ECLI:CZ:NSS:2012:5.AFS.8.2011:151
sp. zn. 5 Afs 8/2011 - 151
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
KSK BONO s. r. o., se sídlem v Heřmanicích nad Labem, zast. JUDr. Pavlem Moníkem,
advokátem se sídlem Hradec Králové, Střelecká 672, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, v řízení o kasačních stížnostech
žalobce i žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2010,
č. j. 31 Af 41/2010 - 68,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2010,
č. j. 31 Af 41/2010 - 68, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Shora označeným rozsudkem krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne
14. 1. 2010, č. j. 9534/09-1200-602199. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2006. Krajský soud ve zrušujícím rozsudku konstatoval, že pověřený správce daně žalobci
nesdělil dostatečně určitě důvody, které kontrolní orgány vedly k tomu, aby ve smyslu ust. §10
odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, pověřily k provedení daňové
kontroly jiný než místně příslušný finanční úřad. Krajský soud uvedl, že ve správním spisu
postrádá hodnocení správce daně a žalovaného k pojmu vysoký obrat a pokud pověřený finanční
úřad takový pojem či institut pro zahájení a provedení daňové kontroly jiným než místně
příslušným úřadem použil, mělo být ve správním spise postave no najisto, co lze považovat
za obrat průměrný a kde je hranice nadprůměrného až vysokého obratu. Krajský soud postrádal
pro posouzení této veličiny jednak vyjádření správce daně a jednak i podklady ve správním spise.
Rovněž ani z dodatečně vyžádaného pokynu (částka 5/2003), jenž upravuje postup při provádění
daňových kontrol oddělením specializované kontroly Finančního úřadu v Hradci Králové mimo
jeho místní příslušnost, a který byl průvodním textem k metodické pomůcce k provádění daňové
kontroly vypracované Ministerstvem financí, nelze dovodit, jaký obrat lze považovat za vysoký.
Krajský soud poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, zejména na rozsudek ze dne
30. 1. 2008, č. j. 1 Afs 50/2007 - 106, a uzavřel, že je třeba v případě, kdy nebudou daňovému
subjektu sdělené důvody pro pověření dostatečné, určité, srozumitelné atd., považovat takový
úkon (v daném případě daňovou kontrolu) za nezákonný, a napadené rozhodnutí je třeba zrušit
pro vady řízení.
Ohledně dalších námitek stran hmotněprávního posouzení věci, tedy zda žalobce měl
právo uplatnit si splatnou daň z přidané hodnoty související s dodáním zboží do jiného členského
státu EU a do třetích zemí jako položku snižující výnosy, krajský soud však žalobci nepřisvědčil.
Krajský soud se přiklonil k názoru žalovaného, že splatnou daň z přidané hodnoty nelze zahrnout
mezi výdaje snižující základ daně ve smyslu ust. §24 odst. 2 písm. ch) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, v platném znění. Krajský soud uvedl, že žalobce účtoval o dani z přidané
hodnoty k jedné obchodní operaci několikrát na výnosovém účtu 648 .023, a to jedenkrát
znaménkem plus a dvakrát znaménkem mínus, což mělo v konečném důsledku za následek
neoprávněné snížení výnosů, a tím i hospodářského výsledku a základu daně z příjmů.
V poslední řadě se krajský soud neztotožnil ani s námitkami žalobce stran nezákonně
zahájené daňové kontroly bez sdělení konkrétních důvodů a dále nezákonností výzvy
a konstatoval, že správce daně postupoval v souladu se základními zásadami zakotvenými
v ust. §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, přičemž žalobcem namítané
nedostatky mu nelze vytknout.
Výše uvedený zrušující rozsudek krajského soudu napadl kasační stížností žalovaný
i žalobce.
I. Kasační stížnost žalovaného
Žalovaný jako důvod kasační stížnosti uvádí nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení dle ust. §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s. ř. s.). Žalovaný uvádí, že podle ust. §10
odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, může v obvodu své působnosti
v odůvodněných případech pověřit provedením některých úkonů v rámci správy daní, v rámci
výkonu finanční kontroly a v rámci řízení o přestupcích jiný než místně příslušný finanční úřad.
Takovým úkonem je i provedení daňové kontroly dle ust. §16 zákona o správě daní a poplatků.
Žalovaný poukazuje dále na organizační řád územních finančních orgánů vydaný dne 27. 3. 1997,
č. j. 481/12 260/1997, Ministerstvem financí, zejména na čl. 2 a čl. 6a Organizačního řádu.
Žalovaný uvádí, že Organizační řád vyjmenovává, z jakých důvodů může být provedena daňová
kontrola oddělením specializované kontroly (dále také OSK). Tento výčet není taxativní a je zcela
v pravomoci ředitele příslušného finančního ředitelství, jaké důvody shledá pro uvedený postup
oprávněnými.
Jak vyplývá z protokolu č. j. 124785/08/228540/5164 ze dne 8. 4. 2008 žalobce
se při zahájení daňové kontroly dotázal, z jakého důvodu provádí daňovou kontrolu oddělení
specializované kontroly a ne místně příslušný správce daně. Pracovníci předmětného oddělen í
uvedli, že na FÚ v Hradci Králové je zřízeno oddělení specializované kontroly za účelem
provádění kontrol u daňových subjektů s vysokým obratem. S tímto vysvětlením se žalobce
spokojil, provádění daňové kontroly akceptoval po celou dobu řízení a taktéž s tímto správcem
daně po celou dobu řízení spolupracoval. Žalovaný uvádí, že ze strany žalobce nebyl v průběhu
řízení vznesen požadavek na bližší vysvětlení, jaký obrat lze považovat za vysoký, neboť v tom
případě by bylo předloženo vysvětlení, a to jak ze strany správce daně či žalovaného. O této další
povinnosti se žalovaný dověděl až z předmětného rozsudku krajského soudu. Žalovaný uvádí,
že krajský soud vycházel z nedostatečně zjištěné skutečnosti. Důvod ze spisu seznatelný naopak
byl, a to v žádosti o provedení daňové kontroly vyhotovené správcem daně (Finančním úřadem
v Jaroměři), ze které vyplývá důvod k zařazení žalobce do plánu kontrol prováděných oddělením
specializované kontroly, a to z důvodu vysokého obratu a výše ztráty za rok 2006. Tentýž důvod
byl uveden i v žádosti o vystavení „Pověření k zahájení a provedení daňové kontroly v jiné místní
příslušnosti”. Pokud krajský soud shledal, že takto formulovaný důvod je nedostatečně
pregnantní, měl být z jeho strany vznesen požadavek na vysvětlení výraz u „vysoký obrat”.
Krajský soud si však pouze telefonicky vyžádal vnitřní pokyn, z kterého by měl vyplývat postup
oddělení specializované kontroly při daňových kontrolách. Krajskému soudu byl předán pokyn
částka 5/2003 a Žádost o provedení daňo vé kontroly OSK.
Ke kritériu vysoký obrat žalovaný uvádí, že finanční úřady se dělí do pěti kategorií podle
počtu pracovníků. Vysoký obrat může být hodnocen z pohledu jednotlivých finančních úřadů
odlišně, neboť mají ve své působnosti daňové subjekty s různou výší obratu a problematiku,
kde je hranice průměrného, nadprůměrného a vysokého obratu nelze zjednodušit, jak to učinil
krajský soud. V rámci interního sledování jsou daňové subjekty děleny do čtyř skupin. Běžnou
praxí je, že daňové subjekty s obratem nad 300 milionů Kč jsou navrhovány místně příslušným
správcem daně k provedení daňové kontroly oddělení specializované kontroly. V této skutečnosti
lze spatřovat výhodu a nikoliv nevýhodu, neboť kontrola může být provedena rychleji,
efektivněji, s většími znalostmi a především s co nejmenším zatížením daňových subjektů.
Žalovaný uvádí, že žalobce v roce 2006 dosáhl obratu 486 milionů Kč. V daném případě
se nejednalo o diskriminaci, neboť jak vyplývá ze statistik provedených kontrol, bylo OSK
provedeno v roce 2007 12 kontrol u daňových subjektů s obratem v rozmezí 300 milionů
až 1 miliarda Kč, v roce 2008 se jednalo o 7 takto provede ných kontrol a v roce 2009
o 14 kontrol. Žalovaný je toho názoru, že vysoký obrat byl v tomto případě dostatečným
důvodem k zahájení a provedení daňové kontroly OSK.
Žalovaný uzavírá, že žalobce ke sdělenému důvodu provádění daňové kontroly OSK
nevznesl námitky ani při jejím zahájení ani v průběhu, s pracovníky OSK spolupracoval; žalovaný
považuje obranu proti sdělenému důvodu až v žalobě za účelovou. Navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
II. Kasační stížnost žalobce
Žalobce v kasační stížnosti uvádí, že kasační stížnost nesměřuje do odůvodnění rozsudku,
neboť přestože žalobce byl ve sporu úspěšný a krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného,
napadá žalobce tu část, ve které vyslovil krajský soud záv azný právní názor,
kterým se má žalovaný v dalším řízení řídit. Žalobce v obsáhlé kasační stížnosti uvádí, že zásadní
otázkou v předmětném sporu bylo posouzení, zda stěžovatel mě l odvést DPH na výstupu
a jak o této dani měl účtovat. Žalobce uvádí, že v žalobě předložil podrobné zdůvodnění včetně
odkazu na judikaturu ESD v oblasti DPH, jímž odůvodňoval správnost svého postupu, když
odvedl daň na výstupu, a proč o odvedené DPH na výstupu účtoval na vrub účtu 648.023.
Správní orgány naopak tvrdily, že o DPH účtovat žalobce neměl a že účetní záznamy uvedené
na interních dokladech nejsou průkazné.
Dle žalobce se krajský soud vůbec nezabýval tím, zda žalobci vznikla či nevznikla
povinnost odvést DPH na výstupu u jednotlivých případů, přitom vyřešení této otázky bylo
zásadní. Ani správní orgány se touto otázkou nezabývaly; žalovaný pouze vyjádřil obecný názor
k 54 případům, že jedno plnění bylo zachyceno jako dvě plnění. Krajský soud obecně
konstatoval, že ve většině případů je obvyklé, že při stanov ení kupní ceny je známo,
zda je odběratel plátcem DPH, jaká bude sazba a výsledná pohledávka za odběratelem. V daném
případě žalobce výslovně uvedl, že v zůstatku účtu 648.023 bylo 54 případů k datu 31. 12. 2006,
ale pouze u devíti byl v roce 2007 získán důkaz, že zboží bylo přepraveno do jiného členského
státu. Z rozsudku není patrno, zda vzal soud v potaz stěžovatelovy argumenty předestřené
v žalobě, jak s nimi naložil a jak je vyhodnotil. V rozsudku zcela absentuje vyhodnocení
argumentace žalobce judikaturou ESD a zejména dopady ro zsudku C-146/05 Albert Colée
ve vztahu k ust. §64 a §66 zákona o DPH a vztah závěrů rozsudku na postup žalobc e
v jednotlivých případech. Stejně tak krajský soud nezaujal názor ke stanovisku žalovaného,
že žalobce deklaroval jedno plnění jako dvě plnění a porušil neutralitu daně.
Přezkoumatelný není ani názor krajského soudu, podle něhož, zjistí-li se, že faktura byla
vystavena a zaúčtována nesprávně, má být účetní zápis stornován a vystaven opravný doklad.
Žalobce v žalobě podrobně popsal, v jakém období mají být zohledněny změny při kvalifikaci
dodání zboží uvnitř společenství. Žalobce odkázal na judikaturu ESD týkající se oprav jakékoliv
neodůvodněně vyúčtované daně (C-342/87 Genius Holding, C-454/98 Schmeink & Cofreth
a Strobel, C-78/02 Karageorgou a další) a konstatoval, že „ stejná pravidla se rovněž uplatní na opravu
účetnictví za tím účelem, aby bylo dosaže no osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně“. Žalobce
uvádí, že český zákon o DPH neměl odpovídající úpravu, která by stanovila pravidla opravy
původně účtované DPH na výstupu u plnění, které je posléze překvalifikováno jako plnění,
na které se vztahuje osvobození od daně. Závěry krajského soudu tuto úvahu postrádají, přitom
je zásadní, zda při vystavení opravného dokladu je nutné podat dodatečné daňové přiznání
či zda se oprava provede v řádném daňovém přiznání.
Krajský soud rovněž nezdůvodnil, proč považuje fakturaci i účtování za nestandardní
a neprůkazné a pouhé konstatování, že o jedné obchodní operaci bylo účtováno jedenkrát
znaménkem plus a dvakrát mínus s dopadem do hospodářského výsledku, není dle žalobce
dostatečné, vzhledem k jeho žalobní argumentaci, která byla obsáhlá. Žalobce mj. poukazuje
na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 18/2009 - 67 a uvádí, že rozhodnutí
krajského soudu je v této části nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Krajský soud
nad rámec dispoziční zásady konstatoval, že z postupu žalobce nebylo možné dovodit, jak byly
dohodnuty realizační ceny, svůj závěr neodůvodnil a z rozsudku není patrné, proč krajský soud
nevzal v potaz argumenty žalobce ohledně skutkového stavu, tj. že cena by la konečná
vč. případné DPH a nelze ji navyšovat.
Krajský soud také neuvedl, proč souhlasil s vyloučením částek za vystavené dobropisy,
které nebyly doručeny plátci DPH při dovozu zboží, kterou žalo bce přiznal na výstupu (§23,
§108 odst. 1 písm. j) zákona o DPH, ale neuplat nil nárok na odpočet na vstupu dle §73 odst. 3
cit. zák., storna dodanění z dodání zboží do jiného členského státu a při vývozu zboží v roce
2005 v případech, kdy došlo v roce 2006 ke splnění hmotněprávních požadavků (získání důkazu
o přepravě zboží do jiného členského státu dle §64 odst. 5 zákona o DPH a daňového dokladu
při vývozu, které tvořily zůstatek účtu 648.023).
Žalobce dále uvádí kasační námitky proti výrokům, které se týkají meritorního posouzení
žaloby. Především žalobce nesouhlasí s výrokem krajského soudu, dle kterého nebylo účtováno
v souladu se zákonem o účetnictví. Krajský soud se ztotožnil s názorem žalovaného, že účetnictví
nebylo vedeno správně a průkazně, když účetní zápisy prostřednictvím interních účetních
dokladů nedoložil žalobce účetními doklady s náležitostmi dle ust. §11 zákona o účetnictví.
Krajský soud zdůraznil, že k jedné obchodní operaci stěžovatel účtoval několikrát na výnosovém
účtu se znaménkem plus a dvakrát se znaménkem mínus, což mělo za následek neoprávněné
snížení výnosů. Žalobce k tomu uvádí, že nelze zpochybnit účtování o odvedené DPH,
aniž by krajský soud posoudil, zda stěžovateli vůbec vznikla povinnost odvést DPH
u jednotlivých obchodních případů, o kterých účtoval na účtu 648.023. Teprve pak je možné
zkoumat, jak má být o této věci účtováno. Ze struktury rozsudku však vyplývá, že těžiště úvah
směřuje do účtování a teprve následně zkoumá problematiku DPH. Žalobce účetními zápisy
zachytil povinnost odvést DPH na výstupu z dodání zboží do jiného členského státu, důvodem
bylo neunesení důkazního břemene pro uplatnění osvobození dle §64 a §66 zákona o DPH,
tj. existence důkazu, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu. Žalobce dále obsáhle
zdůvodňuje svůj postup účtování o daňové povinnosti z titulu DPH a povahu účetních případů
v předmětné věci a konstatuje, že ačkoliv se krajský soud přiklonil k názoru žalovaného
o nesprávném a neprůkazném účtování, byla argumentace žalovaného primárně postavena
na tom, že žalobci nevznikl účetní případ odvodu DPH z účetního dokladu nazvaného „daňový
doklad-faktura”, účetní doklady nemají náležitosti dle §11 zákona o účetnictví, účetní zápis
nevyjadřuje obsah účetního dokladu a jiný účetní případ nevznikl (str. 7 rozhodnutí žalovaného).
Krajský soud se také dle žalobce s obsáhlou argumentací o otázce DPH (zda vznikla žalobci
povinnost odvést DPH na výstupu v případě, kdy neměl důkazní prostředky k dispozici)
vypořádal jen v krátkém odstavci, neuvedl, zda měl žalobce odvést DPH u každého z 54 případů
a nezabýval se argumentací judikaturou ESD (C-146/05 Albert Collée, C-409/04 Teleos
a C-184/05 Twoh International). Z těchto 54 případů v roce 2007 získal žalobce důkazní
prostředek o přepravě zboží a splnění tak hmotněprávních a formálních požadavků dle §64
zákona o DPH pouze v 9 případech. Žalobce cituje judikaturu ESD ve věci Albert Colée
(cit. již výše) a je přesvědčen, že postupoval v souladu s ní, jakož i se Směrnicí 77/388/EHS,
pokud neuplatnil osvobození od DPH z důvodu absence relevantních důkazních prostředků.
Žalobce vytýká krajskému soudu, že nevytknul žalovanému neunesení důkazního břemene
ohledně skutečnosti, zda dodání zboží uskutečněná žalobcem splňovala hmotněprávní
požadavky, aby dodání zboží mohlo být osvobozeno již v okamžiku jeho dodání.
Žalobce shledává také nezákonnost postupu krajského soudu v tom, že soud vyslovil
závazný právní názor stran postupu žalovaného v souladu se zásadami daňového řízení při vydání
výzvy ze dne 20. 7. 2009. Dle názoru žalobce je tato výzva vydána v rozporu s tzv. negativní
důkazní teorií, podle níž nelze dokazovat neexistující skutečnosti. V dané výzvě byl žalobce
vyzván k odstranění pochybností ohledně tvrzení žalobce v odvolání. Tyto pochybnosti uložil
žalovaný odstranit předložením evidence pro daňové účely dle §100 zákona o DPH za období
12/2006, daňovými doklady ve vazbě na konečný zůstatek účtu 648.023 a evidencí pro daňové
účely dle §100 za všechna zdaňovací období roku 2007. Žalobce však v průběhu řízení uvedl,
že z 54 případů získal důkazní prostředek pouze v 9 případech. V 45 případech důkazní
prostředek neexistuje a nemohl být ani logicky předložen. Krajský soud považoval za zákonný
postup žalovaného, který tvrdil, že žalobce nepředložil celou záznamní povinnost a takové
tvrzení nemá oporu ve spisech. Žalovaný svůj záv ěr odůvodnil tím, že žalobce prováděl
tzv. storno dodanění na řádcích 210 a 215 daňového přiznání a z uvedeného důvodu žalovaný
dospěl k závěru, že pokud žalobce doložil pouze řádky 410 a 430 DP, neprokázal své tvrzení.
Žalobce zdůrazňuje, že správce daně po celou dobu daňové kontroly, ve zprávě o kontrole
a navazujících písemnostech nebyl schopen jednoznačně odpovědět, proč žalobce neměl odvést
DPH na výstupu a proč se jednalo o osvobozené plnění, ačkoliv byl o to požádán. Jestliže
tak učinil až žalovaný, bylo jeho povinností žalobce s těmito novými důvody seznámit a umožnit
mu vyjádřit se k nim. Žalobce poukazuje v této souvislosti na porušení čl. 38 odst. 2 Listiny,
když mu nebylo umožněno být přítomen projednání věci a vyjadřovat se k prováděným
důkazům. Krajský soud tedy postupoval v rozporu se zásadou přiměřenosti, pokud shledal
postup žalovaného zákonným.
Žalobce také namítá, že z hlediska daně z příjmů krajský soud chybně považuje DPH
za průběžnou položku neovlivňující základ daně. Částku, kterou inkasuje plátce od odběratele,
následně odvede do státního rozpočtu a není tedy důvod, aby ovlivňovala základ daně. Výrok
krajského soudu je dle žalobce ovlivněn předchozím právním názorem vyjádřeným k vedení
účetnictví žalobce. Krajský soud se mýlí, pokud má za to, že DPH měla být účtována jako
pohledávka za odběratelem a z tohoto důvodu nelze DPH považovat za průběžnou položku,
která by neměla ovlivnit základ daně.
Konečně žalobce nesouhlasí ani s výrokem krajského soudu o nákladech řízení. Krajský
soud uznal 2 úkony právní služby. Krajský soud však neshledal důvodným požadavek na náhradu
řízení v souvislosti s poradou s klientem přesahující jednu hodinu dne 11. 5. 2010 a 4. 11. 2010;
za promeškaný čas zástupce dne 30. 11. 2010 za účast na jednání na soudě, dále za písemné
podání označené jako „Konkretizace některých žalobních bodů”, neboť dle krajského soudu podání
neobsahovalo žádné nové skutečnosti. Stejně tak krajský soud odmítl přiznat náhradu nákladů
řízení za promeškaný čas za účast při jednání na soud ě dne 25. 11. 2010, ačkoliv se žalobce
domnívá, že jednání bylo odročeno z důvodů na straně žalovaného.
Žalobce ze všech výše uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Krajský soud, stran namítaného nezákonného „Pověření“ v daném případě uvedl,
že pověřený finanční úřad nesdělil žalobci dostatečně určitě důvody, které kontrolní orgány vedly
k tomu, aby ve smyslu ust. §10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech,
pověřily k provedení daňové kontroly jiný než místně příslušný finanční úřad. Tyto důvody
ostatně nevyplynuly ani ze správního spisu. Krajský soud pos trádal hodnocení správce daně
i žalovaného dotýkající se pojmu „vysoký obrat”či pojmu jiného, s nímž by se tato veličina mohla
souměřit. Pokud pověřený finanční úřad takový institut pro zahájení a provedení daňové kontroly
jiným než místně příslušným správcem daně použil, mělo být, alesp oň ve správním spise, najisto
postaveno, co lze považovat za obrat průměrný a kde je hranice nadprůměrného až vysokého
obratu.
S uvedeným názorem se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Předně je třeba na úvod
uvést, že dle ust. §10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech,
v platném znění (dále jen zákon o ÚFO) může finanční ředitelství v obvodu své působnosti
v odůvodněných případech pověřit provedením některých úkonů v rámci správy daní, v rámci
výkonu finanční kontroly a v rámci řízení o přestupcích jiný než místně příslušný finanční úřad.
Zákon nevyžaduje, aby bylo pověření podloženo dalšími konkrétními zvláštními podmínkami.
Finanční ředitelství postupuje podle citovaného ustanovení, uzná-li to za vhodnější pro řádný
průběh daňového řízení. Předmětné pověření je pouhým procesním opatřením určujícím, který
finanční úřad bude ve věci provádět konkrétní úkony daňového řízení. Skutečnost,
že je u některých finančních úřadů zřízeno oddělení specializované kontroly, které zejména
provádí daňové kontroly v případech, kdy je jejich provedení zvláště časově či odborně náročné,
je Nejvyššímu správnímu soudu známa z jeho rozhodovací činnosti (viz např. rozsudek ze dne
27. 9. 2006, č. j. 5 Afs 54/2005 - 96, rozsudek ze dne 7. 12. 2006, č. j. 7 Afs 169/2005 - 92,
či rozsudek ze dne 25. 4. 2007, č. j. 5 Ans 1/2006 - 74, vše přístupno na www.nssoud.cz).
Postavení oddělení specializované kontroly je upraveno v organizačním řádu územních
finančních orgánů vydaném Ministerstvem financí pod č. j. 481/12260/1997 (dále jen
„organizační řád“), na nějž žalovaný v kasační stížnosti odkazuje. Podle čl. 2 odst. 9
organizačního řádu: „U finančních úřadů určených ředitelem finančního ředitelství se kromě útvarů uvedených
v odstavcích 2 až 8 zřizuje oddělení specializované kontroly“. Z dikce tohoto ustanovení je zřejmé,
že ačkoliv jsou oddělení specializované kontroly zřizována u těch finančních úřadů, které určí
ředitel jim nadřízeného finančního ředitelství, jsou vždy souč ástí organizační struktury
příslušného finančního úřadu a spadají proto pod ředitele tohoto finančního úřadu. Má-li však
být provedena daňová kontrola či jiný úkon v daňovém řízení oddělením specializované kontroly
u daňového subjektu, u jehož místně příslušného správce daně není toto oddělení zřízeno, pověří
jemu nadřízené finanční ředitelství v rámci svého obvodu provedením tohoto úkonu jiný finanční
úřad, u kterého se toto oddělení nachází. Na uvedenou situaci v obecné rovině pamatuje
již zmíněné ust. §10 odst. 3 zákona o ÚFO. Jeho smyslem je totiž mimo jiné umožnit finančnímu
ředitelství učinit v případě, kdy je namístě jejich provedení takovým oddělením, které není
u místně příslušného správce daně zřízeno, výjimku z prin cipu místní příslušnosti. Právě
skutečnost, že má být daňová kontrola provedena jiným než míst ně příslušným správcem daně,
je důvodem pro výše uvedený postup, neboť k pověření jiného než místně příslušného
finančního úřadu je oprávněno pouze finanční ředitelství, a nikoliv sám místně příslušný správce
daně.
Podle čl. 6a odst. 2 organizačního řádu: „Úkoly pro oddělení specializované kontroly ve vztahu
ke konkrétním daňovým subjektům ukládá finanční ředitelství finančnímu úřadu, u něhož bylo toto oddělení
zřízeno“. Uvedené ustanovení se tedy vztahuje na situace, kdy se oddělení specializované kontroly
nenachází u místně příslušného správce daně, a kdy je tedy nutné postupovat shora popsaným
způsobem stanoveným v §10 odst. 3 zákona o ÚFO. Dále dle organizačního řádu čl. 2 se podle
rozsahu a objemu zabezpečovaných činností a tomu odpovídajícímu počtu zaměstnanců dělí
finanční úřady do pěti skupin: a) finanční úřady orientačně se 101 a více zaměstnanci, b) finanční
úřady s 61 až 100 zaměstnanci, c) finanční úřady se 41 až 60 zaměstnanci, d) f inanční úřady s 26
až 40 zaměstnanci, e) finanční úřady s 25 a méně zaměstnanci. Dle čl. 6a organizačního řádu
Oddělení specializované kontroly provádí zejména daňové kontroly v obvodu působnosti
stanovené ředitelem finančního ředitelství (viz §10 od st. 3 zákona o ÚFO) především
u daňových subjektů působících v neobvyklých a specifických oborech podnikání, subjektů,
u nichž je provedení daňové kontroly odborně a časově extrémně náročné, subjektů
s rozvětvenou územní organizační strukturou, subjektů, u kterých je podezření z rozsáhlých
daňových úniků a neoprávněného vylákání nadměrných odpočtů; v těchto případech koordinuje
postup finančních úřadů v působnosti finančního ředitelství v souvisejících daňových řízeních.
Jak zdejší soud judikoval např. v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 1 Afs 50/2007 - 106,
příst. na www.nssoud.cz, v případě pověření dle §10 odst. 3 zákona o územních finančních
orgánech vstupuje do vztahu mezi finančními úřady, tedy správci daně téhož stup ně (místně
příslušný orgán a pověřený orgán), nadřízené finanční ředitelství (pověřující orgán), a to z pozice
subordinační. Pověřit jiný než místně příslušný finanční ú řad podle §10 odst. 3 zákona
o územních finančních orgánech může finanční ředitelství v „odůvodněných případech“,
v rozsáhlé množině případů, přičemž smyslem pověření dle §10 odst. 3 zákona o územních
finančních orgánech je naplnění požadavku efektivního výkonu daňové správy z perspektivy
většího územního celku, kdy spolupráce podřízených správců daně v konkrétní věci (tedy i proti
vůli místně příslušného správce daně) má svůj základ v řídící pravomoci společně
jim nadřízeného správce daně. Tato pravomoc má svůj legitimní účel v nutnosti specializovaného
či koordinovaného postupu ve zvláštních a výjimečných případech a jako taková by měla být
jedním z pilířů akceschopnosti daňové správy. Těmto požadavkům ostatně odpovídá i výše
cit. ust. čl. 2 a čl. 6a organizačního řádu.
V daném případě Finanční ředitelství v Hradci Králové pověřilo provedením daňové
kontroly u žalobce místně nepříslušný Finanční úřad v Hradci Králové podle §10 odst. 3 zákona
o ÚFO. Učinilo tak v obvodu své územní působnosti, přičemž daňovou kontrolu lze považovat
za úkon v rámci správy daní. Co se týče obsahu, z pověření bezpochyby vyplývá označení
pověřujícího, místně příslušného i pověřeného orgánu, daňového subjektu, určení svěřeného
úkonu a vymezení konkrétního řízení, v němž má k tomuto úkonu dojít a lze konstatovat,
že naplňuje požadavek efektivního výkonu státní správy. Důvod pověření však, dle názoru
zdejšího soudu, nelze považovat za nesrozumitelný, nejasný, neurčitý a ani nelze dojít k závěru,
že ze správního spisu nelze důvody pro jeho vydání seznat. Naopak, jak Nejvyšší správní soud
ze spisu ověřil, požádal místně příslušný správce daně (Finanční úřad v Jaroměři) o provedení
daňové kontroly oddělením specializované kontroly. V písemnosti ze dne 19. 3. 2008 je místně
příslušným správcem daně uvedeno, že čistý obra t za r. 2006 činil 486 173 517 Kč, a předmětem
daňové kontroly by měla být daň z příjmů právnických osob a DPH za rok 2006, přičemž
důvodem pro zařazení daňového subjektu do plánu kontrol OSK je právě vysoký obrat a výše
ztráty za rok 2006. Dne 1. 4. 2008 pod č. j. 3286/08-1500-607686 vydal žalovaný Pověření
dle ust. §10 odst. 3 zákona o ÚFO, kterým pověřuje Finanční úřad v Hradci Králové, který není
místně příslušným správcem daně dle ust. §4 zákona o správě daní, provedením daňové kontroly,
projednáním zprávy o daňové kontrole a stanovením základu daně a daně podle ust. §16 zákona
o správě daní a poplatků, včetně dílčích úkonů procesně souvisejících. Při zahájení daňové
kontroly dne 8. 4. 2008 se žalobce poté, co mu bylo předmětné pověření předloženo, domáhal
vysvětlení, proč kontrolu neprovádí místně příslušný správce daně. Jak vyplývá z protokolu
o zahájení daňové kontroly, bylo Finančním úřadem v Hradci králové žalobci sděleno,
že na tomto FÚ je zřízeno OSK za účelem provádění daňovýc h kontrol s vysokým obratem.
Na rozdíl od krajského soudu se však Nejvyšší správní soud nedomnívá, že tyto důvody nejsou
dostatečně určité a že by bylo nutno je jakkoli dále specifikovat či podrobit pojem „vysoký obrat”
bližšímu zkoumání a hodnocení za situace, kdy se sám žalobce s podaným vysvětlením spokojil
a v průběhu řízení se dalších vysvětlení nebo sdělení podrobnějších důvodů nedomáhal. Jakkoli
není pochyb o tom, že principu provádění daňového řízení místně příslušným správcem daně
odpovídá nutně v případech zásahu do něj i právo daňového subjektu na sdělení důvodů této
intervence, nelze dospět k závěru, že v daném případě byly důvody nejasné, nesrozumitelné
a ve zjevném nepoměru k významu dané intervenční pravomoci. Předmětné pověření bylo
vydáno na základě již existujících, reálných a objektivních důvodů a žalobci byly tyto důvody
sděleny v době přiměřené provádění svěřeného úkonu. Nenamítal-li žalobce v dalším řízení
rozsah sdělených důvodů a spokojil-li se s vysvětlením zaznamenaným do výše zmíněného
protokolu o ústním jednání ze dne 8. 4. 2008, nelze klást tuto s kutečnost nyní k tíži žalovaného.
Jak je shora uvedeno, ust. §10 odst. 3 zákona o ÚFO přiznává žalovanému pravomoc vydat
pověření v odůvodněných případech a tento postup nelze považovat za účelové zneužití, pokud
před vydáním tohoto pověření důvody objektivně existovaly a byly daňovému subjektu také
v přiměřené lhůtě sděleny. Tyto důvody nejsou ve zjevném nepoměru se zásadou efektivního
a nestranného výkonu státní správy a jsou plně legitimní. Z uvedených důvodů tak nelze
přisvědčit závěru krajského soudu, že provedený úkon trpí natolik závažnou vadou,
jejímž důsledkem je jeho nezákonnost a následná nepoužitelnost v dalším řízení.
Ve světle výše uvedeného závěru pak musí Nejvyšší správní soud konstatovat, že kasační
stížnost žalovaného uplatněná v mezích důvodů dle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je důvodná.
Současně však Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozsudek krajského soudu
je nepřezkoumatelný, a to k námitkám uplatněným v kasační stížnosti jak žalovaným,
tak i žalobcem.
Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, a ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, oba dostupné
na http://nalus.usoud.cz), podle níž jedním z principů, které předs tavují součást práva na řádný
a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv
a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování, je i povinnos t soudů své rozsudky
řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.). Ve svém nálezu
ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na http://nalus.usoud.cz), Ústavní soud
například vyslovil, že „(o)důvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví,
z něhož nelze zjistit, jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným
požadavkům kladeným na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních
práv účastníka řízení, který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena. “
Z odůvodnění každého rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na str aně druhé. Otázkou
přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval ve své
judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130,
příst. na www.nssoud.cz, v němž vyložil, že „(z)a nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti,
z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či ja k bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných
než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec
žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vypl ývající z
rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné.“ Nejvyšší
správní soud též vyslovil v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupném
na www.nssoud.cz, že „(p)okud z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými
úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utvář ení závěru o skutkovém stavu,
z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsan ý
skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové roz hodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“ V rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, dostupný
na www.nssoud.cz, pak tento soud vyslovil právní názor, že nezabýval-li se krajský soud řádně
uplatněným žalobním bodem a místo toho odkázal na odůvodnění rozhodnutí žalovaného
správního orgánu, které problematiku, na niž žalobní bod dopadal, vůbec neřešilo,
nelze než soudní rozhodnutí zrušit, neboť je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Nejvyšší správní soud i s přihlédnutím ke svým dřívějším judikatorním závěrům
konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový
stav vzal krajský soud za rozhodný, jak uvážil o pro věc zásadních a podstatných skutečnostech,
resp. jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností, proč považuje právní
závěry účastníků řízení za nesprávné a z jakých důvodů považuje pro věc zásadní argumentaci
účastníků řízení za lichou. Soud se tedy v odůvodnění svého rozsudku musí plně vypořádat
se všemi žalobními námitkami.
Vyslovil-li v rozsudku krajský soud mj. názor, že „...samotné nesdělení důvodů daňovému
subjektu na jeho žádost či k jeho námitce v době přiměřené úkonu je vadou řízení, jejímž důsledkem
je nezákonnost provedeného úkonu, a tedy jeho následná nepoužitelnost v dalším řízení (a to i za předpokladu
reálné existence těchto důvodů) atd. ...” a zrušil-li krajský soud dle ust. §78 odst. 1 s. ř. s. rozhodnutí
žalovaného pro vady řízení, nebyl dále povinen podrobit hmotněprávnímu posouzení správnost
či zákonnost napadeného rozhodnutí. Skutečnost, že se touto otázkou zabýval, nemá sice
za následek jeho nezákonný postup, současně je však třeba konstatovat, že není ze zrušujícího
rozsudku seznatelný závazný právní názor, jímž se má žalovaný správní orgán v dalším řízení
řídit. Ze zdůvodnění rozsudku nevyplývá, zda má soud za to, že žalovaný vydáním pověření
překročil meze dané ust. §10 odst. 3 zákona o ÚFO, resp. zda daňová kontrola provedená místně
nepříslušným správcem daně je nezákonná od samého počátku, zda popř. jakým postupem může
být tato vada v dalším řízení odstranitelná. Krajský soud tedy dílem žalovanému vytkl podstatné
vady řízení, dílem se však zabýval žalobními námitkami, které se týkaly hmotněpr ávního
posouzení věci samé, tj. zda měl žalobce právo uplatnit si splatnou DPH související s dodáním
zboží do jiného členského státu EU a do třetích zemí jako položku snižující výnosy; přitom zde
přisvědčil závěru žalovaného o neoprávněném snížení hospodářského výsledku za rok 2006.
Nejvyšší správní soud připomíná, že dle ust. §78 odst. 1 s. ř. s. sou d zruší napadené
rozhodnutí pro nezákonnost nebo pro vady řízení, je li žaloba důvodná. Pro nezákonnost zruší
soud napadené rozhodnutí i tehdy, zjistí-li, že správní orgán překročil zákonem stanovené meze
správního uvážení nebo jej zneužil. Úkolem soudu při přezkumu správních rozhodnutí však není
pouze abstraktní výklad práva, nýbrž soud musí svoji interpretaci právního předpisu vždy
aplikovat na konkrétní okolnosti případu. Právě tímto právním názorem (tedy aplikací právního
předpisu na konkrétní případ) je pak správní orgán vázán, jak to stanoví §78 odst. 5 s. ř. s. Nejde
zde tedy o vázanost abstraktním právním názorem spočívajícím v teoretickém výkladu práva
bez vazby na konkrétní správní rozhodnutí, ale především o vázanost právním názorem soudu
učiněným ve vztahu ke konkrétnímu okolnostem případu.
Povinnost soudu vypořádat se se všemi žalobními námitkami má své opodstatnění.
Jakkoli totiž může již jedna z nich být shledána důvodnou a může vést sama o sobě ke zrušení
přezkoumávaného rozhodnutí, je nutno se vypořádat se všemi ostatními, a to z hlediska jejich
důvodnosti či naopak nedůvodnosti. Zruší-li totiž soud rozhodnutí žalovaného správního orgánu,
je tento vázán právním názorem soudu v dalším řízení Není- li však stran námitek
neprojednaných (přitom již ve správním řízení uplatněných) žádný právní názor soudem
vysloven, resp. je takový názor učiněn bez náležitého odůvodnění, stěží může v dalším řízení
správní orgán této povinnosti dostát, resp. jeho nové rozhodnutí může trpět další vadou,
k níž se v námitce soud ve zrušujícím rozsudku nevyjádřil, resp. se k ní vyjádřil
nepřezkoumatelným způsobem. Tím spíše tak tomu bude v případě, kdy i další námitky mohou
být námitkami důvodnými (viz např. rozsudek NSS ze dne 2. 5. 2007, č. j. 5 As 3/2007 - 68).
Rozhodnutí krajského soudu je právě vzhledem k výše uvedenému nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů. Z rozsudku nevyplývá, které skutečnosti ovlivní rozhodování žalovaného
v dalším řízení. Pokud byl krajský soud veden snahou aprobovat správnost hmotněprávního
posouzení žalovaným, např. s ohledem na možnou precedenční povahu vysloveného právního
názoru pro další řízení se žalobcem, měl se také v plné míře vypořádat se všemi žalobními
námitkami, a to tak, aby právní názor obstál z hlediska argumentačního. Krajský soud
měl tedy přezkoumat, pokud již přistoupil k meritornímu posouzení věci, veškeré námitky
žalobce, a to i včetně jeho právní argumentace judikaturou ESD apod. Postupem, který krajský
soud uplatnil, však založil část svého rozhodnutí (tj. odůvodnění) na právním názoru,
který postrádá relevantní úvahy, a to jak stran otázky skutkové, tak i otázky právní.
Nejvyšší správní soud byl proto nucen napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc
mu vrátil k dalšímu řízení; v něm bude krajský soud vázán názorem vysloveným v rozsudku
zdejšího soudu, tj. bude se podrobně zabývat uplatněnými žalobními námitkami a své závěry
odůvodní. Shledá-li na straně žalovaného pochybení, uvede konkrétní nezákonnosti či vady
řízení, jichž se žalovaný dopustil, a rovněž specifikuje následný postup žalovaného. Vada
spočívající v nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu přitom Nejvyššímu správnímu
soudu brání v tom, aby se vyjádřil k jednotlivým námitkám žalobce ve vztahu k hmotněprávním
otázkám. K uvedenému se musí nejdříve vyjádřit krajský soud, neboť v opačném případě by
Nejvyšší správní soud upřel účastníkům řízení možnost, aby proti právním závěrům a úvahám,
které by Nejvyšší správní soud vyslovil až v řízení o kasační stížnost i, brojili opravným
prostředkem.
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
a §120 s. ř. s.).
V Brně dne 6. ledna 2012
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu