšší správní soud dále přezkoumal formální náležitosti kasačních stížností a shledal,
že kasační stížnosti byly podány včas, neboť byly podány ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), byly podány osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z nichž napadené rozsudky vzešly (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přezkoumal kasační stížnosti v mezích jejich rozsahu
a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadená rozhodnutí městského soudu netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnosti jsou důvodné.
Pro posouzení věci je rozhodné, že daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roků 1999, 2000 a 2001 byla stěžovateli doměřena za použití pomůcek podle §31 odst. 5 zákona
o správě daní, neboť stěžovatel nesplnil svoji povinnost prokázat svá tvrzení o daňových
povinnostech, jež uvedl v daňových přiznáních, a zároveň nebylo možné stanovit daňové
povinnosti dokazováním, neboť stěžovatel nepředložil správci daně v úplnosti řádně vedené
účetnictví. Předložené účetní doklady a záznamy správce daně neuznal, neboť podle jeho názoru
vznikly důvodné pochybnosti o jejich úplnosti, věrohodnosti, průkaznosti a správnosti, a uzavřel,
že daňové povinnosti budou stanoveny za užití pomůcek.
Z úředního záznamu ze dne 7. 1. 2003, č. j. 823/03/011938/7235, který je součástí
správního spisu, dále vyplývá, že správce daně využil jako pomůcky ke stanovení daňových
povinností příjmy uvedené v daňových přiznáních stěžovatele za zdaňovací období roků 1999,
2000 a 2001 a výdaje stanovil paušální částkou 25 % z příjmů podle §7 odst. 9 písm. c) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Takto stanovená daň za uvedená zdaňovací období byla stěžovateli následně pravomocně
doměřena.
Žádost o obnovu řízení stěžovatel opřel především o skutečnost, že mu da ň byla
doměřena na základě údajů z daňových přiznání, které neodpovídaly skutečnosti,
neboť vycházely z příjmů, kterých nedosáhl. Podle stěžovatele měla jeho účetní zahrnout
do účetnictví účetní doklady o obchodních případech, které však ve skutečnosti nebyly
realizovány a o nichž nevěděl. Až po provedení daňové kontroly stěžovatel údajně zjistil, že část
jeho účetnictví byla zřejmě zfalšována. Své účetnictví následně předal specializované společnosti,
která provedla jeho rekonstrukci. V žádosti o obnovu řízení zároveň požádal, aby mu bylo
v rámci obnoveného řízení umožněno předložit ke kontrole rekonstruované účetnictví,
které dokládá jeho skutečnou činnost. Příjmů uvedených v daňových přiznáních totiž nikdy
nedosáhl a činnost, která je zachycena v jeho dosavadním účetnictví, nikdy nevykonal. V průběhu
řízení o odvoláních proti rozhodnutím o zamítnutí žádosti o obnovu řízení pak stěžovatel
k prokázání těchto tvrzení navrhl zejména provedení výslechu účetní a předložil žalovanému
kopii posudku soudní znalkyně z oboru písmoznalectví Mgr. Jindry Železné ze dne 10. 2. 2005,
kopii protokolu Finančního úřadu pro Prahu – Jižní Město ze dne 6. 9. 2003,
č. j. 125559/03/011934/2487, o výslechu svědka J. K. a kopii protokolu Finančního úřadu
v Otrokovicích ze dne 13. 11. 2003 o ústním jednání a výslechu svědka R. M.
Důvody pro povolení obnovy daňového řízení byly v době rozhodování finančních
orgánů taxativním způsobem vymezeny v §54 odst. 1 písm. a), b) a c) zákona o správě daní.
Cílem tohoto ustanovení bylo umožnit nové, správné a spravedlivé rozhodnutí ve věci, pokud
při původním rozhodování nebyly ze stanovených důvodů dostatečně objasněny veškeré
skutkové okolnosti, které mohly mít vliv na výsledné rozhodnutí finančních orgánů. Na tomto
místě je nezbytné zdůraznit, že v řízení o povolení obnovy se nezkoumá, zda rozhodnutí vydané
v původním řízení je v souladu se zákonem nebo zda rozhodnutí předcházelo úplné zjištění
skutkového stavu věci. Správce daně se může zabývat toliko otázkou, zda jsou pro povolení
obnovy řízení dány zákonem taxativně vymezené důvody a zda jsou splněny i ostatní zákonné
podmínky pro povolení obnovy, tedy zejména, zda dosud neuplynuly lhůty pro povolení obnovy.
V daném případě s ohledem na stěžovatelem uvedené skutečnosti a důkazy přicházejí
v úvahu důvody podle §54 odst. 1 písm. a) a b) zákona o správě daní. Podle těchto ustanovení
se řízení ukončené pravomocným rozhodnutím obnoví na žádost příjemce rozhodnutí
nebo z úřední povinnosti, jestliže:
a) vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění daňového
subjektu nebo správce daně uplatněny již dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok
rozhodnutí,
b) rozhodnutí bylo učiněno na základě podvrženého nebo zfalšovaného dokladu, křivé
výpovědi svědka nebo křivého znaleckého posudku nebo rozhodnutí bylo dosaženo jiným
trestným činem.
Za dané situace bylo tedy na finančních orgánech, aby se se stěžovatelem uvedenými
skutečnostmi a navrženými důkazy řádně vypořádaly a posoudily, zda odůvodňují obnovu řízení,
která byla ukončena pravomocným doměřením daně. Posuzování splnění podmínek pro obnovu
řízení je přitom třeba jednotlivě zkoumat u každé skutečnosti a každého důkazu, jimiž se dokládá
žádost o obnovu řízení, a to z toho pohledu, zda tyto skutečnosti a důkazy odůvodňují povolení
obnovy řízení či nikoliv (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 10. 2003,
č. j. 6 A 59/2000 - 57, publikovaný pod č. 154/2004 Sb. NSS).
Jak již bylo uvedeno, správce daně v daném případě dospěl k závěru, že s ohledem
na závažné nedostatky v účetnictví stěžovatele nebylo možné stanovit daň dokazováním,
a proto přistoupil k vyměření daně na základě pomůcek. Nejvyšší správní soud souhlasí s tím,
že za těchto okolností tvrzení stěžovatele, že jeho účetnictví neodpovídá skutečnému stavu
a že bylo zfalšováno, nemůže než potvrdit závěr správce daně o tom, že stěžovatel neunesl své
důkazní břemeno a že daňovou povinnost za jednotlivá zdaňovací období nebylo možno
z tohoto důvodu stanovit dokazováním. Stěžovatel již v žádosti o obnovu řízení uváděl
skutečnosti, z nichž vyplývá, že doklady a záznamy v jeho účetnictví byly nesprávné, neúplné
a nevěrohodné. Z tohoto důvodu také musel nést nepříznivé následky spojené s tím,
že nepředložil správci daně v průběhu daňové kontroly řádně vedené účetnictví a neunesl tak své
důkazní břemeno k prokázání tvrzení, která byla uvedena v daňových přiznáních za zdaňovací
období roků 1999, 2000 a 2001. Tyto nepříznivé následky spočívaly především v tom, že správce
daně přistoupil za podmínek uvedených v §31 odst. 5 zákona o správě daní ke stanovení daně
za použití pomůcek, neboť stěžovatel nesplnil při dokazování jím uváděných skutečností své
zákonné povinnosti a zároveň daň nebylo možné stanovit dokazováním.
Pro oprávnění správce daně přistoupit podle §31 odst. 5 zákona o správě daní
k vyměření daně podle pomůcek přitom nebylo rozhodné, zda to, že daňový subjekt nesplnil při
dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a že nebylo
možné stanovit daň dokazováním, zavinil (ať již ve formě úmyslu nebo nedbalosti) sám daňový
subjekt, nebo případně jiná osoba. Podstatná pro tuto otázku je právě jen skutečnost, že byly,
bez ohledu na zavinění, dány zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. V tomto
směru lze akceptovat argumentaci městského soudu, že podle §5 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví
stěžovatel nesl daňovou odpovědnost za řádné vedení svého účetnictví, i přestože fakticky jeho
účetnictví vedla jeho bývalá účetní. Z hlediska oprávnění správce daně stanovit daň podle
pomůcek skutečně není rozhodné, kdo vedl účetnictví stěžovatele.
Není rozhodné ani to, zda bývalá účetní vykonávala pro stěžovatele vedle vedení
účetnictví i jiné činnosti při sjednávání zakázek a zda v rámci této činnosti vystavovala účetní
doklady na neexistující obchody. Ani protiprávní jednání třetí osoby spočívající ve zfalšování
účetních dokladů, které byly zahrnuty do účetnictví daňového subjektu, totiž nezbavuje daňový
subjekt odpovědnosti za řádné vedení účetnictví v tom smyslu, že daňový subjekt nese daňové
následky, pokud účetnictví řádně vedeno není. Této odpovědnosti se nelze zbavit tvrzením,
že původcem nepravých účetních dokladů, které měly prokazovat pouze předstírané obchody,
nebyl daňový subjekt, ale jiná osoba. Byť se tedy Nejvyšší správní soud, jak vyplývá z dalšího
výkladu, v podstatných rysech rozešel s argumentací městského soudu, nelze přisvědčit
ani námitce stěžovatele, podle níž stěžovatel neodpovídá za daňové následky spojené
s nesprávným vedením účetnictví, neboť se na falšování účetních dokladů nepodílel. Uvedenou
stížní námitku proto shledal Nejvyšší správní soud nedůvodnou.
Tyto závěry ovšem ještě nemohou tvořit dostatečný podklad pro závěr o nedůvodnosti
žádosti o obnovu řízení. Stěžovatel totiž v žádosti o obnovu řízení primárně tvrdil, že mu daň
byla doměřena na základě údajů o příjmech, které neodpovídaly skutečnosti. Jako pomůcky
pro stanovení příjmů totiž správce daně použil výši příjmů uvedenou v daňových přiznáních
za jednotlivá zdaňovací období roků 1999, 2000 a 2001. Tato daňová přiznání však vycházela
z účetních záznamů, které byly podle stěžovatele zmanipulovány jeho bývalou účetní, což podle
svého tvrzení zjistil až po provedení daňové kontroly. Skutečné roční příjmy stěžovatele podle
jeho tvrzení dosahovaly pouze výše v řádu 100 000 Kč. Navíc v případě daňového přiznání
za rok 1999 stěžovatel tvrdil, že jej ani nepodepsal, což dokládal znaleckým posudkem z oboru
písmoznalectví.
V případech, kdy byla daň stanovena za použití pomůcek podle §31 odst. 5 zákona
o správě daní, mohly být důvodem pro obnovu řízení i takové okolnosti, které mohly mít
podstatný vliv na volbu a spolehlivost pomůcek, podle nichž správce daně stanovil výši daně.
Při výběru pomůcek pro stanovení daně měl sice správce daně relativní volnost a záleželo na jeho
úvaze, jaké pomůcky pro tyto účely zvolí. Správní uvážení ovšem nebylo absolutní, neboť postup
správce daně nemohl být svévolný nebo diskriminující. Z §31 odst. 7 zákona o správě daní
vyplývalo, že daň musela být i na základě pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. Použití
pomůcek tak muselo vést ke kvalifikovanému odhadu správné výše daně, tedy usilovat o to, aby
se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě. Za pomůcku tudíž nemohl být považován
postup, který zcela zřejmě nemohl vést k takovému kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti,
např. proto, že obsahoval závažné početní chyby nebo vycházel kvůli pochybení správce daně
ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto, že odporoval elementárním zásadám logického myšlení
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 128/2005 – 126,
publikovaný pod č. 1356/2007 Sb.NSS).
Správce daně a žalovaný se tedy měli zabývat též otázkou, zda nové skutečnosti a důkazy,
na něž stěžovatel poukazoval v žádosti o obnovu řízení, nesplňovaly některou z podmínek
pro obnovu řízení podle §54 odst. 1 zákona o správě daní z toho důvodu, že by mohly
mít podstatný vliv na posouzení výběru a způsobu použití pomůcek pro stanovení daně. Pokud
by totiž vyšlo najevo, že údaje o příjmech uvedené v přiznáních k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roků 1999, 2000 a 2001 vycházely z účetních záznamů a dokladů, které byly
ve značném rozsahu nesprávné a zfalšované, aniž by o tom stěžovatel věděl, nemohly by tyto
údaje pravděpodobně tvořit dostatečně spolehlivý podklad pro odhad výše příjmů stěžovatele.
Stěží lze totiž akceptovat, že by za situace, kdy správce daně dospěl k názoru, že daň nelze
stanovit na základě účetních záznamů a dokladů předložených stěžovatelem, bylo možné použít
při stanovení daně jako pomůcku údaje o výši příjmů uvedené v daňových přiznáních,
která vycházejí z těchto účetních záznamů a dokladů, přestože by vyšlo následně najevo, že tyto
záznamy a doklady byly ve značném rozsahu nesprávné a zfalšované.
Těmito otázkami se však správce daně nezabýval a jeho argumentace spočívající pouze
v tvrzení, že se stěžovatel nezbavil odpovědnosti za vedení účetnictví tím, že pověřil jeho
vedením jinou osobu, je v daném ohledu přinejmenším nepřiléhavá a neúplná. Odpovědnost
daňového subjektu za řádné vedení účetnictví totiž obecně netvoří překážku pro případnou
obnovu řízení, pokud dodatečně vyjdou najevo skutečnosti, které by mohly podstatným
způsobem ovlivnit již pravomocné rozhodnutí o doměření daně, a jsou přitom splněny ostatní
zákonné podmínky pro obnovení řízení. Nedostatky v účetnictví daňového subjektu, pokud
se tvrzené skutečnosti nepodařilo daňovému subjektu prokázat jinými důkazy, jdou sice k tíži
daňového subjektu, neboť mohou mít důsledek v podobě buď dodatečného vyměření daně
dokazováním, nebo, není-li vzhledem k charakteru a rozsahu těchto nedostatků možné stanovit
daň dokazováním, ke stanovení daně podle pomůcek. Tato skutečnost však ještě neznamená,
že by nové skutečnosti nebo důkazy, které by vyšly bez zavinění daňového subjektu najevo
až po pravomocném doměření daně, nemohly vést při splnění ostatních zákonných podmínek
k novému posouzení věci. Takový závěr by byl v rozporu s dikcí §54 odst. 1 písm. a) zákona
o správě daní.
Obdobně nelze souhlasit se závěrem městského soudu, že by z odpovědnosti stěžovatele
za řádné vedení jeho účetnictví podle §5 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví bylo možné dovozovat,
že je na stěžovatele třeba hledět tak, že je sám původcem zfalšování nebo podvržení účetních
dokladů a že by navíc z tohoto důvodu bylo vyloučeno použití §54 odst. 1 písm. b) zákona
o správě daní. Takové závěry překračují rozsah §5 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví a jeho význam
pro daňové řízení.
Správce daně se nevypořádal ani s tvrzením stěžovatele, jenž v žádosti o obnovu řízení
uvedl, že své účetnictví předal specializované společnosti, která provedla jeho rekonstrukci,
a požádal, aby mu bylo umožněno předložit rekonstruované účetnictví ke kontrole v rámci
nového řízení. V této souvislosti bylo namístě posoudit, zda se nejedná o nový důkaz ve smyslu
§54 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní, který nemohl být bez zavinění daňového subjektu
uplatněn již dříve v řízení a jenž by mohl mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Byla-li totiž
daňová povinnost stanovena za užití pomůcek, mohly by se nově vyskytnuvší důkazy stát
důvodem pro povolení obnovy řízení, neboť před tím, než se správce daně rozhodne
pro náhradní způsob stanovení daně (za užití pomůcek), musí mít postaveno najisto, že za dané
důkazní situace skutečně není možné stanovit daň dokazováním. Proto je nutno zkoumat
při rozhodování o žádosti o obnovu řízení i to, zda by nové důkazy či skutečnosti mohly zvrátit
posouzení podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 6. 12. 2006, č. j. 1 Afs 36/2006 - 87, publikovaný
pod č. 1078/2007 Sb. NSS). Správce daně však takto nepostupoval a vůbec se nevypořádal
s otázkou, zda by rekonstruované účetnictví představovalo nový důkaz odůvodňující obnovu
řízení či nikoliv.
Přestože stěžovatel již v odvolání proti rozhodnutím správce daně namítal, že se správce
daně nevypořádal s důvody, které stěžovatel uvedl v žádosti o obnovu řízení, nezabýval se ani
žalovaný posouzením důvodů obnovy z uvedených hledisek. Žalovaný posuzoval toliko dílčí
otázku, zda lze za důvod pro obnovu řízení podle §54 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní
považovat písmoznalecký posudek, který jako nový důkaz nepravosti jeho podpisu na daňovém
přiznání za zdaňovací období roku 1999 předložil stěžovatel, a dále otázku, zda lze za důvod
obnovy řízení podle §54 odst. 1 písm. b) zákona o správě daní považovat daňová přiznání.
Za nesprávný přitom považuje Nejvyšší správní soud názor žalovaného, že dodatečné platební
výměry v daném případě nejsou rozhodnutí učiněná na základě řádných daňových přiznání
stěžovatele. Jak již bylo totiž uvedeno, správce daně při stanovení výše daně použil jako pomůcku
pro určení výše příjmů stěžovatele údaje uvedené v daňových přiznáních za zdaňovací období
roků 1999, 2000 a 2001.
Za situace, kdy se správce daně nedostatečně vypořádal s důvody, jež stěžovatel uvedl
v žádosti o obnovu řízení, a tato skutečnost byla v odvolání namítána, se měl žalovaný
s tvrzenými důvody obnovy sám vypořádat v rámci odvolacího řízení. Neučinil-li tak, jsou jeho
rozhodnutí nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného v žalobě
důvodně namítal, měl městský soud tato rozhodnutí pro uvedenou vadu zrušit. Tato stížní
námitka je tedy důvodná. Za dané situace by již bylo nadbytečné, aby se Nejvyšším správní soud
zabýval zbývající námitkou stěžovatele týkající se tvrzené nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
městského soudu.
Nejvyšší správní soud ze všech uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek městského soudu zrušil. Zruší-li
Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu, a pokud již v řízení před krajským soudem
byly pro takový postup důvody, současně se zrušením rozhodnutí krajského soudu může sám
podle povahy věci rozhodnout o zrušení rozhodnutí správního orgánu nebo vyslovení jeho
nicotnosti [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s ve znění účinném od 1. 1. 2012]. Vzhledem k tomu,
že v dané věci by městský soud v souladu s vysloveným závazným právním názorem neměl jinou
možnost, než rozhodnutí žalovaného zrušit, rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §110
odst. 2 písm. a) ve spojení s §78 odst. 1 a 4 s. ř. s. tak, že rozhodnutí žalovaného sám zrušil
pro vady řízení a věci mu vrátil k dalšímu řízení.
Podle §110 odst. 3 věty druhé s. ř. s., ve znění účinném od 1. 1. 2012, rozhodne Nejvyšší
správní soud v případě, že zruší podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí žalovaného,
o nákladech řízení o kasační stížnosti a zároveň rovněž o nákladech řízení před krajským soudem.
Stěžovatel měl ve věci úspěch, v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. mu tedy
přísluší právo na náhradu nákladů řízení o žalobách a o kasačních stížnostech, které důvodně
vynaložil. V řízení o kasačních stížnostech vznikly stěžovateli náklady v podobě zaplacení
soudních poplatků za podání kasačních stížností ve výši 3 x 3000 Kč. Stěžovatel dále vyčíslil
náklady právního zastoupení v každé z věcí spojených v řízení o kasačních stížnostech částkou
7200 Kč [3 x 2100 Kč jako odměnu advokáta za 3 úkony – převzetí a příprava zastoupení,
sepsání právního rozboru věci a podání kasační stížnosti, a 3 x 300 Kč jako paušální náhradu
hotových výdajů, vše podle §35 odst. 2 s. ř. s. a vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)] a uvedl, že advokát
stěžovatele není plátcem DPH. Pokud jde o úkon spočívající v sepsání právního rozboru věci
podle §11 odst. 1 písm. h) advokátního tarifu, stěžovatel nedoložil, že jeho advokát skutečně tyto
úkony provedl a vypracoval pro stěžovatele ve všech věcech spojených v řízení o kasačních
stížnostech písemný právní rozbor. Výdaje za tyto tvrzené úkony proto nelze považovat
za prokázané a důvodně vynaložené náklady řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.). Podle §12 odst. 3
advokátního tarifu při spojení dvou nebo více věcí, pro něž spojení ke společnému projednání
není stanoveno zákonem, se zvyšuje mimosmluvní odměna náležející ve věci s nejvyšší tarifní
hodnotou o polovinu mimosmluvní odměny, jež by jinak náležela v ostatních spojených věcech.
Vzhledem k tomu, že všechny věci mají v tomto případě stejnou tarifní hodnotu podle §9 odst. 3
advokátního tarifu, stanovil Nejvyšší správní soud výši odměny advokáta v jedné věci v plné výši
a v ostatních věcech v poloviční výši
takto:2 x 2100 Kč a 4 x 1050 Kč za dva úkony právní
služby v každé ze spojených věcí - převzetí a příprava zastoupení, podání kasační stížnosti [§7, §
9 odst. 3 písm. f) a §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Náhradu hotových výdajů
advokáta v řízení o kasačních stížnostech stanovil Nejvyšší správní soud
takto:6 x 300 Kč za dva
úkony právní služby v každé ze spojených věcí (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy činí
důvodně stěžovatelem vynaložené náklady řízení o kasačních stížnostech 19 200 Kč.
Pokud jde o řízení o žalobách před městským soudem, vznikly stěžovateli náklady
v podobě zaplacení soudních poplatků za podání žalob ve výši 3 x 2000 Kč. Stěžovatel byl
v řízení před městským soudem ve všech třech věcech zastoupen daňovým poradcem. Vzhledem
k tomu, že žádný zvláštní právní předpis výši odměn daňových poradců za zastupování
nestanoví, postupoval zdejší soud při určení výše odměny obdobně podle advokátního tarifu
(§35 odst. 2 poslední věta s. ř. s.). Stěžovatel vyčíslil v každé z posuzovaných věcí náklady
na zastupování částkou 5600 Kč (5000 Kč jako tarifní odměnu za dva úkony právní služby
a 2 x 300 Kč jako paušální náhradu hotových výdajů) a zároveň sdělil, že zástupce stěžovatele pro
řízení o žalobách není plátcem DPH. Vzhledem k tomu, že částka vyčíslená stěžovatelem jako
odměna za zastupování překračuje výši odměny stanovenou v advokátním tarifu, stanovil
Nejvyšší správní soud výši odměny zástupce v jedné věci
takto:2 x 2100 Kč za dva úkony právní
služby - převzetí a příprava zastoupení, podání žaloby [§7, §9 odst. 3 písm. f) a §11 odst. 1 písm.
a) a d) advokátního tarifu]. Ačkoli řízení o jednotlivých žalobách před městským soudem
probíhala odděleně, Nejvyšší správní soud přihlédl k tomu, že se jednalo, až na drobné odlišnosti,
o věci skutkově i právně v podstatě totožné a tomu odpovídala i podání stěžovatele, a tudíž
Nejvyšší správní soud za použití §12 odst. 2 advokátního tarifu snížil mimosmluvní odměnu
ve zbývajících dvou věcech o polovinu, tj. tak, jako by se o žalobách vedlo společné řízení.
Celkem tedy odměna zástupce ve zbývajících dvou věcech činí 4 x 1050 Kč. Náhradu hotových
výdajů zástupce v řízení před městským soudem stanovil Nejvyšší správní soud
takto:6 x 300 Kč
za dva úkony právní služby v každé ze spojených věcí (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem
tedy činí důvodně stěžovatelem vynaložené náklady v řízení o žalobách 16 200 Kč.
Celkem tedy Nejvyšší správní soud přiznal stěžovateli na náhradě nákladů řízení
o kasačních stížnostech a řízení o žalobách částku ve výši 35 400 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 13. ledna 2012
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu