ECLI:CZ:NSS:2012:7.AFS.16.2012:40
sp. zn. 7 Afs 16/2012 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: ČEZ
Měření, s. r. o., se sídlem Riegrovo náměstí 1493, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 10. 2011,
č. j. 31 Af 128/2010 - 61,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 10. 2011,
č. j. 31 Af 128/2010 - 61, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně - ČEZ Měření, s. r. o. domáhá u Nejvyššího
správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 31. 10. 2011, č. j. 31 Af 128/2010 - 61, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Krajský soud v Hradci Králové (dále též „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 31. 10. 2011, č. j. 31 Af 128/2010 - 61, zamítl žalobu společnosti ČEZ Měření, s. r. o.,
kterou se domáhala přezkoumání a zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové
(dále také „žalovaný“) ze dne 4. 10. 2010, č. j. 5277/10-1200-602199, jímž bylo zamítnuto
odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Hradci Králové
(dále též „správce daně“) ze dne 25. 3. 2010, č. j. 92826/10/228912608092, na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2007 (dále jen „daň“), ve výši 7.160.400 Kč
[k dodatečnému stanovení daně žalobkyni došlo z toho důvodu, že správce daně neuznal daňově
uznatelnými náklady žalobkyně v podobě dohadných položek pasivních za rok 2007 na odměny
zaměstnanců, které jim však by vyplaceny až v roce 2008 (po provedeném auditu hospodářského
výsledku společnosti) a na nevyčerpanou dovolenou v roce 2007].
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku nejprve zrekapituloval průběh předchozího
řízení, obsah podání účastníků řízení a vymezil předmět sporu, kterým bylo posouzení otázky
zaúčtování dohadných položek na odměny, bonusy a prémie za výsledky předchozího období
roku 2007 a za nevyčerpanou dovolenou za totéž období.
Při posouzení věci krajský soud vyšel ze stejné právní úpravy jako žalovaný a poukázal
na rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 36/2006 - 77, v němž kasační soud vyslovil
právní názor, že „…na dohadné účty pasivní lze účtovat pouze o nákladech, které byly v daném období
skutečně vynaloženy, jen je nebylo možno vyúčtovat.“ a č. j. 8 Afs 35/2010 - 106, v němž kasační soud
konstatoval, že: „… i v případě účtování na dohadný účet pasivní je třeba zachovat princip, že účtováno je
pouze o plnění, které se reálně uskutečnilo, avšak dosud není známa jeho přesná výše. Pokud přiznání ročních
odměn automaticky nevyplývalo pouze z odvedení práce ve zdaňovacím období, ale též z hospodářského výsledku,
záviselo na návrhu (zde ale na smlouvě) a schválení roční odměny nadřízenými a konečně na schválení
auditovaného hospodářského výsledku představenstvem daňového subjektu, nebylo možné o těchto odměnách účtovat
ve zdaňovacím období, za které tato složka mzdy náleží“. Krajský soud dovodil, že na projednávanou
věc (účtování o dohadných položkách na odměny, bonusy a prémie za výsledky minulého
období) dopadá právě posledně uvedený rozsudek kasačního soudu. Způsobem stanovení odměn
bonusů a prémií a podmínkami jejich přiznání se žalovaný podrobně zabýval, a to vždy
u každého druhu samostatně a hodnotil, ke kterému účetnímu období se náklady vztahují. V této
souvislosti pak rekapituloval i rozhodné skutkové okolnosti. Je také nepochybné, že k uzávěrce
účetních knih došlo dne 17. 1. 2008 a dne 25. 1. 2008 byla sestavena účetní závěrka. Téhož dne
pak byla ověřena i auditorskou společností. Porada vedení dne 17. 3. 2008 projednala
auditovanou účetní závěrku za rok 2007 a rozhodla, že odměny za výkonnost pro rok 2007 je
možné vyplatit s březnovou výplatou. Krajský soud s ohledem na uvedené (str. 13 poslední
odstavec rozsudku) vyslovil právní názor, že roční odměny, bonusy a prémie představovaly
„nenárokovou složku mzdy“. Nárok na vyplacení této složky nebyl dán pouze splněním
sjednaných předpokladů a podmínek, ale pro její poskytnutí bylo třeba i návrhu a jeho schválení
příslušným orgánem či vedoucím pracovníkem (dozorčí radou, ředitelem nebo vedoucím
pracovníkem). Již před tím ale musely být uzavřeny výsledky hospodaření za daný účetní rok,
které musely být ověřeny externí auditorskou společností a teprve posléze následovalo
vyhodnocení a výpočet finančních prostředků určených na odměny. Dohadné účty jsou
nástrojem, jímž účetní jednotka účtuje o aktivech a pasivech, jejichž výši je zpravidla schopna
odhadnout. Musí se ale jednat o skutečnosti, které již nastaly, i když nemusí být v danou chvíli
známa jejich přesná výše. Nelze však účtovat o skutečnostech, které nastanou v budoucnu.
Mzdový náklad žalobkyně jako zaměstnavatele v podobě ročních odměn, bonusů a prémií
nemohl být žalobkyni znám již v okamžiku uskutečnění práce jejich zaměstnanců,
resp. k 31. 12. 2007. Jejich přiznání zaměstnancům nevyplývalo automaticky pouze z odvedené
práce ve zdaňovacím období roku 2007, ale záviselo na hospodářském výsledku a na návrhu
a schválení příslušnou osobou. Zde by pak mohla nastat i situace, že by odměny nebyly
schváleny. Není tedy možné účtovat (o dohadných položkách) o skutečnostech, které nejsou
známy k rozvahovému dni, ani v okamžiku, kdy je sestavována účetní závěrka. Žalobkyně
proto nemohla vycházet z toho, že tyto části mzdy představovaly konkrétní a nezpochybnitelný
výdaj vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2007, a nemohla tedy o něm účtovat jako
o dohadné položce pasivní. I v případě smluv o individuálních podmínkách odměňování muselo
nejdříve dojít k vyhodnocení plnění kriterií výkonu zaměstnance a teprve následně vedoucí
pracovník schválil konečnou výši odměn (zde generální ředitel dne 3. 4. 2008).
Krajský soud se v dalším stručně vyslovil k vzneseným žalobním námitkám. Pokud jde
o námitku, že zaměstnancům vznikl právní nárok na odměnu již splněním sledovaných kritérií,
a nikoliv formálním stvrzením této skutečnosti, uvedl (bez bližší specifikace), že u sporných
položek šlo právě o nenárokovou složku mzdy. Nárok na její vyplacení nebyl dán pouze splněním
sjednaných předpokladů a podmínek, ale k jejímu přiznání a následně k vyplacení bylo zapotřebí
návrhu a schválení určeným subjektem ve vazbě na dosažené roční ekonomické výsledky
žalobkyně. Nárokovými složkami se proto staly až po té, když bylo vyhodnoceno plnění řady
různě stanovených ukazatelů pro jednotlivé odměny, z nichž část byla vázána mj. na výsledek
hospodaření. Zaměstnancům byla stanovena a schválena mzda až v roce 2008, a to po uzavření
účetních knih a sestavení účetní závěrky za rok 2007. Až tehdy proto vznikl zaměstnancům
mzdový nárok na příslušné odměny a tyto se staly nárokovou složkou mzdy. Jak správně
poznamenal žalovaný, nelze zaměňovat způsob stanovení odměn (ukazatele) s tím, kdy skutečně
dojde z tohoto titulu ke vzniku závazku zaměstnavatele vůči zaměstnancům. Pokud pak
žalobkyně poukazovala na rozsudek č. j. 2 Afs 203/2006 - 68, zaujal krajský soud stejný názor
jako žalovaný, a to, že nešlo o zcela totožný případ, který by dopadal na projednávanou věc.
V této věci likvidátor vykonal v roce 2002 činnost, za kterou mu náležela odměna, a teprve
v následujícím roce (2003) tuto odměnu vyfakturoval. Nejvyšší správní soud pak konstatoval, že:
„…není rozhodující fakturace, ale jaké konkrétní plnění a v jakém rozsahu nastalo v období, za které je odměna
vyčíslena, přičemž současně konstatoval, že o odměně rozhoduje orgán, který jej jmenoval a ten mohl určit odměnu
ještě před skončením likvidace a tato mohla i nemusela souviset se zdaňovacím obdobím roku 2002, což byly
okolnosti, jimiž se měly daňové orgány zabývat“. Poukazovanou skutkovou situaci by tak bylo možno
spíše přirovnat k odvedení práce zaměstnanců žalobkyně, za kterou jim náležela tarifní,
popř. smluvní mzda, jež věcně a časově souvisela se zdaňovacím obdobím roku 2007, neboť
nárok na mzdu jim oproti odměně vznikl již v roce 2007. S poukazem na rozsudek Nejvyššího
správního soudu č. j. 8 Afs 35/2010 - 106 pak ještě krajský soud dovodil, že žalobkyni nemohl
být znám náklad ročních odměn, bonusů ani prémií a nemohlo se tak svou podstatou jednat
o náklad zaúčtovatelný jako dohadná položka pasivní.
Krajský soud nepřisvědčil žalobkyni, ani pokud chtěla zohlednit rozpuštění dohadných
položek pasivních zaúčtovaných v roce 2006 do daňových nákladů roku 2007. Správní soud
se v tomto směru ztotožnil s žalovaným, že takto postupovat nelze. Je tomu tak proto,
že by na základě jednoho titulu došlo ke snížení základu daně ve dvou zdaňovacích obdobích –
poprvé v roce 2006 z titulu dohadných položek pasivních a podruhé v roce 2007 z titulu jejich
skutečné výplaty.
Krajský soud neshledal opodstatněnou ani výtku o porušení ust. §16 odst. 4 písm. c) a f)
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“). Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí je zcela zřejmé,
že žalovaný nestavěl svoji argumentaci o doměření daně žalobkyni pouze na absenci účetního
dokladu. Konstatoval, že předložené doklady nejsou účetními doklady (průkaznými účetními
záznamy) pokud neobsahují veškeré náležitosti. Totéž konstatoval i správce daně ve zprávě
o kontrole, v níž uvedl, že žalobkyně vyhotovila v měsíci prosinci 2007 účetní doklad v rozporu
s ust. §11 zákona o účetnictví, když v tomto měsíci nedošlo k uskutečnění účetního případu.
Krajský soud nepřisvědčil žalobkyni rovněž v tom, že oprávněně účtovala jako
o dohadných položkách pasivních o částkách zaměstnanci nevyčerpané dovolené za rok 2007,
kterou nastoupili až v následujícím roce, a že se žalovaný odchýlil od normativní dikce českých
účetních standardů. Je tomu tak proto, že zaměstnanci žalobkyně, kterým vznikl nárok
na dovolenou, tuto řádně vyčerpali v následujícím roce (2008). Podle Českých účetních standardů
však lze jako o dohadných položkách pasivních účtovat jen o náhradách za nevybranou
dovolenou. O tento případ však v projednávané věci nešlo. Zaměstnancům žalobkyně,
kterým v roce 2007 vznikl nárok na dovolenou, tuto vyčerpali v následujícím roce. Pokud
pak České účetní standardy jednoznačně stanoví, jak nakládat s náhradou dovolené, není zde
prostor k polemice o věcné a časové souvislosti této nákladové položky. Nevybranou
(nevyčerpanou) dovolenou je třeba chápat nikoliv jako jakoukoliv nevyčerpanou (nevybranou)
dovolenou, ale jen takovou, kterou již nelze vybrat (např. z důvodu ukončení pracovního
poměru, rodičovské dovolené). Jen v takovém případě lze o náhradě za nevyčerpanou dovolenou
účtovat jako o dohadné položce pasivní.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně - ČEZ Měření, s. r. o., jako
stěžovatelka (dále také „stěžovatelka“) včasnou kasační stížnost, kterou opřela o ust. §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s.
Stěžovatelka především vytýká krajskému soudu, že je nesprávný jeho závěr o tom,
že vadně účtovala „o odměnách za rok 2007“, vyplacených v roce 2008, a zaúčtovaných
prostřednictvím dohadných položek pasivních. Přesná výše těchto odměn sice nebyla známa
k termínu sestavení účetní závěrky, ale byl zde zcela nepochybný nárok dotčených zaměstnanců
na příslušné odměny. Již od svého vzniku uplatňuje správními orgány napadený způsob účtování
o odměnách a jeho právní režim. Implementované pracovněprávní dokumenty, týkající
se způsobu stanovení a výplaty různých odměn (ročních čtvrtletních…), které každoročně
vyplácí, stanoví jasná pravidla a podmínky, na jejichž základě vzniká zaměstnancům právní nárok
na odměnu za vykonanou práci. Např. výpočet odměn (prémií) zaměstnancům oddělení
technické podpory, je koncipován tak, že je věcí pouhého aritmetického výpočtu (nepodléhá tedy
žádnému uvážení). Jde o sy stém odměn založený na stanovení kriterií, konkrétních měřitelných
úkolů, jejichž splnění je podmínkou pro vyplacení příslušné části odměny (např. dosažení
požadované výše hospodářského výsledku, splnění různých koeficientů). Kolektivní smlouva
a prováděcí mzdové předpisy pak navíc stanoví její jednoznačný, resp. nepodmíněný závazek
vyplatit tyto odměny zaměstnancům, pokud dojde k naplnění rozhodných kriterií. Meritem sporu
je tak posouzení otázky, zda jí zaúčtované dohadné položky pasivní na odměny, vztahující
se k roku 2007, které byly vyplaceny v roce 2008, jsou daňově uznatelným nákladem roku 2007,
jak je o tom přesvědčena, či až roku 2008, což dovozuje žalovaný a ve shodě s ním i krajský soud.
Správní soud se ve svém nepřezkoumatelném rozsudku v rozporu se zákonem omezil
pouze na rozsáhlou rekapitulaci předchozího průběhu řízení, a bez řádného odůvodnění
se přiklonil k argumentaci a právním názorům, které byly vysloveny v žalobou napadeném
rozhodnutí. Takový postup neguje povinnost obecných soudů svá rozhodnutí řádně odůvodnit
a adekvátně se vypořádat s důkazy a argumenty účastníků řízení. Při tom nejde jen o dílčí
nedostatky odůvodnění rozsudku krajského soudu, ale o nedostatky skutkové (nedostatky a vady
skutkových zjištění). Lze proto dovozovat, že krajský soud opřel své rozhodovací důvody
o skutečnosti, které vůbec nezjišťoval. Ve většině případů jsou jeho závěry odůvodněny pouhými
citacemi z žalobou napadeného správního rozhodnutí (rekapitulace charakteru jednotlivých
odměn předestřené žalovaným). Správní soud se detailně neseznámil s příslušnými pravidly
pro odměňování jejích zaměstnanců (specifika jejich jednotlivých druhů) a nesprávně pochopil
ekonomickou funkci dohadných položek. Současně přitom vyšel z nepřiléhavé judikatury
a nedostatečně zjištěného skutkového stavu věci. Jinak nelze vysvětlit, jak došel k závěru,
že odměny vyplácené jejím zaměstnancům za pracovní výsledky roku 2007, které měly oporu
ve smlouvách individuálních i kolektivní, představují nenárokovou složku mzdy. V tomto směru
ponechal stranou svých úvah i v žalobě poukazované závěry Nejvyššího soudu (pracovněprávní
judikáty), z nichž poměrně jednoznačně vyplývá, kdy je, a kdy není odměna za práci nárokovou
složkou mzdy. Krajský soud rovněž zcela nepochopitelně pomíjí rozdíly mezi jednotlivými druhy
odměn a jejich předpoklady a dochází k prostému závěru (shodně s žalovaným), že odměny
představovaly „nenárokovou složku mzdy“. Nevidí, že u některých odměn či bonusů zcela
absentuje prvek uvážení a u jiných má (i podle civilní judikatury) toliko deklaratorní charakter
(nikoliv konstitutivní, jak mylně krajský soud nyní dovozuje). Krajský soud pouze v maximální
stručnosti a bez bližšího popisu svých vlastních úvah komentuje, resp. odmítá vybrané žalobní
námitky a jinými se vůbec nezabývá. Argumentace správního soudu v napadeném rozsudku
proto nesměřuje ke správnému posouzení relevantní právní otázky, a soud svůj závěr ohledně
nenaplnění podmínek z pohledu žalující strany ani uspokojivě neobjasňuje (neodůvodňuje).
Ve vztahu k dohadným položkám na nevyčerpanou dovolenou (body 49 a násl. žaloby) pak její
argumentaci téměř zcela pominul.
Stěžovatelka vytýká krajskému soudu i to, že jeho rozsudek je také věcně nesprávný.
Napadený rozsudek nerespektuje základní principy právní úpravy zákona o daních z příjmů,
zákona o účetnictví a jeho prováděcí předpisy, resp. České účetní standardy. Zejména pak krajský
soud nerespektuje základní princip při stanovení základu daně, kterým je věcná a časová
souvislost vynaložených nákladů k příjmům za dané zdaňovací období (srov. §23 odst. 1 zákona
o daních z příjmů). Tento zákon jednoznačně požaduje, aby byly vynaložené náklady vykázány
v období, se kterým věcně a časově souvisí. Podle §23 odst. 2 a 10 téhož zákona
se pro zjišťování základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví nebo ZÚ“). Podle zákona o účetnictví je také
rozhodujícím kriteriem požadavek na dodržení časové a věcné souvislosti mezi příjmy a výdaji.
Deklaruje požadavek zaznamenávat transakce v momentě, kdy k nim dojde, a nikoliv
až v okamžiku uskutečnění souvisejícího příjmu či výdaje. Zákon o účetnictví současně odkazuje
na prováděcí vyhlášku a České účetní standardy. Podle citované vyhlášky je zřejmé,
že o dohadných položkách se účtuje právě v okamžiku, kdy není ještě přesně známa výše závazku
(v opačném případě je účtováno přímo o závazku či o časovém rozlišení – závazky budoucích
období). Pro tyto dohadné položky pak platí, že nejsou typicky doloženy veškerými potřebnými
doklady, což ostatně vyplývá z jejich povahy (není známa jejich přesná výše). České účetní
standardy pak stanoví, že jako dohadné položky pasivní se účtují například nevyfakturované
dodávky a jiné položky v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit
konečnou výši závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů.
Obdobně je příkladmo těmito standardy poukazováno na silniční daň v hospodářském roce,
když je v tomto roce zaplacena jen záloha na daň a daňová povinnost není vyměřena. O totožné
případy šlo i v projednávané věci. Krajský soud sice vychází ze stejné právní úpravy, ale zcela
mylně ji interpretuje. S ohledem na princip věcné a časové souvislosti je v kontextu ročních
odměn zejména podstatné, v jakém období se uskutečnilo plnění zaměstnanců vůči
zaměstnavateli (stěžovatelce), za které jim odměna náleží (za které se odměna vyplácí). Naopak
není podstatné, kdy byly tyto odměny formálně vyhodnoceny a zaplaceny [odměna je forma
protiplnění za práci vykonávanou v předchozím období (zde roce 2007)]. Tyto odměny zcela
naplňují podstatu dohadných položek pasivních – prokazatelně na odměnu vznikl nárok v roce
2007, pouze je nebylo možno zaúčtovat, když nebyla známa jejich přesná výše (pokud by totiž jejich
výše byla známa, nejednalo by se o dohadnou položku, ale o náklady budoucích období). Pojem realizace
nákladů při tom s ohledem na povahu dohadných položek nelze vykládat jinak než jako
„spotřebu v ekonomickém smyslu“, a to bez ohledu, zda se jedná o požitek z volání, využívání
energií, či profit zaměstnavatele ze zvýšené práce jejich zaměstnanců v předchozím období (zde
v roce 2007). Zahrnutí nákladů na odměny za práci v roce 2007 do příslušných nákladů roku
2007 je třeba nejen z důvodu zachování principu věcné a časové souvislosti, ale také z důvodů
právní jistoty. Pokud má totiž výsledek hospodaření spolehlivě informovat o výkonnosti
společnosti, je nezbytné, aby v něm byly zahrnuty jak výnosy, tak i náklady s ním související, tedy
včetně odměny za jejich dosažení. Je skutečně rozdíl mezi případem, kdy bylo ve zdaňovacím
období uskutečněno plnění ze strany zaměstnanců a dosud není známa jeho přesná výše,
a případem, kdy zatím nemůže být jisté, zda vůbec mzdový náklad a v jaké výši vznikne.
O posledně uvedený případ ale v této věci nešlo. Není tedy rozhodující, jak mylně uvádí krajský
soud, zda zaměstnancům vznikne nárok na výplatu roční odměny ke dni účetní závěrky,
ale podstatné je to, zda byly splněny dílčí podmínky nezbytné pro vznik mzdového nároku
příslušných zaměstnanců. Správnost účtování daňového subjektu lze dovodit i z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2007, č. j. 2 Afs 36/2006 - 77. Slovo „dohadná“
položka již svým významem vyjadřuje skutečnost, že její výše není ještě přesně známa (je známo
pouze to, že bude muset být vynaložena), a to právě z toho důvodu, že ke dni účetní závěrky
jednotka nedisponuje podklady pro její přesný výpočet (pokud by její výše byla známa, jednalo
by klasický náklad nebo o náklad budoucích období). Pro dohadné položky pak je typické,
že jejich výše je známa až v následujícím období – přesně jako odměny zaměstnanců.
Krajský soud ponechal stranou pracovněprávní aspekty odměn jejích zaměstnanců. Mzda
zaměstnanců za rok 2007 musí vždy ovlivnit hospodářský výsledek roku 2007 a nikoliv roku
následujícího. Za mzdu (odměnu za vykonanou práci) nelze považovat jen tarifní (základní)
mzdu, ale také veškeré ostatní složky mzdy – příplatky, odměny, prémie poskytované
zaměstnavatelem zaměstnanci podle složitosti, odpovědnosti a namáhavosti práce,
podle obtížnosti pracovních podmínek, podle pracovní výkonnosti a dosahovaných pracovních
výsledků. Mzdu (včetně odměn) neplatí daňový subjekt zaměstnanci bez protihodnoty a z dobré
vůle, ale za vykonanou práci. V projednávané věci tomu tak bylo za práci vykonanou
pro zaměstnavatele (stěžovatelku) v roce 2007. Odměny za vykonanou práci proto byly integrální
součástí mzdy za rok 2007. Krajský soud navíc při své úvaze o charakteru ročních odměn jakožto
mzdových složek zcela nedůsledně zkoumal povahu podkladů sloužících pro výplatu odměn.
Správní soud své závěry aplikoval bez rozlišení na všechny typy odměn poskytovaných žalujícím
daňovým subjektem, a to v rozporu se skutkovým stavem věci. Daňový subjekt (stěžovatelka)
v zásadě poskytuje dva druhy odměn. Prvými jsou takové, které jsou poskytovány v závislosti
na splnění určitých měřitelných cílů (typicky bonus vázaný na zvýšení obrátkovosti zásob nebo
plnění nákladovosti). Výplata těchto odměn nepodléhá jakémukoliv uvážení daňového subjektu.
Druhým typem odměn jsou takové, jejichž poskytnutí je sice podmíněno určitými procedurálními
kroky, ale ani těmto krokům nelze přikládat konstitutivní charakter. S poukazem na relevantní
judikaturu pracovněprávního senátu Nejvyššího soudu proto nemůže obstát závěr krajského
soudu, že se v případě odměn, které jsou pouze formálně stvrzovány příslušným vedoucím
pracovníkem nebo orgánem, jedná o fakultativní, tedy nenárokové plnění. Opak je pravdou.
To vyplývá z konstantní judikatury Nejvyššího soudu – konkrétně z rozsudků ze dne 10. 5. 2011,
sp. zn. 21 Cdo 810/2010 (dostupný na www.nsoud.cz), či ze dne 24. 8. 2006,
sp. zn. 21 Cdo 1486/2005 (dostupný na www.nsoud.cz). Zde Nejvyšší soud vymezil kategorii
tzv. „formálního stvrzení“, které má pouze deklaratorní význam a jeho uplatnění v rámci
příslušného mzdového systému nemění nic na charakteru poskytovaných plnění, tj. na tom,
že se jedná o plnění nároková. Toto ovšem předpokládá, že jsou pobídkové předpoklady vzniku
nároku na odměnu stanoveny naprosto konkrétně a podle objektivně měřitelných a jednoznačně
určených cílů s konkrétní odměnou. Tak tomu bylo právě v její věci. Z uvedených důvodů má
tudíž za to, že roční odměny, které poskytuje svým zaměstnancům, zcela jednoznačně spadají
do kategorie nárokových odměn mzdy. Právní nárok na tuto složku mzdy vznikl zaměstnancům
již splněním sledovaných kritérií a nikoliv až formálním stvrzením těchto skutečností.
Zaměstnanci pak tuto část mzdy samozřejmě mohou pro případ, že by jim nebyla vyplacena,
úspěšně nárokovat soudní cestou. Ostatně roční odměny vyplatila i těm zaměstnancům,
jejichž pracovní poměr k 31. 12. 2007 zanikl. Pokud by tyto částky neměly být nárokovou
součástí mzdy za rok 2007 (logikou žalovaného a soudu), muselo by se jednat např. o plnění
bez právního důvodu. Správní soud tak při svých úvahách vůbec nerozlišuje mezi vznikem
nároku na odměnu a okamžikem jeho splatnosti, které nepřípadně slučuje v jedno, ačkoliv
splatnost je vždy pozdějšího data (zde v roce 2008). Argumentace krajského soudu je ovšem
nekonzistentní i v jiném směru. Pokud by soud považoval roční odměny za plnění, u nichž vznikl
nárok až v roce 2008, musel by obdobně přistoupit i k tarifní/smluvní mzdě, kterou obdrží
zaměstnanec za prosinec téhož roku, ačkoliv mu je vyplacena až v lednu. Nárok na tuto mzdu
(odměnu) vzniká zaměstnanci již v roce 2007 (prosinci) odvedením práce, avšak její vyhodnocení
a výpočet jejích složek - např. kompenzace za práci přes čas - bude věcí lednového vyúčtování
v roce 2008. Jedná se přitom zcela evidentně o náklady roku 2007.
Stěžovatelka má za to, že krajský soud nesprávně posoudil i otázku oprávněnosti jejího
požadavku na rozpuštění dohadné položky pasivní tvořené do nákladů v roce 2006 v nákladech
za rok 2007. Pokud totiž žalovaný dovozuje, že vytvořené dohadné položky pasivní za rok 2007
měly být správně rozpuštěny ve výnosech v roce 2008, není zde jediného důvodu k tomu,
aby (podle žalovaného a krajského soudu v souladu se zákonem) nebylo totožně postupováno
i v případě dohadných položek za rok 2006, tj. aby byly podle stejné logiky rozpuštěny
ve výnosech roku 2007. Nelze pro totéž zdaňovací období v souladu se zákonem na jedné straně
„z téhož titulu zvýšit základ daně a na straně druhé z téhož titulu jej nesnížit (byť o rozdílnou
částku)“. Pokud se soud domníval, že i v případě dohadných položek za rok 2006 pochybila
a nesprávně si snížila základ daně v roce 2006, nelze ji za toto pochybení „trestat v roce 2007“.
Byl to totiž hospodářský výsledek roku 2006, který neodpovídal skutečné výši, a nikoliv
hospodářský výsledek roku 2007 (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 7. 2009,
č. j. 7 Afs 6/2009 - 74).
Stěžovatelka považuje krajským soudem poukazované judikáty v její věci za nepřípadné.
Ve věci sp. zn. 8 Afs 35/2010 lze dovozovat, že roční odměny oproti poukazovanému případu
nemají charakter fakultativního plnění. Nárok na ně zaměstnancům vznikl již v roce 2007 a nebyl
vázán na konstitutivní rozhodnutí zaměstnavatele. Pokud jde o rozsudek sp. zn. 1 Afs 67/2011
ze dne 9. 11. 2011, tak jednak toto rozhodnutí bylo vydáno až po vyhlášení rozsudku krajského
soudu v projednávané věci (krajský soud z něj při vyhlášení svého rozsudku tedy nemohl
vycházet) a jednak oproti jejím případům byl posuzovaný nárok na odměnu vázán na rozvazovací
podmínku (k jejímuž splnění nakonec nedošlo) a rozhodnutí jednatele (ke kterému také nedošlo)
a odměna proto nebyla vůbec vyplacena. Naopak, musí setrvat na závěru, že v její věci je zcela
přiléhavý judikát Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 203/2006 - 68, na který poukazovala
již ve své žalobě, ale který správní soud bez přesvědčivých argumentů odmítl.
Vadný je posléze i závěr krajského soudu, že nesprávně vytvořila dohadnou položku
na nevyčerpanou dovolenou, na kterou vznikl nárok v roce 2007, a která je daňově uznatelným
nákladem roku 2007. Podstatné pro posouzení této otázky je stav, kdy někteří zaměstnanci v roce
2007 nevyčerpali řádnou dovolenou (pracovali o to více dní). Naproti tomu v roce následujícím
(rok 2008) pracují o to méně dní). Na dohadných účtech pasivních se účtuje také o náhradě
na nevyčerpanou dovolenou (viz čl. 017 bod 3.11.7 Českých účetních standardů), pokud
na ni vznikne zaměstnanci nárok a bude-li proplacena v příštím účetním období. V tomto směru
má za nesprávný názor krajského soudu, že na dohadných položkách lze o náhradě
na nevyčerpanou dovolenou účtovat pouze v případě proplacení této náhrady v příštím roce.
Nesouhlasí ani se závěrem, že slovní spojení nevybrané (nevyčerpané) dovolené s jejím
„proplacením“ znamená, že nebyla a již nebude čerpána, protože již být čerpána ani nemůže, tedy
že jako o dohadné položce lze účtovat pouze v souvislosti s „proplacením“ dovolené. Výklad
podaný krajským soudem v této otázce je nepřiměřeně restriktivní a svědčí o nepochopení
ekonomické funkce dohadných položek. Někteří její zaměstnanci v kalendářním roce totiž část
dovolené nevyčerpají, vznikne jim nárok, který v následujícím období realizují buď - čerpáním
dovolené nebo „proplacením“ této dovolené.
Žalované Finanční ředitelství v Hradci Králové ke kasační stížnosti podalo stručné
vyjádření. Zejména nesouhlasí se stěžovatelkou v tom, že nárok na odměnu vzniká pouhým
splněním stanovených kriterií (předpokladů), a že přiznání odměn, které upravuje Kolektivní
smlouva, její dodatek a Vnitřní mzdový předpis, je pouze formální postup. Není ani rozhodující,
zda nárok na odměnu vznikne zaměstnancům do dne sestavení účetní závěrky. Pokud nárok
na odměnu nevznikne do sestavení účetní závěrky, jedná se o účetní případ následujícího
účetního období, tj. období, ve kterém vznikne nárok. Nesouhlasí ani se závěrem, že výpočet
některých odměn (např. Prémie pracovníků technické podpory, odboru Měření detail) je
koncipován jako pouhý aritmetický výpočet a nepodléhá jakémukoliv uvážení stěžovatelky. Je
tomu tak proto, že z bodu 2.6.3 Vnitřního mzdového předpisu, který je přílohou č. 4 dodatku č. 1
Kolektivní smlouvy vyplývá, že čtvrtletní prémie nebyly součástí mzdy. Z příkazu Generálního
ředitele ČME PRGR 0008r00, je zřejmé, že generální ředitel stanovil prémiové ukazatele
jednotlivým odborům a oddělením (včetně Prémií pracovníků). Hodnocení stanovených
ukazovatelů bylo provedeno za celé odbory a oddělení s tím, že způsob rozdělení kolektivní
prémie mezi jednotlivé zaměstnance byl stanoven ve vnitřním předpisu (viz rozhodnutí
str. 15 - 17 a zpráva o daňové kontrole str. 16 - 22). Z Vnitřního mzdového předpisu pak vyplývá,
že výsledná částka prémií za celé odbory a oddělení se dělila mezi zaměstnance tak, že část
(50 % prémií) byla na uvážení vedoucího odboru či oddělení, který přihlížel k podílu jednotlivých
zaměstnanců na splnění ukazatelů. Zpracovaný návrh prémií vedoucím odboru či oddělení
následně podléhal schválení příslušným ředitelem. Je tak evidentní, že výpočet konkrétním
zaměstnancům nebyl věcí pouhého aritmetického výpočtu, ale že příslušný nárok na prémie
vznikl až schválením návrhu prémií ředitelem. Nelze přisvědčit ani závěru stěžovatelky, že soud či
žalovaný při posuzování dohadných položek pasivních na nevyčerpanou dovolenou, vyložili
zákon v projednávané věci příliš restriktivně, neboť se jedná o problematiku jednoznačnou
a legislativně ustálenou. Není opodstatněný ani poukaz stěžovatelky na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 9. 7. 2009, č. j. 7 Afs 6/2009 - 74, z něhož cituje. Je tomu tak proto,
že v poukazované věci nešlo o doměření daně z titulu dohadných položek vytvořených
a uplatněných do daňových nákladů ve zdaňovacích obdobích předcházejících kontrolovanému
období. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s ustanovením §109 odst. 3, 4 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti,
a došel k závěru, že tento rozsudek je třeba zrušit, a věc vrátit tomuto soudu k dalšímu řízení.
Stěžovatelka kasační stížností napadá rozsudek krajského soudu z důvodů, které jsou
podřaditelné pod ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. N esprávné posouzení právní otázky
soudem v předchozím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] mělo spočívat ve vadném závěru
soudu o nemožnosti stěžovatelky zahrnout do daňově uznatelných nákladů roku 2007 částky
dohadných položek pasivních na „odměny zaměstnanců“, majících původ ve zdaňovacím období
roku 2007, a na nevyčerpanou dovolenou zaměstnanců za rok 2007. Nepřezkoumatelnost
rozsudku krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], pak shledává v tom, že se správní soud
omezil toliko na rekapitulaci předchozího řízení, bezezbytku převzal vývody žalovaného,
bez řádného odůvodnění se přiklonil k právním názorům žalovaného, nereagoval na stěžejní
argumenty stěžovatelky, vyšel z nedostatečně zjišťovaných skutečností, a proto nelze zjistit,
na základě jakých skutkových důvodů přijal za své názory žalovaného, které nadto zjednodušeně
shrnul do nesprávného závěru o tom, že nárok na veškeré vyplacené odměny vznikl až v roce
2008 (jde o nárok fakultativní), ačkoliv tyto byly založeny na konkrétních kriteriích naplněných
již v roce 2007.
Jelikož stěžovatelka ve své kasační stížnosti uplatnila stížnostní důvod podle ustanovení
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s i důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., zabýval
se Nejvyšší správní soud nejprve námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu.
Je tomu tak proto, že pokud by byl rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný, mohlo by být
přinejmenším předčasné, aby se již nyní kasační soud zabýval právním posouzením věci samé.
Nejvyšší správní soud při posuzování námitek kasační stížnosti o nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu
(např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34
ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu
ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním z principů, které představují součást práva
na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv
a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky řádně
odůvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.).
Z odůvodnění rozhodnutí správního soudu proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými
zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž tento soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud v nálezu
ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, také konstatoval, že: „Soudy jsou povinny svá rozhodnutí
řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto,
že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces
garantované čl. 36 odst. 1 Listiny“.
Uvedená ustálená judikatura Ústavního soudu měla svého předchůdce v judikatuře
Vrchního soudu v Praze (např. rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993,
sp. zn. 6 A 48/92, uveřejněné v Soudní judikatuře ve věcech správních pod č. 27/1994) a našla
svůj odraz i v judikatuře Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupný na www.nssoud.cz, rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, který byl uveřejněn
pod č. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Této judikatuře je společné,
že „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou
právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché,
mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka řízení
klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen
pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“. Nejvyšší správní
soud též vyslovil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, který byl uveřejněn
pod č. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, že „opomene-li krajský (městský)
soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho
rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů (§103 odst. 1
písm. d/ s. ř. s.)“. V souvislosti s nepřezkoumatelností rozsudku správního soudu nelze pominout
ani rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, který byl
uveřejněn pod č. 134/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, v němž kasační soud
vyslovil, že: „Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových,
nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění,
o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není
zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny“. V rozsudku ze dne 14. 11. 2007,
č. j. 1 Afs 53/2007 - 34 (dostupný na www.nssoud.cz) pak vyslovil Nejvyšší správní soud právní
názor, že je povinností soudu stranám sporu ozřejmit, jakými úsudky byl veden a k jakým závěrům dospěl“.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné,
musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
podstatných skutečnostech a jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností.
Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění rozhodnutí. Je tomu tak proto, že jen
prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vyšel a jak
o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je pak
správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti
na ustanovení §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Ponechat stranou nelze
okolnost, že odůvodnění rozhodnutí v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku
vůči němu ze strany účastníků řízení. Pokud by totiž soudní rozhodnutí vůbec neobsahovalo
odůvodnění nebo by nereflektovalo na žalobní námitky a na zásadní argumentaci, o níž se opírá,
mělo by to nutně za následek jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost.
Těmto požadavkům přezkoumávaný rozsudek nedostojí.
Podstatou správní žaloby stěžovatelky bylo posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí
žalovaného finančního ředitelství, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky
proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně vydaným v důsledku zjištění správce daně,
že si stěžovatelka nesprávně do daňově uznatelných nákladů roku 2007 zahrnula
i dohadné položky: a) na nevyčerpanou dovolenou (5.491.426 Kč), b) na odměny za výkonnost
(3.214.000 Kč), na doplatky odměn ke smluvním mzdám (2.754.243 Kč), na odměny
Top pracovníkům (700.000 Kč), na NTZ bonusy (450.000 Kč), na odměny projekt zákazník
MO (2.165.000 Kč), na prémie za IV. čtvrtletí 2007 (13.535.078 Kč) a na mimořádné odměny
(1.524.925 Kč). Tyto částky byly stěžovatelce vyloučeny z daňově uznatelných nákladů pro rok
2007 z toho důvodu, že podle správce daně i žalovaného ve zdaňovacím období roku 2007 tyto
účetní případy nenastaly, a proto o nich nemohlo být účtováno na dohadný účet pasivní.
Po věcné stránce stěžovatelka v žalobě namítala, že oprávněně účtovala o odměnách na dohadné
položky, neboť k tomu byly splněny podmínky. Argumentovala zejména tím [vyjma dohadných
položek pod bodem a), resp. bodem 1.1 žalobou napadeného rozhodnutí], že nárok na jednotlivé
odměny vznikl zaměstnancům již v roce 2007, a to splněním předem individuálně určených
kriterií. Při tom někde přímo a někde nepřímo poukazovala apriori na uzavřené smluvní závazky
(kolektivní smlouvu, pracovní smlouvy) a skutečnosti – kriteria, na jejichž naplnění byl vázán
vznik odměn zaměstnanců, přičemž tato kriteria byla u různých druhů odměn rozdílná.
Pokud byl tedy mezi účastníky řízení spor o okamžik vzniku nároku zaměstnanců
na odměnu a tím i současně závazku stěžovatelky z pracovněprávních vztahů, byť by i jeho
přesná výše nebyla ke dni 31. 12. 2007, resp. ke dni účetní závěrky přesně známa (což je znakem
dohadných položek), bylo na krajském soudu, aby v jednotlivých případech (u jednotlivých druhů
odměn) posoudil zákonnost právního závěru žalovaného. Krajský soud byl povinen posoudit
zákonnost jednotlivých závěrů žalovaného, který oproti stěžovatelce ve svém rozhodnutí
deklaroval, že nárok zaměstnanců na jednotlivé odměny, prémie a bonusy vznikl skutečně
až v roce 2008. Jinými slovy vyjádřeno, bylo povinností krajského soudu zabývat se jednotlivými
kriterii, od nichž stěžovatelka dovozuje vznik svého závazku k úhradě odměn již v roce 2007,
resp. tím na základě jakých konkrétních skutečností (rozhodných ukazatelů) vznikl ten
který závazek stěžovatelky k úhradě toho kterého druhu odměny, a k jakému termínu Takto
ovšem krajský soud nepostupoval a jednotlivými kriterii, od nichž by byly odměny a bonusy
odvozeny, se konkrétně nezabýval. Pokud za tohoto stavu došel k závěru, že nárok na veškeré
stěžovatelkou vyplacené odměny vznikl až v roce 2008, je tento závěr nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů. Není totiž na jisto postaveno, na základě jakých skutečností a úvah
k tomuto závěru krajský soud došel. V tomto směru je zcela nedostatečné a nepřesvědčivé, pokud
správní soud pouze rekapituluje, že se žalovaný ve svém rozhodnutí zabýval způsobem stanovení
odměn, bonusů a prémií, a podmínkami jejich přiznání.
Uvedené platí tím spíše, pokud současně stěžovatelka k podpoře svého názoru, že nárok
na odměnu zaměstnanců a současně její právní povinnost (závazek) k úhradě odměny vznikly
již v roce 2007, a to splněním předem definovaných kriteríí, argumentovala civilistickou
judikaturou – konkrétně rozsudky Nejvyššího soudu sp. zn. 21 Cdo 537/2004,
21 Cdo 1486/2005 a 21 Cdo 3488/2006. Z této judikatury totiž vyplývá, že je nutno rozlišovat
mezi nárokovou a nenárokovou složkou mzdy. Při tom nárokovou složkou mzdy je taková
odměna za práci, která je vázána na dosažení konkrétních, objektivně měřitelných
a kvantifikovatelných cílů, kdy je zjištění výše této části mzdy (odměny) již jen věcí pouhého
aritmetického výpočtu (např. % z hrubé mzdy). Jestliže jsou tyto předpoklady pro vznik nároku
naplněny, je třeba posuzovat rozhodnutí příslušného vedoucího zaměstnance (odborného útvaru)
o přiznání prémie jen jako formální stvrzení těchto předpokladů. Nikoliv však jako jediný reálný
předpoklad. V tomto smyslu má takové rozhodnutí pouze deklaratorní význam. Oproti tomu pak
nenárokovou složkou mzdy je taková odměna, která je vázána na zhodnocení dosažených
pracovních výsledků na základě úvahy příslušného nadřízeného vedoucího zaměstnance. Jeho
rozhodnutí má v tomto smyslu konstitutivní význam. Z předestřené judikatury Nejvyššího soudu
tedy vyplývá, že ne každé stvrzení odměny znamená automaticky, že je tato odměna fakultativní
(nenárokovou složkou mzdy). V tomto směru pak stěžovatelka tvrdila, že kriteria pro jí
poskytované odměny jsou právě konkrétní, kvantifikovaná a objektivně měřitelná kriteria, tedy
taková, kdy následující úkon vedoucího zaměstnance má pouze deklaratorní charakter. To
znamená, že nárok zaměstnance a závazek stěžovatelky vzniká již splněním (dosažením) daných
kriterií, a nikoliv až následným rozhodnutím zaměstnavatele – nadřízeného pracovníka, jednatele
nebo dozorčí rady, jak nesprávně dovozovaly správní orgány.
Z uvedených důvodů nelze považovat za relevantní vypořádání se s argumentací
účastníka řízení, pokud krajský soud ve svém rozsudku uvedl, že stěžovatelka správně poukazuje
na judikaturu Nejvyššího soudu, který rozlišuje mezi nárokovými a nenárokovými složkami mzdy
a dále jen prostě konstatuje, že v případě odměn stěžovatelky (bez rozdílu) uvede, že šlo
o nenárokovou složku mzdy. Pro posouzení okamžiku vzniku nároku zaměstnance na odměnu
a tím i závazku stěžovatelky k její úhradě není určující jen prostý souhlas či rozhodnutí
nadřízeného zaměstnance, ale právě charakter tohoto rozhodnutí (opatření). Tento charakter však
lze zjistit jen posouzením kriterií, na která byla ta která odměna vázána, a to ať již jsou obsaženy
v individuální smlouvě, manažerské smlouvě, kolektivní smlouvě či interním předpisu
zaměstnavatele (mzdovém předpisu stěžovatelky). Proto bylo na krajském soudu,
aby u jednotlivých druhů odměn nejprve posoudil veškerá kriteria, na jejichž naplnění bylo
poskytnutí těch kterých odměn vázáno, a teprve poté vyslovil názor, zda je následný souhlas -
rozhodnutí zaměstnavatele o odměně konstitutivní nebo deklaratorní. V tomto směru není
rozhodné, zda k souhlasu či rozhodnutí o odměnách dojde až po uzavření účetních knih
a sestavení závěrky za rok 2007.
Při posuzování okamžiku vzniku nároku na odměnu a jejího zaúčtování na dohadné
položky pasivní, nelze pominout ani okolnost, že v případě odměny generálního ředitele podle
manažerské smlouvy, tomuto měla být již v průběhu roku 2007 vyplácena záloha na roční
odměnu, která pak měla být následně v roce 2008 vyúčtována.
Lze přisvědčit krajskému soudu, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 3. 2011,
č. j. 9 Afs 35/2010 - 106, dostupném na www.nssoud.cz, vyslovil názor, že: „V případě účtování
na dohadný účet pasivní je třeba zachovat princip, že účtováno je pouze o plnění, které se reálně uskutečnilo,
avšak dosud není známa jeho přesná výše. Pokud přiznání ročních odměn automaticky nevyplývalo pouze
z odvedení práce ve zdaňovacím období, ale též z hospodářského výsledku, záviselo na návrhu a schválení roční
odměny nadřízenými a konečně na schválení auditovaného hospodářského výsledku představenstvem daňového
subjektu, nebylo možné o těchto odměnách účtovat ve zdaňovacím období, za které tato složka mzdy náleží.“.
Tato okolnost však nezbavuje krajský soud povinnosti vydat v projednávané věci přezkoumatelné
rozhodnutí a řádně jej odůvodnit. Stejně tak z vysloveného názoru nelze bez dalšího dovodit,
že by závazek stěžovatelky k úhradě části mzdy (odměn) svým zaměstnancům vznikl za stejných
podmínek jako ve věci vedené pod sp. zn 8 Afs 35/2010, či zda nejde jen o právní názor
ojedinělý.
Nelze však již přisvědčit stěžovatelce v tom, že by byl rozsudek krajského soudu
nepřezkoumatelný nebo věcně nesprávný, pokud jde o jeho závěry stran dohadných položek
pasivních na nevyčerpanou dovolenou zaměstnanců za rok 2007. Krajský soud zcela jednoznačně
vyslovil právní názor, že nelze na dohadné položky pasivní účtovat (do daňově účinných nákladů
roku 2007) částky připadající jako náhrada mzdy zaměstnanců za rok 2007. Je při tom dostatečně
zřejmé, o jaká ustanovení právních předpisů, se při tom správní soud opřel, a jak je vyložil.
Nejvyšší správní soud neshledal, že by podaný výklad krajského soudu byl extenzivní. Pokud
České účetní standardy stanoví v bodě 3.11.7, že na příslušném účtu vykazovaném v položkách:
„B.II.8 Dohadné účty pasivní“ nebo „B.III.10 Dohadné účty pasivní“ se účtuje i o náhradě mzdy
nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle zvláštních
právních předpisů, bude-li proplacena v příštím účetním období, nelze dovodit nic jiného, než to,
že se zde účtují jen ty položky náhrad za nevyčerpanou dovolenou (nikoliv za čerpanou
v následujícím roce), které budou skutečně proplaceny v příštím účetním období [tedy za takovou
dovolenou, která nebyla vyčerpána a nelze ji již ani vyčerpat v následujícím kalendářním roce
(např. jako náhradu za nevyčerpanou dovolenou za rok 2007 u zaměstnanců, kteří u stěžovatelky
ke dni 31. 12. 2007 ukončili pracovní poměr, což je skutečnost zakládající povinnost poskytnout
takovému zaměstnanci náhradu za nevyčerpanou dovolenou za rok 2007 – srov. §222 odst. 2
zákoníku práce)]. Jen takovou náhradu je totiž možno zaúčtovat jako dohadnou položku pasivní.
Vzhledem k tomu, že ke stejnému závěru došel i krajský soud, není zde důvodu, aby v tomto
rozsahu Nejvyšší správní soud považoval vyslovený názor za nesprávný.
Nejvyšší správní soud se v důsledku uvedeného pochybení krajského soudu již nezabýval
právním posouzením věci samé. Je tomu tak proto, že by tím přinejmenším v tomto směru
nepřípustně předjímal rozhodnutí krajského soudu.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost
stěžovatelky proti napadenému rozsudku krajského soudu je opodstatněná, a proto tento
rozsudek podle ustanovení §110 odst. 1 věta prvá před středníkem s. ř. s. zrušil, a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
V tomto řízení bude na krajském soudu, aby v mezích bodů správní žaloby, účinné právní
úpravy a vysloveného právního názoru Nejvyššího správního soudu opětovně posoudil
zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného, a teprve po té vydal rozhodnutí,
které bude odpovídat zákonu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 2 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje kasační soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal
důvody pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. června 2012
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu